何紹薇 劉文超

摘要：2013年，我國提出共建“一帶一路”戰(zhàn)略的重大倡議?！耙粠б宦贰弊鳛橹袊壳暗拈L期國家戰(zhàn)略，橫跨歐亞非、涉及到五大領(lǐng)域，沿線覆蓋了65個國家和地區(qū)。在此戰(zhàn)略的指引之下，越來越多的中國企業(yè)參與到沿線國家的基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域的競爭。而競爭的內(nèi)容不僅僅是工程造價、施工技術(shù)以及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的競爭，也延伸到財務(wù)管理特別是稅收管理的競爭。“一帶一路”沿線64國的法律政策和經(jīng)濟發(fā)展各不相同，因此在參與競爭的過程中不僅應(yīng)該關(guān)注投資經(jīng)營的風(fēng)險，也應(yīng)該關(guān)注稅收方面存在的風(fēng)險。如何盡可能了解和利用各國稅法，合理減輕稅收負(fù)擔(dān)，謀求合理稅收利益逐漸成為企業(yè)關(guān)注的焦點之一，稅收籌劃可以解決上述稅務(wù)問題，但是在稅務(wù)籌劃過程中會有很多的制約因素影響稅務(wù)籌劃在實踐中的應(yīng)用，其中稅務(wù)籌劃的風(fēng)險是其中非常重要的一方面。

關(guān)鍵詞：“一帶一路” 稅務(wù)籌劃 稅務(wù)籌劃風(fēng)險

一、稅務(wù)籌劃的風(fēng)險的成因

張中秀、汪昊通過“拉弗曲線”描述了政府在稅收過程中主要任務(wù)是尋求到稅率的最佳點，使得稅收一方面能夠滿足國家財政收入的需求同時不影響生產(chǎn)者的積極性。政府在征稅的過程中，無償性是核心，強制性是保障，在稅收法律關(guān)系中政府或是稅務(wù)機關(guān)與作為納稅人的企業(yè)其權(quán)利和義務(wù)是不對等的。由此產(chǎn)生了稅務(wù)籌劃“博弈論”的觀點。在此觀點中政府與企業(yè)之間的關(guān)系是矛盾對立統(tǒng)一的兩個方面，政府作為征稅人的主體憑借國家權(quán)力要盡可能多征稅;另一方面企業(yè)作為納稅主體為了自身利益的最大化希望盡可能少納稅。雖然在此過程中，政府憑借國家權(quán)力處于相對有利地位并持有主動權(quán)，納稅人只能被動接受制度的制約，但是面對情況各不相同的企業(yè)，政府并不能夠一直處于勝利的一方，企業(yè)稅務(wù)籌劃的成功從某種角度而言是政府在博弈中的失利從而導(dǎo)致稅款的流失。由于征納雙方在稅務(wù)籌劃過程中存在認(rèn)定差異，造成了稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。除此之外，企業(yè)作為稅務(wù)籌劃的主體其在稅務(wù)籌劃過程中的主觀性、條件的限制性都會造成稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。

同時在稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財務(wù)管理活動中的一部分，企業(yè)對于籌劃的結(jié)果并不能夠準(zhǔn)確的預(yù)計，包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、財務(wù)人員以及稅籌人員在籌劃過程中片面追求誰付的最小化，忽略其中的不確定因素，對風(fēng)險估計不足，造成未來經(jīng)營過程中的風(fēng)險，增加了企業(yè)未來經(jīng)濟以及其他有形或無形利益損失的可能性。

二、稅務(wù)籌劃風(fēng)險的特征和分類

稅務(wù)籌劃結(jié)果的不確定性，在為企業(yè)創(chuàng)造收益的同時也帶來相應(yīng)的風(fēng)險。所謂不確定性指的是稅務(wù)籌劃的預(yù)先籌劃性與籌劃方案執(zhí)行中的不確定性和不可控因素之間的矛盾，與企業(yè)經(jīng)營活動所處經(jīng)濟環(huán)境、國家政策以及企業(yè)自身活動的不斷變化密切相關(guān)。因此我們將稅務(wù)籌劃的風(fēng)險分為內(nèi)部風(fēng)險及外部風(fēng)險。

（一）內(nèi)部風(fēng)險

由于創(chuàng)建地點、組織形式、銷售方式、人員素質(zhì)等企業(yè)自身的原因造成的風(fēng)險，企業(yè)具有自主權(quán)，可以根據(jù)情況作出判斷和選擇，達到影響并控制稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。

1.經(jīng)營活動的變化。稅務(wù)籌劃是以生產(chǎn)經(jīng)營活動為基礎(chǔ)制定的，具有一定的時間范圍和空間范圍，具有針對性和實效性，不能一勞永逸。為了享有某項稅收利益，生產(chǎn)經(jīng)營活動、組織架構(gòu)等必須與稅收政策進行事先的匹配，一旦企業(yè)預(yù)期經(jīng)營活動變化，企業(yè)很可能喪失稅收優(yōu)惠和稅收利益的必要特征和條件，從而與主觀預(yù)期產(chǎn)生偏差。

2.對稅收政策理解不全面、不準(zhǔn)確。在進行某一項稅籌的過程中對相關(guān)稅收政策的了解不夠全面與精準(zhǔn)，在一些小環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題導(dǎo)致稅收籌劃的失敗;同時稅收優(yōu)惠政策具有一定的適用范圍和條件，在享受稅收優(yōu)惠政策時，企業(yè)必須不折不扣的符合條件，實施動態(tài)監(jiān)控，否則容易形成騙稅、逃稅，達不到原來籌劃的設(shè)想。

3.合同評審不到位、風(fēng)險源頭把控不好。工程合同是稅務(wù)籌劃的源頭，在合同談判階段對于簽約主體的確定，合同框架的搭建“Onshore”“Offshore”工作內(nèi)容以及金額的拆分;EPC合同中“E”&“P”部分（設(shè)計以及采購）等境外業(yè)務(wù)業(yè)主和承包商的稅務(wù)責(zé)任，業(yè)務(wù)所在國稅法變更導(dǎo)致的稅負(fù)變動處理等都會影響到稅務(wù)籌劃的效果和可執(zhí)行性。同時在合同條款談判階段，一定要注意合同的簽約方或者是業(yè)主方對于合同主體及相關(guān)附件中的涉稅條款是否得到書面正式授權(quán)，否則很有可能出現(xiàn)業(yè)務(wù)所在國財政部或國家稅務(wù)總署不承認(rèn)相關(guān)優(yōu)惠條款的有效性。

（二）外部風(fēng)險

外部風(fēng)險的產(chǎn)生不以企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移，比如說國家稅收政策的改變，行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的不確定。

1.沿線國家的財政風(fēng)險。沿線國家經(jīng)濟發(fā)展水平不均衡，各國的貨幣總量、財政貨幣、政府財政平衡、收支運營、稅收占財政收入的比例各不相同。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略推進，沿線國家的投融資活動的持續(xù)擴大一方面增加了彼此金融體系的相互依存程度同時也會引發(fā)其固有和潛在的經(jīng)濟風(fēng)險、金融風(fēng)險以及財政風(fēng)險。這些風(fēng)險都會加劇到企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險。

2.政策風(fēng)險。不僅僅是“一帶一路”沿線國家，目前世界各國的稅收體系設(shè)計和稅收立法存在差異，涉及到的納稅主體、課稅對象、稅種、稅率、納稅環(huán)節(jié)和優(yōu)惠等方面均存在著很大的差異。同時為了滿足國家戰(zhàn)略發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展的需求，產(chǎn)業(yè)政策的變化、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整等等使得一個國家的稅收政策不可能是一成不變的，由于政策時效的不確定性造成的政策變化風(fēng)險也會導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險增加。

3.國際征管合作有效抵制國際避稅。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，越來越多的企業(yè)利用兩國稅收制度的差異或稅收協(xié)定的漏洞，進行國際避稅。2013年我國政府簽訂《多邊稅收征管互助公約》也表明我國十分重視通過國際稅收征管合作打擊國際避稅行為。目前很多境內(nèi)企業(yè)在進行稅收籌劃的過程中是通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到所得稅率較低或者免稅的國家和地區(qū)，這種做法已經(jīng)受到各國稅務(wù)機關(guān)的高度關(guān)注，越來越多的國家競相遵從的“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）”措施加大了通過轉(zhuǎn)讓定價進行稅務(wù)籌劃以達到避稅目的的風(fēng)險。

三、海外EPC項目稅務(wù)籌劃及風(fēng)險管理

按照經(jīng)濟理論以及發(fā)達國家的發(fā)展軌跡來看，對外投資是“走出去”的主導(dǎo)形式，但就我國目前的發(fā)展階段和競爭優(yōu)勢以及相關(guān)配套政策方面來看，對外工程總承包依然是實施“走出去”的主要形式，以對外承包工程為先導(dǎo)，帶動境外資源開發(fā)和投資?！耙粠б宦贰毖鼐€國家尤其是非洲、中東、東南亞以及拉美地區(qū)一些國家的基礎(chǔ)不完善、發(fā)展相對落后。一些沿線國家政局相對不太穩(wěn)定、法制不健全、退出機制不完善、貿(mào)易保護色彩濃厚;各國稅收法律千差萬別，稅收中了繁雜、會計制度存在差異，稅收法律變動多，執(zhí)法不透明;一些國家在“走出去”的過程中準(zhǔn)備不充分不了解不同國家質(zhì)檢的稅制差異及所執(zhí)行的會計準(zhǔn)則的差異，不了解業(yè)務(wù)所在國稅務(wù)檢查及稅務(wù)訴訟業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定;同時國內(nèi)的中介機構(gòu)國際稅務(wù)人才匱乏，很多時候只能依賴于“四大會計師事務(wù)所”，但是往往四大提供的方案和中國本土國情有不能完全匹配。上述因素導(dǎo)致海外EPC項目的稅務(wù)管理存在諸多問題，對項目的損益存在不確定影響，甚至?xí)绊懳磥硎袌龅拈_拓和發(fā)展。因此，我們將海外EPC項目的稅務(wù)籌劃分成三個階段：

（一）合同簽訂前的稅務(wù)籌劃

在此階段企業(yè)需要籌劃的重點在于利用好國家對于“一帶一路”以及“走出去”企業(yè)的優(yōu)惠政策，了解業(yè)務(wù)所在國相關(guān)稅收政策，考慮合同如何報價，解決合同稅務(wù)條款、簽約主體等問題。

1.利用國家的鼓勵性稅收政策。（1）充分利用流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。EPC項目中“E”部分（設(shè)計）按照財稅（2013）37號文件《應(yīng)稅服務(wù)使用增值稅零稅率和免稅政策》規(guī)定增值稅實行零稅率;對于P部分對于實施承包工程所需要出口的機器設(shè)備、原材料、施工機械甚至生活用品都可以享受退（免）政策。（2）了解我國已經(jīng)簽署的稅收協(xié)定，熟悉《稅收指南》的內(nèi)容。通過政府簽訂的協(xié)議了解可以享有的協(xié)定優(yōu)惠待遇比如說所得稅的減免;可以享有的股息、利息、特許使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等可以減免的部分;避免雙重征稅;避免歧視待遇以及遇到跨國涉稅糾紛溝通途徑和方法。

2.項目所在地稅收政策?！耙粠б宦贰毖鼐€各國稅收法律規(guī)定、稅法規(guī)定不盡相同，其差異主要體現(xiàn)在：稅種的差異和稅率的差異。因此在投標(biāo)階段尤其是對于第一次進入的市場時候首先需要對可能涉及到的稅種進行充分了解，詳細(xì)分析稅種的稅率、征納范圍及繳納期限;并對稅種進行分類，分清哪些稅是由業(yè)主代繳代扣，哪些稅應(yīng)該自行申報繳納;企業(yè)在當(dāng)?shù)亟?jīng)營應(yīng)該辦理哪些稅務(wù)證書，以何種形式注冊，辦理稅務(wù)證書所需要的時間;業(yè)務(wù)所在國對所從事的項目是否有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，以及業(yè)務(wù)所在國外匯管制情況。為了了解這些信息企業(yè)可以借助當(dāng)?shù)厥桂^、經(jīng)參處，向已經(jīng)在當(dāng)?shù)亻_展業(yè)務(wù)的中資公司了解情況，并積極接觸當(dāng)?shù)氐臅嫀熓聞?wù)所或者是相關(guān)稅務(wù)代理機構(gòu)以了解更詳盡的信息。

3.招標(biāo)文件涉稅條款的分析。對于合同中稅務(wù)條款不合理以及表述不清晰容易在執(zhí)行過程中造成歧義的條款積極和業(yè)主溝通保證企業(yè)的正當(dāng)利益，同時要確認(rèn)業(yè)主對于涉稅條款的修改是被充分授權(quán)的，因為項目的業(yè)主和主管稅務(wù)財政的部門經(jīng)常不是同一部門。

在對合同文檔進行分析后要對合同價格中所包含的稅款進行分析，如果是業(yè)主代繳代扣的部分如果出現(xiàn)多預(yù)扣的情況，返還的方式和期限必須要事先澄清。

4.合理拆分項目合同。通過對業(yè)務(wù)所在國所得稅率的分析，合理拆分Onshore和offshore部分;避免混合計稅從高征納;如現(xiàn)場間接稅負(fù)較低可是適當(dāng)增大現(xiàn)場服務(wù)合同金額。當(dāng)海外EPC合同金額明確的情況下，合理對合同進行拆分，納稅籌劃可以增加整個EPC項目的收益，增加企業(yè)的利潤。

（二）執(zhí)行階段的稅務(wù)管理

前期籌劃結(jié)束，在項目執(zhí)行階段中主要是動態(tài)的對前期籌劃進行動態(tài)分析，并適時調(diào)整;并積極預(yù)防、管理和應(yīng)對可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險。

1.國內(nèi)出口退稅管理。首先要充分掌握和利用我國對出口企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，熟悉出口退稅流程以及相關(guān)資料申報的要求，在期限內(nèi)按時申報，避免不必要的損失。

2.業(yè)務(wù)所在國稅務(wù)風(fēng)險管理。其次企業(yè)應(yīng)當(dāng)把稅務(wù)風(fēng)險管理的重心放在業(yè)務(wù)所在國。目前我們的EPC項目多數(shù)還是集中在亞非拉等不發(fā)達國家和地區(qū)，如前所述這些國家的稅收體制不完善，政策相對不穩(wěn)定，執(zhí)法人員執(zhí)行不規(guī)范，造成稅務(wù)風(fēng)險加劇。在進行現(xiàn)場稅收管理的時候：（1）分包和供應(yīng)商的稅務(wù)管理?？偝邪谥骱贤炗喼?，需要根據(jù)最有利的稅務(wù)方案選擇項目的主要分包商和供貨商，在簽訂分包以及供貨合同時，明確雙方針對相關(guān)稅款的權(quán)力和義務(wù)，總承包方利用雇傭方的優(yōu)勢，簽訂對己方有利的條款。（2）稅款的繳納及申報?？偝邪虘?yīng)對按照業(yè)務(wù)所在國的規(guī)定及時足額上繳應(yīng)納稅額并按時申報，取得相關(guān)完稅證明。（3）過程中的納稅籌劃和調(diào)整。稅務(wù)籌劃是一個動態(tài)過程，在執(zhí)行前期籌劃方案的時候如果外部環(huán)境發(fā)生變化，或者發(fā)現(xiàn)前期籌劃存在某些偏差應(yīng)及時進行調(diào)整，而不能夠生搬硬套。（4）特殊稅務(wù)處理。由于國別不同，每個國家的稅法規(guī)定、會計準(zhǔn)則、處理方式不盡相同，差異較大，駐場財務(wù)人員需要詳盡了解所在國的特殊規(guī)定和處理方式，采取相關(guān)措施減少損失。（5）與企業(yè)在當(dāng)?shù)匕l(fā)展戰(zhàn)略相匹配。如果企業(yè)在當(dāng)?shù)赜星逦拈L期發(fā)展戰(zhàn)略，在現(xiàn)有項目稅務(wù)籌劃及風(fēng)險管控的過程中必須要符合公司長期發(fā)展戰(zhàn)略，不能僅考慮短期經(jīng)濟效益，給未來的經(jīng)營造成隱患，影響企業(yè)的聲譽以及未來業(yè)務(wù)的拓展。

（三）項目關(guān)閉階段的稅務(wù)管理

項目完工后，總成本商要及時關(guān)閉為執(zhí)行項目設(shè)立的項目辦公室，盡早注銷當(dāng)?shù)劂y行賬戶和稅號。注銷稅號的目的是為了避免以后當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在進行稅務(wù)稽查時將已完工項目作為稽查對象，而造成額外的稅務(wù)風(fēng)險。

四、結(jié)論

稅務(wù)籌劃成功與否將影響到海外ECP項目最終盈利水平，也將影響到企業(yè)在海外是否能夠長期健康持續(xù)的發(fā)展。在進行海外項目稅務(wù)籌劃的過程中必須多方考慮，內(nèi)外兼顧，防止、分散風(fēng)險，盡可能將稅務(wù)籌劃造成的風(fēng)險所帶來的損失降到最低。因此海外EPC項目的稅務(wù)籌劃過程中要確立風(fēng)險意識，建立有效預(yù)警機制，不違法，綜合考慮降低風(fēng)險，協(xié)調(diào)好與業(yè)務(wù)所在國稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系。

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