王晨晨

本文通過引用解析商譽(yù)的概念，從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)企業(yè)合并商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定出發(fā)，研究了商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量相關(guān)規(guī)定方法中存在的問題，進(jìn)而提出了相關(guān)的解決之策，以期為完善企業(yè)會(huì)計(jì)合并商譽(yù)核算方法提供參考。研究發(fā)現(xiàn)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)初始確認(rèn)的準(zhǔn)確性上有較多的不確定性，同時(shí)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法中關(guān)于減值方法與減值時(shí)點(diǎn)的選擇都有可以近一步改善的地方。合并商譽(yù)在一定程度上可以客觀反應(yīng)合并企業(yè)的真實(shí)情況，但也成為企業(yè)管理層操縱利潤的一種重要手段，同時(shí)采用不當(dāng)?shù)挠?jì)量方法也會(huì)給企業(yè)帶來致命的損失。故完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可靠性具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、引言

在中國經(jīng)濟(jì)高速增長的推動(dòng)下，企業(yè)合并的數(shù)量和規(guī)模的不斷增大，已逐漸成為企業(yè)發(fā)展業(yè)務(wù)范圍，穩(wěn)固自身行業(yè)地位的重要戰(zhàn)略之一，進(jìn)而所帶來的合并商譽(yù)問題也成為了會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)。那么在通過企業(yè)合并來提高競(jìng)爭(zhēng)力，以及更好地適應(yīng)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，如何對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行合理地會(huì)計(jì)核算便成為了企業(yè)和社會(huì)的重要注意事項(xiàng)。其中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并過程之中，是雖無法單獨(dú)辨認(rèn)出來，卻可以代表未來的經(jīng)濟(jì)利益的一種資產(chǎn)。而這種資產(chǎn)的價(jià)值往往體現(xiàn)在合并方在并購被合并法時(shí)所支付的對(duì)價(jià)超過被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分，因此合并商譽(yù)不能進(jìn)行直接計(jì)量。準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)應(yīng)按年對(duì)所確認(rèn)的合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，將合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。在企業(yè)合并過程中，合并商譽(yù)也要體現(xiàn)在合并報(bào)表中，而對(duì)于如何處理合并商譽(yù)，會(huì)計(jì)界在理論和實(shí)務(wù)上都有著不同的見解。本文便針對(duì)主流的合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法存在的問題進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的建議，為實(shí)務(wù)操作者的會(huì)計(jì)處理提供相關(guān)性啟示和借鑒，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可靠性具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)會(huì)計(jì)核算存在的不足

商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不能單獨(dú)存在，要依附于其他資產(chǎn)，無法單獨(dú)區(qū)分和辨認(rèn)，而載體的不確定性，決定了商譽(yù)價(jià)值的不確定性。但同時(shí)商譽(yù)的價(jià)值也并非一成不變的，而會(huì)依據(jù)企業(yè)自身資源和經(jīng)營環(huán)境的變化不斷變化，具有加大的波動(dòng)性，這更是為商譽(yù)價(jià)值初始確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量帶來了諸多不便，無法形成準(zhǔn)確的價(jià)值估量。

（一）合并商譽(yù)初始確認(rèn)方法的不足

我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定合并商譽(yù)是由合并方的支付對(duì)價(jià)與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值差額來確定的，這是一種間接計(jì)量方法，而非直接針對(duì)商譽(yù)進(jìn)行的精確估值，這會(huì)造成商譽(yù)價(jià)值將由合并方支付對(duì)價(jià)以及被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來決定，而非自身價(jià)值。同時(shí)，這兩項(xiàng)公允價(jià)值的確定極易由合并雙方的議價(jià)能力、對(duì)企業(yè)未來發(fā)展前景判斷偏差的影響而產(chǎn)生不公允性。此外，判斷人員的非專業(yè)性、主觀性也是造成價(jià)值偏離公允的重要因素。以上兩個(gè)因素將使得最終確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值中含有非商譽(yù)部分，進(jìn)而偏離了商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。

（二）合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法的不足

1. 減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)的確定。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，但準(zhǔn)則只解釋和規(guī)范了年終減值測(cè)試的方法，對(duì)于其他時(shí)點(diǎn)的測(cè)試方法并未進(jìn)行詳細(xì)說明。這就會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)工作中，很多會(huì)計(jì)人員會(huì)因繁瑣的過程而避開年度內(nèi)的減值測(cè)試，缺少在特殊事項(xiàng)發(fā)生情況下的減值測(cè)試，造成商譽(yù)價(jià)值變動(dòng)反應(yīng)不及時(shí)。并且由于資產(chǎn)減值損失在年度內(nèi)一旦得到確認(rèn)就無法轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致企業(yè)管理層能借助這一漏洞進(jìn)行利潤調(diào)整，給出不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2. 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定困難。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為減值測(cè)試的基本單位，對(duì)商譽(yù)測(cè)試的準(zhǔn)確性起到關(guān)鍵性作用。由商譽(yù)的價(jià)值依附資產(chǎn)而存在特性可知，商譽(yù)價(jià)值的后續(xù)計(jì)量方法也與資產(chǎn)組的認(rèn)定有著密切的聯(lián)系。不僅準(zhǔn)則未給出具體的劃分規(guī)范說明，資產(chǎn)組的認(rèn)定本身就具有很大的主觀性，這也給會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性提出了很大的要求，要想實(shí)際操作并非易事。況且在實(shí)際操作過程中，將企業(yè)集團(tuán)劃分成若干個(gè)資產(chǎn)組也非常困難，因?yàn)槠髽I(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)之間都有著普遍聯(lián)系，而且資產(chǎn)組與資產(chǎn)組之間還能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。這樣一來，商譽(yù)減值的不確定性就更加凸顯，便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性受到影響。此外，不同行業(yè)的劃分方法也有很大差異，這也會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)告在不同行業(yè)間缺乏可比性。

三、合并商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)建議

針對(duì)以上所提出的有關(guān)企業(yè)合并商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在的問題，本文將從合并商譽(yù)初始確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量兩個(gè)方面提出改善方案。關(guān)于初始確認(rèn)，可以通過提高從業(yè)人員的專業(yè)性和獨(dú)立性來還原商譽(yù)價(jià)值的公允性。關(guān)于后續(xù)計(jì)量，則可以通過依據(jù)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化來決定進(jìn)行減值測(cè)試，擴(kuò)大資產(chǎn)組的認(rèn)定范圍等制定具體的完善方案。

（一）提高初始確認(rèn)的精準(zhǔn)度

合并前，合并雙方都應(yīng)該主動(dòng)了解資本市場(chǎng)的變化及走向，以期獲得更為精準(zhǔn)的資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值，盡可能的還原出合并商譽(yù)的公允價(jià)值。合并時(shí)，應(yīng)該有專業(yè)的評(píng)估人員和富有經(jīng)驗(yàn)的具有專業(yè)性、獨(dú)立性的會(huì)計(jì)人員來對(duì)所合并企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行估值判斷，對(duì)二者的建議進(jìn)行綜合分析抉擇，盡可能地避免由于雙方議價(jià)能力而產(chǎn)生的不真實(shí)現(xiàn)象。在此基礎(chǔ)上，不斷提高現(xiàn)有有相關(guān)工作人員職業(yè)判斷的客觀性，利用相關(guān)行業(yè)規(guī)范和操作指南對(duì)其行為加以規(guī)范，減少工作中的主觀空間，與此同時(shí)也要抑制住管理層想要操縱利潤的不良想法。

（二）提高減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)選擇的靈活性

由于商譽(yù)屬于一項(xiàng)依靠累積的長期資產(chǎn)，是商標(biāo)、管理能力、生產(chǎn)技術(shù)、銷售渠道等資源的綜合體現(xiàn)，其價(jià)值比較穩(wěn)定，一般不會(huì)隨著年限貶值，反而會(huì)隨著時(shí)間逐漸增值，在沒有特殊事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)候，商譽(yù)減值概率較低。因此關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)選擇不必拘泥于某個(gè)固定的時(shí)點(diǎn)，可依據(jù)特殊事項(xiàng)的情況出現(xiàn)而定，而這也可進(jìn)一步減少企業(yè)的相關(guān)測(cè)試費(fèi)用。同時(shí)，靈活的選擇減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)也可以使企業(yè)更為及時(shí)地計(jì)提減值準(zhǔn)備，避免對(duì)企業(yè)的利潤造成沖擊。

（三）規(guī)范資產(chǎn)組的認(rèn)定

目前我國準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的判定主要以現(xiàn)金流為依據(jù)，而FASB準(zhǔn)則則是以報(bào)告單元為測(cè)試單位，報(bào)告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個(gè)層面，其判斷依據(jù)是“經(jīng)濟(jì)主體核算的獨(dú)立；獨(dú)立出具財(cái)務(wù)報(bào)表；獨(dú)立核算經(jīng)濟(jì)成果”。相比之下，F(xiàn)ASB準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組的組合認(rèn)定范圍更為寬泛一些，這樣一來，對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定就更為直觀和容易操作些，哪怕其中的某些現(xiàn)金產(chǎn)出單元出現(xiàn)了減值情況，其報(bào)告單元也未必會(huì)有較大波動(dòng)。因此，可以通過借鑒FASB準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定方法，來進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)組的認(rèn)定。FASB在確認(rèn)資產(chǎn)組后，便不允許隨意變動(dòng)和更改，而其擴(kuò)大的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定范圍，則有利于維持其價(jià)值的穩(wěn)定性。同時(shí)，這樣的做法能夠更容易獲得公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)來確定其公允價(jià)值，而公開市場(chǎng)的報(bào)價(jià)一般比未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更具有可靠性。

四、結(jié)語

本文首先介紹了企業(yè)合并商譽(yù)在目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的重要性和合并商譽(yù)的相關(guān)概念，依據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度從合并商譽(yù)的初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量兩大方面提出尚可完善的地方，并根據(jù)這些不足之處給出了相關(guān)的改進(jìn)措施，但本文在實(shí)證分析方面有一定的局限性，只停留在理論層面。

目前我國在關(guān)于合并商譽(yù)方面的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)基本與國際準(zhǔn)則趨同，但是仍然存在著較多的可改進(jìn)之處，其中對(duì)于商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)的選擇、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的認(rèn)定方面的問題比較清楚明了，但是目前是否是最佳解決方案尚待進(jìn)一步的研究和討論。有關(guān)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理諸方面的不足之處，大多來源于其自身的復(fù)雜性和特殊性，這對(duì)于完善我國的會(huì)計(jì)制度也是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。因此，為適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探索適合企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界具有重要意義。（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）