劉蕊

摘 要：隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例越來越大。商譽作為最無形的無形資產(chǎn)，其在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用也與日俱增。由于商譽本身的特殊性和復雜性，加強商譽會計理論的研究和探討，對于規(guī)范和統(tǒng)一會計實務，提高會計信息質(zhì)量具有重要意義。本文對我國商譽會計處理進行分析，對我國商譽會計提出思考及建議。

關鍵詞：商譽；會計核算；會計準則

一、商譽的本質(zhì)

商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。關于商譽來源的觀點主要有三種：好感價值論、超額收益論、總計價賬戶論。

二、商譽會計準則的演進

（1）美國會計準則（GAAP）

在企業(yè)并購和商譽確認上，美國準則跟中國類似，并購分為權益法和購買法，前者對應同一控制下企業(yè)合并，后者對應非同一控制下企業(yè)合并。也就是說只有后者才會確認商譽。不同點在在于美國使用的是全部商譽確認法，合并成本包含了少數(shù)股東部分，而國內(nèi)準則不包括少數(shù)股東部分。

在后續(xù)處理上，2001年之前美國會計準則明確規(guī)定了合并產(chǎn)生的商譽必須按照預期使用年限進行攤銷，同時攤銷年限不得超過40年，2001年之后修改規(guī)定在商譽初始確認后不再進行攤銷，而是進行至少一年一次的減值測試。

（2）國際會計準則（IFRS）

事實上國際會計準則是多數(shù)國家采用的準則，而且中國準則的修改也是參考和趨近國際會計準則的。

2004年，IFRS3新的修訂規(guī)定企業(yè)合并應該按照購買法進行計量：商譽不再攤銷，但每年必須至少進行一次減值測試。由于上述規(guī)定的商譽減值測試兩步法較為復雜，很有可能造成企業(yè)的負擔，IASB規(guī)定商譽減值測試只需一步，即比較CGU的可收回金額和賬面價值，如果可收回金額小于賬面價值，則需要進行減值計提。

（3）我國會計準則

1996年1月財政部頒布《企業(yè)會計準則—企業(yè)合并》（征求意見稿），規(guī)定了商譽的攤銷年限一般不超過10年。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定每年年終企業(yè)應該按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合對商譽進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，計入當期損益。

中國的商譽處理與現(xiàn)行最為流行的會計準則（GAAP和IFRS）是一致的，均是通過減值測試進行處理，而且均從攤銷法修訂過來的。

三、商譽會計問題

（1）商譽確認的問題

我國現(xiàn)行合并會計的處理辦法，權益結合法與購買法并存。權益結合法下，商譽的確認采用第三種模式，即被確認為權益的抵銷。而購買法下，商譽的確認采用第一種模式，即進行減值測試。二者確認方法上的分歧將直接導致企業(yè)間合并商譽會計確認結果的不同，降低了會計信息的橫向可比性。

（2）商譽計量的問題

商譽作為一項特殊的無形資源，具有非遞耗性的特點。這就決定了商譽不能等同于一般的資產(chǎn)，在限定的期限內(nèi)被攤銷。由系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)閲H普遍采用的減值測試，將商譽以長期資產(chǎn)的方式處理，說明我國會計制度在商譽的后續(xù)計量上更趨合理。但在實施的過程中，商譽減值測試也面臨諸多困難。

四、完善商譽會計核算的建議

（1）確認商譽的增值

商譽作為企業(yè)的一項重要無形資源，隨著企業(yè)有意識的培養(yǎng)、發(fā)揚，極有可能增值。而我國現(xiàn)行會計準則本著謹慎性的原則，只確認商譽的減值不確認其增值。可通過以下方法，對商譽的增值進行確認。分別設置“資本公積—合并商譽”和“資本公積—自創(chuàng)商譽”科目，將合并商譽與自創(chuàng)商譽在所有者權益中所占的份額單獨列示出來。

（2）商譽的表內(nèi)披露與表外披露相結合

隨著商譽對企業(yè)重要性的提高，高質(zhì)量的商譽信息披露對會計信息使用者做出有效決策至關重要。目前，我國的企業(yè)會計準則只要求對一部分商譽進行表內(nèi)披露，對商譽的表外披露也沒有明確的規(guī)定，無法滿足會計信息使用者對商譽會計信息的需求。因此，建議對商譽的披露采取表內(nèi)與表外相結合的方式。一方面，對滿足商譽確認條件的商譽予以表內(nèi)確認，列示在資產(chǎn)負債表中。另一方面，通過表外披露的方式，對商譽的具體信息進行披露。

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