朱淵媛 涂建明 龐琦

一、引言

新興的區(qū)塊鏈技術(shù)以其顛覆性和創(chuàng)新性，預(yù)期會對物流、金融、醫(yī)療等領(lǐng)域帶來深刻的變革，由此開啟新一輪的產(chǎn)業(yè)變革和商業(yè)模式創(chuàng)新。正是基于這一背景，我國國務(wù)院在《“十三五”國家信息化規(guī)劃》中明確提出要重點發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用平臺，讓區(qū)塊鏈相關(guān)產(chǎn)業(yè)在實體經(jīng)濟中廣泛落地，以形成新興產(chǎn)業(yè)的國際競爭力。

區(qū)塊鏈由于具備去中心化、共治性、不可篡改性、可追溯性、公開透明性等典型的技術(shù)與制度優(yōu)勢，使得審計執(zhí)業(yè)界敏銳地捕捉到其與審計實務(wù)之間高度的契合性。尤其是，區(qū)塊鏈預(yù)期可克服傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)模式的固有缺陷，存在深刻改變現(xiàn)有審計范式的潛能。在業(yè)界，德勤2014年推出的“Rubix區(qū)塊鏈平臺”、安永2017年開發(fā)的“Ops Chain”區(qū)塊鏈平臺、畢馬威與微軟于2017年協(xié)作研發(fā)的區(qū)塊鏈技術(shù)服務(wù)BaaS平臺，均是區(qū)塊鏈技術(shù)對升級審計和會計職業(yè)的實踐運用。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入現(xiàn)有審計體系的潛能

（一）作為分布式數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)的影響

一方面，由于現(xiàn)階段缺乏一個統(tǒng)一的平臺來存儲和管理眾多格式各異、存儲空間各異的分散化數(shù)據(jù)，導(dǎo)致信息無法實現(xiàn)互聯(lián)共享。而審計師需要花費大量的人力，以非自動化的方式訪問、搜集和處理這些審計資料，從而耗費了大量的審計資源，掣肘了審計效率的提升。

如果將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入公司的業(yè)務(wù)流程，由此形成一個區(qū)塊鏈平臺，就可實現(xiàn)對各種電子信息的統(tǒng)一存儲。因為各種業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、交易合同、電話記錄、會議監(jiān)控等資料，均可以利用哈希散列算法轉(zhuǎn)化成固定位數(shù)的隨機自然數(shù)，并以“全網(wǎng)廣播”的方式記錄“上鏈”，永久存儲于區(qū)塊結(jié)構(gòu)中。由此，可以把原本分散在不同交易系統(tǒng)、不同應(yīng)用軟件上的電子數(shù)據(jù)，整合在特定的區(qū)塊鏈平臺上。在審計業(yè)務(wù)的情境下，審計師就可以在授權(quán)范圍內(nèi)，根據(jù)需求主動地調(diào)用這些多樣化的電子資料，形成支撐后續(xù)測試的審計證據(jù)，可大幅度減少對審計資源的耗用。這源于區(qū)塊鏈優(yōu)異的數(shù)據(jù)管理特性。

另一方面，在傳統(tǒng)記賬模式下，企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)存在遭受黑客攻擊的風(fēng)險，數(shù)據(jù)易于泄露。而區(qū)塊鏈中各節(jié)點數(shù)據(jù)具有分布式存儲、同步更新和及時備份的特性，可保證數(shù)據(jù)不容易被泄露，即便數(shù)據(jù)遭遇泄露，也不會存在丟失和毀損。這可見區(qū)塊鏈作為分布式數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)，有利于提高企業(yè)數(shù)據(jù)信息的安全性。

（二）平臺功能對于促進審計溝通的影響

在區(qū)塊鏈上建立多方互動的線上平臺，可實現(xiàn)節(jié)點間快捷溝通的功能。在傳統(tǒng)審計模式下，現(xiàn)場人工取證的方式雖然必要但往往并不經(jīng)濟。類似于收發(fā)函證、現(xiàn)場走訪、請求第三方評估等線下溝通工作，需要耗費大量的審計資源，且各方信息的交流與反饋存在時滯，加大了審計延遲。

通過將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入公司的業(yè)務(wù)流程，可發(fā)揮其線上及時溝通的功能。在區(qū)塊鏈應(yīng)用軟件的客戶端，各節(jié)點可以全網(wǎng)廣播的方式，與其他節(jié)點動態(tài)、便捷、高效地對話，實現(xiàn)信息的及時傳遞與共享。譬如，可通過區(qū)塊鏈平臺與銀行節(jié)點實現(xiàn)自動對賬查詢，替代繁瑣的函證工作。而且，對賬的請求和結(jié)果都會被記錄、存儲在區(qū)塊鏈上，成為審計證據(jù)和審計工作底稿的一部分。被授權(quán)者可以隨時隨地訪問審計全過程的數(shù)據(jù)資料，從而提高審計的效率與透明度。

（三）共治性對于降低審計檢查風(fēng)險的影響

首先，目前主流的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞腔谥匾运剑饕揽砍闃訉徲嬐瓿蓪徲嫻ぷ?。而審計抽樣可能帶來審計線索的缺漏，會引發(fā)難以控制的檢查風(fēng)險；其次，審計師通常無法實時監(jiān)控企業(yè)日常業(yè)務(wù)的發(fā)生和相應(yīng)的會計核算，這種“不在現(xiàn)場”和審計“滯后性”凸顯審計師“事后審計”的困難，審計的檢查風(fēng)險難以降低。

而區(qū)塊鏈的共治性首先是要求：只有達到共識的信息才可上鏈。對審計而言，這為高質(zhì)量審計證據(jù)的獲取提供了便利。會計主體以非中心化的方式進行核算，并經(jīng)多個節(jié)點驗證的會計信息，其可靠性得以強化。而且，在全網(wǎng)各節(jié)點的共同監(jiān)督下，會計主體單方面無法故意隱瞞交易事實，這意味著可從審計證據(jù)的源頭上降低審計風(fēng)險；其次，共治性要求相關(guān)節(jié)點全程參與，共同為上鏈的信息負(fù)責(zé)。這對審計應(yīng)用場景而言，是要求審計師在區(qū)塊鏈中全程跟蹤被審計單位各項對外的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。這就需要引入智能審計師（或稱審計機器人）這一特殊角色來完成業(yè)務(wù)前端的實時“自審計”，在其背后，還有高水平的人工審計工程師提供后端支撐。由此，可以實現(xiàn) “審計全覆蓋”，突破抽樣審計難以降低的檢查風(fēng)險。

圖1 區(qū)塊鏈審計應(yīng)用平臺邏輯框架

圖2 審計平臺層

（四）弱信任化對于升級審計工作的影響

基于區(qū)塊鏈技術(shù)，受到“會計智能合約”的指引，企業(yè)交易的相關(guān)方（如參與交易的上下游企業(yè)、金融機構(gòu)、稅務(wù)部門等）不僅參與交易本身，而且還通過各節(jié)點自帶的智能會計師（或稱財務(wù)機器人）承擔(dān)不同的記賬工作，并且有權(quán)利和責(zé)任相互核查，在各節(jié)點互驗一致后，依據(jù)“審計智能合約”立刻觸發(fā)智能審計師（或稱審計機器人）執(zhí)行前端業(yè)務(wù)的實時審計。由于核算工作由傳統(tǒng)意義的財務(wù)部門轉(zhuǎn)移到區(qū)塊鏈上的各節(jié)點，即呈現(xiàn)會計的“去中心化”，隨之而來的對于審計工作的影響，則是“弱信任化”的體現(xiàn)。交易的記錄與業(yè)務(wù)的核算都經(jīng)由各個節(jié)點核查，形成互驗一致的結(jié)果，各節(jié)點自己安置的智能會計師不僅勝任而且分擔(dān)了部分鑒證工作，這就削弱了對第三方鑒證機構(gòu)的單一信任。這對傳統(tǒng)意義上的審計職業(yè)將帶來巨大的挑戰(zhàn)。因此，會計師事務(wù)所亟需升級審計工作，將人力從結(jié)構(gòu)化的審計流程中解放出來。一方面開發(fā)功能強大的智能審計師（或稱審計機器人），出售或租用給各節(jié)點的主體，布置在業(yè)務(wù)端和核算端實時地開展審核或?qū)徲?；另一方面要發(fā)揮人優(yōu)于機器、優(yōu)于技術(shù)的獨特智力，培養(yǎng)或雇傭?qū)徲嫻こ處熯@樣的高水平人工，在審計系統(tǒng)中提供高端指導(dǎo)，以應(yīng)對審計系統(tǒng)的異常和特殊審計事項。

（五）不可篡改性和可追溯性對于審計證據(jù)的影響

現(xiàn)有的審計模式下，被審計單位有條件實施諸如重新規(guī)范制度流程、修改時間節(jié)點信息、補漏相關(guān)會計憑證、修改數(shù)據(jù)等行為，這些對財務(wù)數(shù)據(jù)無痕跡地更改降低了審計證據(jù)的可信任度，會加大審計師查舞弊的困難程度。但在區(qū)塊鏈中，數(shù)據(jù)不可篡改和可追溯的特征就可以很好地克服這一固有風(fēng)險。一是，區(qū)塊結(jié)構(gòu)中存在一個記錄詳細(xì)交易時間的時間戳，這從時間維度上保證了數(shù)據(jù)的連續(xù)性，審計師會輕易發(fā)現(xiàn)事后篡改的故意行為；二是，通過智能審計機器人獲得 的現(xiàn)場音頻、視頻等非數(shù)字化證據(jù)，是無法像會計核算賬簿一樣被輕易篡改的，這些新型的審計證據(jù)一經(jīng)產(chǎn)生便永久保存；三是，即便管理層事后修改了相關(guān)憑證，也不會影響歷史數(shù)據(jù)，因為區(qū)塊鏈也會對修改行為進行保留。由此可見，業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)一旦“上鏈”就具有不可篡改性、可追溯性，為審計工作提供高信任度的審計證據(jù)。

圖3 審計智能記錄層

圖4 審計智能分析層

（六）公開透明性對保證審計監(jiān)管的影響

現(xiàn)有審計業(yè)務(wù)具有一定程度的“黑箱”特性，如果會計師事務(wù)所故意隱瞞，那么監(jiān)管部門對審計師的監(jiān)管存在難度。在區(qū)塊鏈審計模式下，網(wǎng)絡(luò)上的每一個節(jié)點都存儲著公開透明的交易數(shù)據(jù)，監(jiān)管部門作為一個具有公權(quán)力的節(jié)點，其監(jiān)管系統(tǒng)可選擇接入并利用公鑰訪問權(quán)限內(nèi)的交易數(shù)據(jù)，以及審計過程各階段的信息。如查看作為附件貼在區(qū)塊中的工作底稿，以評估審計師的獨立性和審計質(zhì)量。此外，監(jiān)管方還可以對事務(wù)所所用智能審計師的勝任能力進行評估，檢驗其是否存在算法上的漏洞，這可威懾會計師事務(wù)所不斷維護更新高效、可驗的審計算法和審計機器人。可見，公開透明性可以助力監(jiān)管層提高審計監(jiān)管的質(zhì)量，遏制審計舞弊。

基于此，本文認(rèn)為，可依托以上區(qū)塊鏈技術(shù)和商業(yè)治理理念，為審計工作搭建一個區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺，以實現(xiàn)信息自動驗證、快速便捷溝通、安全存儲數(shù)據(jù)、防止數(shù)據(jù)篡改等。這不僅可以克服現(xiàn)有審計范式的固有缺陷，降低審計成本、提高審計效率與質(zhì)量，還將觸發(fā)會計師事務(wù)所社會角色的顛覆性轉(zhuǎn)變，將審計提升到一個新的發(fā)展階段。

三、區(qū)塊鏈審計應(yīng)用平臺的構(gòu)建

圖5 審計智能報告層

目前對區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺的構(gòu)建存在三種類型，包括：公有鏈（Public Blockchain）、聯(lián)盟鏈（Consortium Blockchain)、私有鏈（Private Blockchain)。其中的公有鏈?zhǔn)侵告溕系娜魏喂?jié)點都可以作為交易源的發(fā)出者，并且享有平等的記賬權(quán)利；而聯(lián)盟鏈?zhǔn)侵缚梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)由部分相關(guān)節(jié)點進行記賬，且每個區(qū)塊的信息也都由這些節(jié)點打包并驗證，其他與此筆業(yè)務(wù)不相關(guān)的節(jié)點只可以訪問區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)，但不介入到網(wǎng)絡(luò)記賬與審核的工作；私有鏈?zhǔn)侵钢黧w單獨享有區(qū)塊鏈的寫入修改權(quán)利，僅僅是利用區(qū)塊鏈技術(shù)來存儲信息，其他方并不能提供驗證審核的作用。

結(jié)合區(qū)塊鏈對于審計體系的適用性，本文對于審計應(yīng)用平臺的構(gòu)建設(shè)想是搭建一條“公有鏈”和一條“聯(lián)盟鏈”，將其分別覆蓋公司外部活動的審計與內(nèi)部事項的審計。若以制造業(yè)A企業(yè)為例，可將其日常業(yè)務(wù)分為兩類，一是與企業(yè)之外的外部相關(guān)方發(fā)生聯(lián)系的經(jīng)濟活動；二是企業(yè)內(nèi)部部門之間的運營結(jié)算事項。以兩類業(yè)務(wù)類型為基礎(chǔ)，探索性地描繪出一個外審和內(nèi)審全覆蓋的區(qū)塊鏈應(yīng)用場景。

具體而言，區(qū)塊鏈審計平臺將內(nèi)、外審的審計工作劃分成了四個核心的應(yīng)用層面，包括審計平臺層、審計智能記錄層、審計智能分析層和審計智能報告層，如圖1所示。

（一）審計平臺層

這一層面面向客戶端，是用以提供數(shù)據(jù)廣播與存儲的應(yīng)用軟件，如圖2所示。

這一層面的工作內(nèi)容包括：

1.節(jié)點授權(quán)

由于搭建審計應(yīng)用平臺的目的是為了更準(zhǔn)確地、高度自動化地進行審計，所以需要將愿意配合審計工作且能承擔(dān)部分驗證責(zé)任的各方納入到區(qū)塊鏈中，即第一步需要授權(quán)有能力為審計提供驗證的節(jié)點進入到區(qū)塊鏈平臺中。

以具體的應(yīng)用場景為例。首先，被審計單位為制造業(yè)A企業(yè)，對其提供審計服務(wù)的是A會計師事務(wù)所；其次，將A企業(yè)的對外日常經(jīng)濟活動簡化為向上游企業(yè)B采購物品與向下游企業(yè)C出售產(chǎn)品，這其中涉及到的具體審計測試對象包括：收入、成本、存貨和相關(guān)稅費，因而相應(yīng)地需要納入銀行D、物流企業(yè)E和稅務(wù)部門F到“公有鏈”中，作為可參與經(jīng)濟活動驗證的節(jié)點；再次，對于審計A制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部各部門之間的事項，以生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉儲部門的材料、資產(chǎn)管理部門對其他各部門使用固定資產(chǎn)的管理與維護、財務(wù)部門對其他各部門人員計提工資等三種常見的內(nèi)部事項為例，設(shè)置了A企業(yè)的采購部門、銷售部門、生產(chǎn)部門、資產(chǎn)管理部門、財務(wù)部門、行政部門作為“聯(lián)盟鏈”上的各個節(jié)點。最后，在授權(quán)了以上相關(guān)節(jié)點進入到“公有鏈”或“聯(lián)盟鏈”上之后，各個節(jié)點都有義務(wù)遵循區(qū)塊鏈的運行機制，不得故意破壞和泄露區(qū)塊鏈中的保密數(shù)據(jù)，且“公有鏈”上各節(jié)點在地位上是平等的，享有平等的記賬權(quán)利與“一票否決”即不通過驗證的權(quán)力。至此，各節(jié)點之間互相信任的機制就此形成，區(qū)塊鏈的初始化完成。

2.廣播與存儲前端業(yè)務(wù)信息

同樣接著上面的場景，假設(shè)A企業(yè)的銷售部門采用錢貨兩清的方式向下游企業(yè)C出售產(chǎn)品，這其中涉及到的業(yè)務(wù)流程包括：AC雙方簽訂銷售合同、A委托E物流公司向C運輸產(chǎn)品，同時C通過在D銀行的賬戶向A在D銀行的賬戶匯入貨款以及各方向稅務(wù)部門繳納相關(guān)稅費。以上每一步具體的業(yè)務(wù)在執(zhí)行時都要在公有鏈中進行廣播，且被廣播的明文信息需要附上各節(jié)點的數(shù)字簽名，以此承擔(dān)后續(xù)的責(zé)任。同樣地，企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營事項如生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉儲部門的原材料，領(lǐng)用的時間、領(lǐng)用原材料的批次、領(lǐng)用的目的、領(lǐng)用的數(shù)量等明細(xì)都會被廣播并記錄。由此，可以實現(xiàn)業(yè)務(wù)端數(shù)據(jù)的公開透明，這為之后的審計工作提供了大量豐富的、可追溯的、高可靠性的審計證據(jù)。

（二）審計智能記錄層

這一層面是利用區(qū)塊鏈技術(shù)中的智能合約，在記賬內(nèi)容通過驗證的同時觸發(fā)自動化的實時審計，對于每一筆業(yè)務(wù)都記錄上內(nèi)審、外審的審計測試結(jié)果。這是實現(xiàn)實時審計與全面審計的關(guān)鍵，其具體的工作流程與實現(xiàn)路徑如圖3所示。

首先，為了保證驗證的效率，在平臺層上被實時廣播的業(yè)務(wù)信息以及附帶的原始憑證都先被暫時存儲在交易池中，等達到額定的容量后，再從中提取交易數(shù)據(jù)，進入記錄與驗證程序后打包上鏈。對于公有鏈來說，各個節(jié)點都是平等，非中心化的，要想記錄企業(yè)A的外部經(jīng)濟活動，需要先基于共識機制確定某一節(jié)點作為本次交易的記賬人。記賬人所要做的工作就是將交易信息、會計記賬信息等明文信息依據(jù)哈希算法轉(zhuǎn)換成機器可識別的區(qū)塊鏈語言，并根據(jù)區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)打包數(shù)據(jù)，包括將前一區(qū)塊的所有信息進行一次哈希，并生成新交易的默克爾樹根。

其次，“記賬”完成后，其他節(jié)點需要對此進行驗證，包括驗證交易的真實性與“記賬”的正確性，這都是通過區(qū)塊鏈技術(shù)自動實現(xiàn)的。而這一步的各節(jié)點共同驗證，在本質(zhì)上就是一種相互的自發(fā)審計，可以替代審計師的部分查驗工作。比如，銀行D在驗證時會將本銀行系統(tǒng)中A企業(yè)賬戶資金的變化與A企業(yè)銷售貨物收到的貨款相對照，以此判斷金額和確認(rèn)收入的時點是否正確。如若出現(xiàn)不一致的情況，則銀行D否決區(qū)塊信息上鏈，此區(qū)塊信息作廢，需要再重新通過共識機制進行“記賬”；如若記錄的區(qū)塊信息通過了所有節(jié)點的一致驗證，則達到了執(zhí)行審計智能合約的條件。

再次，執(zhí)行審計智能合約。在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下的智能合約，是一種依賴目標(biāo)條件、自動執(zhí)行程序的計算機協(xié)議。在審計應(yīng)用平臺上，嵌入一個審計智能合約，規(guī)定如果所有節(jié)點都通過驗證，則會自動地觸發(fā)由A企業(yè)自己提供的內(nèi)審智能審計師，以及由A會計師事務(wù)所提供的外審智能審計師，利用已經(jīng)過驗證的記賬數(shù)據(jù)，執(zhí)行審計測試程序。這一步的智能審計與之前各節(jié)點的相互自發(fā)審計最大的差別就在于，外審的智能審計師仍然是作為獨立的第三方提供審計服務(wù)，而其他各節(jié)點智能審計師并不具有這種獨立性，是由各節(jié)點自己提供保證的。負(fù)責(zé)外審的A會計師事務(wù)所有義務(wù)對利用審計報告的利益相關(guān)方承擔(dān)法律責(zé)任。

基于區(qū)塊鏈審計平臺的發(fā)展，A會計師事務(wù)所需要配備強有力的智能審計師，尤其需要研發(fā)自有品牌的，以及選聘和培養(yǎng)高水平人工審計工程師。而A企業(yè)會根據(jù)公司的行業(yè)特征與管理戰(zhàn)略，研發(fā)出適用于企業(yè)自身的智能審計師，即能執(zhí)行自動化內(nèi)部審計智能算法。智能審計合約驅(qū)動智能審計師，在區(qū)塊鏈中搜集審計證據(jù)，通過聯(lián)結(jié)被審計單位的會計信息系統(tǒng)，執(zhí)行必要審計測試。在綜合各測試結(jié)果的基礎(chǔ)上，可出具階段性的審計報告。

最后，生成的內(nèi)審、外審階段性的審計測試結(jié)果，會作為一個固定的附件，和時間戳一起被打包進區(qū)塊結(jié)構(gòu)中，成功上鏈。至此一個新的區(qū)塊就此生成，各節(jié)點同步更新數(shù)據(jù)。

需要指出的是，對于聯(lián)盟鏈來說，對企業(yè)A的內(nèi)部事項進行核算，并不需要隨機指定記賬人。而是由行為發(fā)出方記賬，行為承受方進行驗證。比如，A企業(yè)的生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉儲部門的原材料，就直接由A企業(yè)的生產(chǎn)部門記賬，倉儲部門參與驗證，其他節(jié)點如行政部門、設(shè)備維護部門等無能力提供驗證的節(jié)點就不需要參與信息上鏈的過程。雙方驗證通過后依然受審計智能合約的驅(qū)動，觸發(fā)內(nèi)審、外審智能審計師自動執(zhí)行審計程序，并生成階段性的審計測試結(jié)果，作為審計工作底稿，以備接下來的其他審計程序和分析調(diào)用。

（三）審計智能分析層

這一層主要是會計師事務(wù)所利用智能審計師，在事后進行集中的審計分析，如圖4所示。

第一步，依據(jù)時間戳按需調(diào)取區(qū)塊結(jié)構(gòu)中附帶的階段性審計測試結(jié)果，將其傳輸?shù)綄徲嫷赘遄酉到y(tǒng)中。第二步，智能審計師需要連接被審計單位A企業(yè)的財務(wù)賬簿，將其記賬信息中與注冊會計師職業(yè)判斷不一致的地方匯總到審計疑點子系統(tǒng)。如有需要可以基于區(qū)塊鏈的可追溯性，調(diào)取原始的合同復(fù)印件、原始憑證、交易明細(xì)等，作為做出不同判斷的依據(jù)，以備給之后的人工審計工程師查驗。第三步，智能審計師需要執(zhí)行除業(yè)務(wù)端的實時審計之外的各項其他現(xiàn)場審計，如存貨的盤點、企業(yè)資產(chǎn)的評估、實地訪問企業(yè)人員等。這些看似只能由人工來完成的審計工作，其實也可以結(jié)合先進的人工智能技術(shù)實現(xiàn)。比如，對于存貨的盤點，可以派遣無人機進行智能盤點；對于固定設(shè)備的評估可以依靠人工智能進行全方位的壽命分析；對于與公司人員的接觸，可以在公司內(nèi)部安裝智能攝像頭，通過智能化的語音語調(diào)、微表情、語言識別技術(shù)，自動分析人員的異常行為與異常心理，以此實現(xiàn)“在現(xiàn)場”的審計。第四步，涉及非標(biāo)準(zhǔn)化程序、價值判斷類特殊審計事項和系統(tǒng)異常等情形，智能審計師難以應(yīng)對，會觸發(fā)人工審計工程師的介入，進行業(yè)務(wù)處理和診斷，并反饋給智能審計師。這需要發(fā)揮人優(yōu)于機器與技術(shù)的獨特作用，也是人工審計無法被智能審計替代的部分。

（四）審計智能報告層

這一層主要是結(jié)合人工審計工程師的判斷和意見，由智能審計師重新整理審計資料，分主體按需出具審計報告，如圖5所示。

審計流程進入到出具審計報告階段時，“新審計”模式將打破傳統(tǒng)審計下只出具一份簡單陳述意見的審計報告的范式，而是依據(jù)使用者的主體，按需實時提供審計報告。比如，某一投資機構(gòu)在期中想要投資某一公司，無須等到資產(chǎn)負(fù)債表日，就可以對企業(yè)提出會計報告和審計報告的披露請求。投資機構(gòu)可根據(jù)自己的投資決策關(guān)注點，要求提供企業(yè)現(xiàn)金流、償債能力以及倉庫存貨情況的信息披露和相應(yīng)的審計保證。在區(qū)塊鏈審計系統(tǒng)，智能審計師基于利益相關(guān)者的審計請求與核準(zhǔn)程序，為其出具一份個性化定制的審計報告。這可為使用者提供高度相關(guān)和可靠性強的決策信息，可充分發(fā)揮審計報告的溝通價值。

四、審計行業(yè)的重構(gòu)與審計范式變革

基于區(qū)塊鏈底層技術(shù)和區(qū)塊鏈制度規(guī)則，本文嘗試構(gòu)建了新型審計應(yīng)用平臺，而這將促成審計范式上的變革。

（一）審計形態(tài)由“事后審計”向“實時審計”轉(zhuǎn)變，促成“業(yè)財審”三體融合

“事后審計”使得被審計單位存在修飾或篡改會計賬簿的可能，且很多經(jīng)濟活動因時間間隔久遠(yuǎn)，可相互驗證的原始憑證丟失，或經(jīng)手人員記憶模糊，從而無法獲得準(zhǔn)確的人證、物證，不易識別被審計單位精心設(shè)計的舞弊行為，審計工作的難度大。而且，“事后審計”不能滿足審計報告使用者的實時需求?！皩崟r審計”一直是比較理想的審計模式，它可以帶來更為可靠、更低風(fēng)險、更高質(zhì)量的審計工作。區(qū)塊鏈的信息技術(shù)和商業(yè)治理理念，可以為實時審計提供強有力的支持。通過區(qū)塊鏈上各節(jié)點相互驗證與審計智能合約觸發(fā)智能審計師執(zhí)行“自審計”，可以實現(xiàn)會計主體每筆業(yè)務(wù)發(fā)生后即可記賬、記賬后即可執(zhí)行審計。由此，將事后集中審計工作前移到業(yè)務(wù)發(fā)生端和核算端，這實質(zhì)上促成了“業(yè)財審”的三體融合。取得在發(fā)現(xiàn)和糾正會計差錯與舞弊、降低審計檢查風(fēng)險上的突出優(yōu)勢。筆者認(rèn)為，當(dāng)“實時審計”可以得到區(qū)塊鏈在技術(shù)層面強有力支撐的時候，正是“實時審計”可以在審計行業(yè)落地的時候，也是理想審計范式變?yōu)楝F(xiàn)實的時候。

（二）審計方法由“抽樣審計”向“全面審計”轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)“審計全覆蓋”

在區(qū)塊鏈的技術(shù)環(huán)境下可以實現(xiàn)對每筆交易的實時審計，企業(yè)的每筆業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和核算數(shù)據(jù)都會在發(fā)生時就被“智能審計師”全面覆蓋，由此區(qū)塊鏈技術(shù)將淘汰以審計抽樣調(diào)查為證據(jù)采集手段的審計方法。全面審計保證了審計線索不中斷，支持審計證據(jù)之間互相證明，使得企業(yè)的舞弊與差錯難以遁形。而且，全面審計可提供對數(shù)據(jù)進行多角度、深層次分析的條件，可挖掘到隱藏在細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)中的更具價值的審計線索?？梢哉f，審計業(yè)界實現(xiàn)“全面審計”之時，即是“審計全覆蓋”實現(xiàn)之時，也是最大程度地發(fā)揮審計的社會功能之時。

（三）審計主體由“人工”向“人工與智能融合”轉(zhuǎn)變，塑造審計新業(yè)態(tài)

現(xiàn)有的審計是由注冊會計師審計團隊為主體實施的，主要依靠人工并借助于計算機輔助，實現(xiàn)重新計算、檢查、詢問、函證、編制底稿和報告等審計工作，但僅能做到局部的對結(jié)構(gòu)化工作的自動審計。然而，借助于區(qū)塊鏈審計應(yīng)用平臺，會衍生出大范圍、實時性的自動化審計。在前端審計的會計主體不再是人工，而是審計機器人不間斷地工作。包括：完成調(diào)取原始數(shù)據(jù)、出具審計測試結(jié)果報告、數(shù)據(jù)打包上鏈等審計記錄層的工作；在審計分析層上完成追溯各區(qū)塊結(jié)構(gòu)中階段性的審計測試，建立預(yù)警機制，出具審計疑點清單與審計異常項目清單等工作；在審計報告層上，根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則對所有審計證據(jù)、會計資料、審計疑點詢問函等資料進行整理，形成審計資料電子化存儲，并響應(yīng)利益相關(guān)者提出的個性化訂制的審計報告的需求?？梢灶A(yù)見，審計智能化會沖擊審計師職業(yè)，并極大地減少對一般性人工審計師的需求，而對熟悉審計系統(tǒng)、區(qū)塊鏈技術(shù)和智能審計技術(shù)的高端審計人才即審計工程師，是剛性的需求。審計工程師負(fù)責(zé)系統(tǒng)的安全、對系統(tǒng)的異常和特殊審計事項等作出響應(yīng)，與智能審計師形成分工協(xié)作，這體現(xiàn)新型審計業(yè)態(tài)中人工與智能的高度融合。由此帶來的事務(wù)所經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變和業(yè)態(tài)發(fā)展等問題也值得思考。

（四）審計客體由“數(shù)據(jù)重心”向“算法重心”轉(zhuǎn)變，重構(gòu)審計新體系

未來的商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營和管理呈現(xiàn)區(qū)塊鏈化，這會使得大部分業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的生成、交換、核算、檢查都交由機器完成，通過共識的“算法”和“智能合約”得以實現(xiàn)。審計區(qū)塊鏈平臺構(gòu)建，也是這一標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)模式下的產(chǎn)物。而這會對審計客體帶來改變，由審數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移到審算法，即越來越需要從關(guān)注財務(wù)信息的正確性，轉(zhuǎn)向關(guān)注機器是否合理正常運行、系統(tǒng)設(shè)計是否存在舞弊、算法是否具有“公允性”。這顯示，未來的審計對象將從財務(wù)數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)重心，轉(zhuǎn)變?yōu)橐陨a(chǎn)、加工和披露數(shù)據(jù)的算法為重心。正如Boomer Consulting公司的顧問Amanda Wilkie在2018年JofA會計技術(shù)圓桌會議上所提出的，“我們將來可能不僅僅是審計財務(wù)數(shù)據(jù)，而是在審計信息系統(tǒng)處理數(shù)據(jù)的能力上，在處理與自動化審計軟件性能相關(guān)的非財務(wù)問題上?！彪S著區(qū)塊鏈審計應(yīng)用平臺的開發(fā)、試用，交易的相關(guān)方將開始利用分布式賬本存儲數(shù)據(jù)，并在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)平臺上確認(rèn)信息，這些信息上鏈的過程會引發(fā)新的算法風(fēng)險。因此，把握審計客體的轉(zhuǎn)變，重視算法風(fēng)險，建構(gòu)新的審計體系，發(fā)展新的審計業(yè)態(tài)，均是對現(xiàn)有主流審計范式的挑戰(zhàn)。