陸慧文

摘 要： 近年來，由于我國地區(qū)差異日益拉大，地方財源日益短缺、地方事權(quán)逐漸擴(kuò)大等現(xiàn)實(shí)情況，地方財稅法制改革勢在必行。但對其如何能適應(yīng)社會主義法治化的要求的討論也迫在眉睫。本文立足于滬渝房產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗(yàn)，以房產(chǎn)稅改革為重點(diǎn)分析對象，運(yùn)用日本著名稅法學(xué)家北野弘久提出的稅收法定主義三階段劃分理論，從形式法定、實(shí)體正義和納稅人權(quán)利保障三個層面尋求以房產(chǎn)稅改革為代表的地方財稅法制改革的法治化進(jìn)路。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅改革 稅收法定主義 形式法定 實(shí)體正義

一.背景初探

近年來，隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，城市私人房屋用于自營或出租使用的數(shù)量大量增加，房產(chǎn)稅作為一種地方財政稅源的增長潛力突顯；同時“炒房熱”急劇升溫，地方政府為了控制房價，也將目光投入到了房產(chǎn)稅上，并在部分城市展開針對個人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)。但是，改革遇到了重重阻力。以2011年滬渝改革為例，初期即面臨有關(guān)其開征房產(chǎn)稅的程序合法性的質(zhì)疑，開征6年后，房產(chǎn)稅調(diào)控房價的作用也收效甚微，并且納稅人的權(quán)利保護(hù)問題也受到關(guān)注。基于滬渝改革試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)，如何使房產(chǎn)稅改革適應(yīng)社會主義法治的要求，得到穩(wěn)健推行，同時實(shí)現(xiàn)形式正義與實(shí)質(zhì)正義的統(tǒng)一，保護(hù)納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)社會公平公正是一個亟待論證的問題。

二.基于理論與實(shí)踐提出的房產(chǎn)稅改革法治化進(jìn)路

此節(jié)所引用的理論是稅法學(xué)家北野弘久提出的稅收法定主義三階段劃分理論。[1]筆者欲借助此稅收法定主義三階段劃分理論，從實(shí)體正義出發(fā)，同時立足于維護(hù)納稅人基本權(quán)利，分析以房產(chǎn)稅為代表的地方財稅法制改革的現(xiàn)實(shí)法治化進(jìn)路。

（一）地方動態(tài)差異

在我國，房產(chǎn)稅是地方稅。因地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，房產(chǎn)稅條例并沒有得到貫徹落實(shí)，例如，房產(chǎn)稅的兩種稅率在我國是統(tǒng)一的，并沒有考慮到各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，這并不利于地方政府根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)節(jié)，稅法可能難以得到嚴(yán)格的遵守。

但是，在財政分權(quán)方面，中國自1994年分稅制改革以來，[2]稅收的立法權(quán)主要集中在中央，地方的稅收立法權(quán)限很小。雖然房產(chǎn)稅確定為一種地方自主稅源，國家在《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》中規(guī)定了各省、自治區(qū)和直轄市政府擁有一定的權(quán)力，可以根據(jù)實(shí)際情況設(shè)定相應(yīng)幅度的稅額，但地方政府的自主課稅權(quán)很有限。這就造成無法很好兼顧地方差異的統(tǒng)一靜態(tài)的法律文本與地方動態(tài)發(fā)展之間的矛盾。

基于傳統(tǒng)的稅收法定主義理論，筆者贊同稅收的規(guī)定僅以法定的形式確定。首先，應(yīng)該明確，形式上的法定主義是不可棄的，是確保稅法的確定性和可預(yù)測性價值實(shí)現(xiàn)的邏輯前提，也是確保稅法權(quán)威的必然要求。[3]《立法法》第8條規(guī)定，稅收基本事項(xiàng)需要制定基本法律。這是對于立法上的高位階限制，體現(xiàn)了立法在程序上的法治化和對納稅人權(quán)益的保障。我們應(yīng)該堅持科學(xué)立法、民主立法和開門立法。全國人大及其常委會在制定房產(chǎn)稅法的過程中應(yīng)該充分發(fā)揮地方立法機(jī)關(guān)的作用，廣泛征求民意。試點(diǎn)改革有其合理性，但是應(yīng)該在法律框架內(nèi)進(jìn)行，不能超出法律和行政法規(guī)的規(guī)定，在制定程序上，不能使立法機(jī)關(guān)陷入一種“空白授權(quán)”的境地——“對其全部或者一定領(lǐng)域的立法權(quán)整體、概括的授予，欠缺授權(quán)內(nèi)容、目的和權(quán)限范圍的限制?？瞻资跈?quán)使立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)旁落，立法機(jī)關(guān)實(shí)際上放棄了自己的立法職責(zé)，導(dǎo)致立法權(quán)與行政權(quán)不分，破壞民主政治”。[4]

（二）培育新稅源

房產(chǎn)稅改革在緩解地方財政收入短缺和調(diào)整地方稅收結(jié)構(gòu)方面的確有促進(jìn)作用。在世界上各主要發(fā)達(dá)國家中，房地產(chǎn)稅的稅收收入占財產(chǎn)稅收入的比例非常高，比如日本，其比例約占67%，成為地方稅的重要稅源之一。[5]房產(chǎn)稅改革對于地方尤其是一二線城市稅收結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的效果無疑是十分積極的。但是在我國的稅制結(jié)構(gòu)中，交易階段的課稅較重，保有階段的課稅較輕，即“重交易，輕保有”。以滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革為例，通過提高房產(chǎn)保有階段稅負(fù)，降低個人房產(chǎn)多余保有量，擴(kuò)大供給，降低需求，以穩(wěn)定房價的構(gòu)想得到了很多人的支持，但是在穩(wěn)定房價上的作用并不明顯。滬渝為了平穩(wěn)推行改革政策，一并沒有定太高的稅率且沒有降低多少交易階段的賦稅，二重慶僅對高檔住房、別墅等此類個人非經(jīng)營類房產(chǎn)進(jìn)行征稅，并沒有達(dá)到很好的預(yù)期效果。不動產(chǎn)交易階段賦稅較重，而保有階段成本過低，不利于稅制保持中立性；同時，保有階段的低稅率也不利于促進(jìn)地方政府提高社區(qū)建設(shè)和公共服務(wù)的意識，無法很好體現(xiàn)房產(chǎn)稅的“應(yīng)益課稅”原則。故培育新稅源尤其是房產(chǎn)稅要關(guān)注各階段稅負(fù)的分配比率，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配合理化、均衡化。

第二階段理論要求關(guān)注實(shí)質(zhì)公平和量能負(fù)擔(dān)原則等，是較高層次的要求，稅收公平原則實(shí)際上是此階段理論的體現(xiàn)。此原則可以約束立法機(jī)關(guān)課稅權(quán)，強(qiáng)化房產(chǎn)稅發(fā)揮其作為財產(chǎn)稅的基本功能，確保地方政府培育新稅源的同時可以調(diào)節(jié)日益擴(kuò)大的財產(chǎn)上的貧富差距，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。

（三）“政績觀”

不動產(chǎn)調(diào)控政策在地方上的施行實(shí)際是中央與地方的博弈，政策調(diào)控過程中由于地方利益的阻礙而導(dǎo)致中央與地方的目標(biāo)出現(xiàn)偏差。[6]中央調(diào)控房價，目標(biāo)是減少市場泡沫，保障公民居住權(quán)，促進(jìn)社會公平和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展；但是地方既是調(diào)控政策的執(zhí)行者，又是土地市場的供給者和房產(chǎn)市場的利益主體，而地方政府為追求GDP增長率以實(shí)現(xiàn)地方政府政績和從地價和房價上漲中獲取巨額出讓金，在執(zhí)行層面并不積極。

從此現(xiàn)狀可以看出，地方政府在“財政收入掛鉤財政支出”這一層面上以政績和既得利益為首要，過于強(qiáng)調(diào)“政績觀”。在我國的實(shí)踐中，大多數(shù)政府在進(jìn)行財政支出時，首先考慮的是GDP、是“政績”，建設(shè)大量“面子工程”，而“民生”，“社會福利保障”等并不是排在首位。而第三階段理論則要求立足于納稅人基本權(quán)利，從租稅的征收和使用統(tǒng)一看如何維護(hù)納稅人基本權(quán)利，要求稅收“取之于民，用之于民”。故我國房產(chǎn)稅改革法治化從此層面上看，還需要長遠(yuǎn)的建設(shè)。

三.結(jié)語

考慮到各地區(qū)資源狀況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，以及“土地財政”現(xiàn)狀難以繼受等因素，在某些地區(qū)開展房產(chǎn)稅等新稅試點(diǎn)吸取地方財稅法制改革的經(jīng)驗(yàn)是可行的。但是地方財稅法制改革的趨勢在于傾向于對私人財產(chǎn)如房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等新稅源進(jìn)行改革或增加，這涉及到國家對于私人財產(chǎn)的再分割。而在此改革進(jìn)程中，對于法治化的呼喚是不可或缺的。這體現(xiàn)了納稅人利益與國家利益的和諧統(tǒng)一，也可以促進(jìn)地方財政觀念的轉(zhuǎn)變。我們既要注重形式，即遵守稅收法定原則；也要注意實(shí)質(zhì)上的法治化，在各個環(huán)節(jié)中體現(xiàn)稅收公平，保障納稅人的基本權(quán)利。房產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅，其最終的功能取向應(yīng)為確保地方政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的資金，保證地方政府獲取穩(wěn)定的財源，調(diào)節(jié)國民的財產(chǎn)貧富差距，調(diào)整目前的房產(chǎn)資源，而并不是作為一種調(diào)節(jié)市場的商品稅而存在。這樣的價值取向應(yīng)該體現(xiàn)在法治化的進(jìn)程中，為后期的房產(chǎn)稅改革提供導(dǎo)向，使其順利推行。

參考文獻(xiàn)

[1] [日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年第5版，第76-83頁。

[2] 陳弦：“不動產(chǎn)稅制改革與政府轉(zhuǎn)型”，載《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2009年第6期。

[3] 湯潔茵：“形式與實(shí)質(zhì)之爭：稅法視域的檢討”，載《中國法學(xué)》2018年第2期。

[4] 胡小紅：《稅收立法權(quán)研究》，安徽大學(xué)出版社2009年版，第110頁。

[5] 日本財務(wù)省《我國稅制概要——國稅與地方稅稅目》。

[6] 李洪林，彭立強(qiáng)：“中國房地產(chǎn)市場政策調(diào)控效果研究述評”，載《華東經(jīng)濟(jì)管理》2011年第8期。