張振坤

[提要] 基于2017年財政部修訂并發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，本文從多個層面對新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，并對新收入準(zhǔn)則的實施帶來的影響進(jìn)行闡述，以期為新收入準(zhǔn)則的順利實施提供幫助。

關(guān)鍵詞：新舊準(zhǔn)則;收入;對比

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年5月11日

隨著世界經(jīng)濟一體化不斷加快，為了使我國企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)與國際準(zhǔn)則同步，財政部在經(jīng)歷起草、完善等多個步驟并汲取IFRS15中的許多內(nèi)容后發(fā)布新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容與舊準(zhǔn)則有所不同，如果在短時間內(nèi)直接推行也會有相應(yīng)的阻力，因此將新舊收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容相區(qū)分，并研究學(xué)習(xí)新的準(zhǔn)則是極其必要的。

一、我國收入準(zhǔn)則變化歷程

我國的收入準(zhǔn)則主要發(fā)生了三次變化。第一次是在1998年6月，中國財政部發(fā)布“財會第23號《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》和財會第25號《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》”兩個準(zhǔn)則，自第二年起，在股份公司范圍內(nèi)執(zhí)行，這兩個準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)銷售貨物、提供服務(wù)、利用其他企業(yè)的資產(chǎn)和建筑承包商的收入和成本的問題。第二次變化是為了國有市場適應(yīng)瞬息萬變的市場經(jīng)濟環(huán)境，應(yīng)對全球經(jīng)濟一體化和與國際接軌的會計準(zhǔn)則，我國財政部對于1999年實施的兩個收入準(zhǔn)則做出修改，在2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十五號——合同》兩個標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。與1998發(fā)行的收入準(zhǔn)則相比，主要是改變分期收款發(fā)行的商品收據(jù)的確認(rèn)時間和計量方法，同時界定了利息收入數(shù)額的計量和確認(rèn)。但是與1998年的標(biāo)準(zhǔn)相比，2006修訂后的建造合同準(zhǔn)則并沒有什么實質(zhì)性的變化。

近年來，面對市場參與者之間較為復(fù)雜的交易，2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的實施在實踐過程中面臨著越來越多的困境，同時為了順應(yīng)經(jīng)濟全球化愈演愈烈的浪潮與國際準(zhǔn)則遙相呼應(yīng)、進(jìn)一步確認(rèn)和計量以及披露相關(guān)的信息，我國的收入準(zhǔn)則終于發(fā)生了第三次變化，2017年7月5日中華人民共和國財政部發(fā)表了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知，自2018年1月1日起在境內(nèi)外均上市的公司開始執(zhí)行。

二、新舊收入準(zhǔn)則比較

（一）關(guān)于適用范圍的比較。原有收入處理規(guī)范體系由收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則共同組成，而新收入準(zhǔn)則將原有的收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以合同的收入確認(rèn)原則為核心，這一原則消除了舊收入準(zhǔn)則中相關(guān)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在的不一致，有助于解決舊收入準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰的問題，通過減少企業(yè)所使用準(zhǔn)則數(shù)量的方法，來簡化財務(wù)報表的編制，為企業(yè)收入的確認(rèn)提供一個明確的方向，進(jìn)而提高在同一行業(yè)內(nèi)收入信息的可比較性。其次，與新CAS14相比原有的準(zhǔn)則中也沒有明確是否將與金融工具有關(guān)的收入排除在準(zhǔn)則以外，就此而言原有的收入準(zhǔn)則在一定程度上不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

（二）關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的對比。原來的收入準(zhǔn)則中需要明確區(qū)分銷售商品所取得的收入和提供勞務(wù)所取得的收入，強調(diào)采用完工百分比法根據(jù)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移法的五個標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而這些在實際工作中都是很難判斷處理的，比如交易相類似但采用的處理方式卻不一致，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)方法對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)將原來以“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點”，并基于企業(yè)與客戶之間的合同展開，企業(yè)在收入確認(rèn)之前先要識別合同中的履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)完成各項履約義務(wù)，也就是相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，才應(yīng)當(dāng)進(jìn)行收入確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，不再對商品銷售和勞務(wù)服務(wù)提供不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不論企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)均需要基于履約義務(wù)的履行情況，運用收入確認(rèn)的“五步法模型”來進(jìn)行收入的確認(rèn)，有助于更好地幫助企業(yè)明確收入確認(rèn)點問題，也會間接地提高企業(yè)之間會計信息的可比性。

（三）關(guān)于確認(rèn)時點的對比。舊收入準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品應(yīng)該在某一時點確認(rèn)收入，提供勞務(wù)和建造合同服務(wù)應(yīng)當(dāng)在一時段內(nèi)確認(rèn)收入，可是在實際交易中由于對銷售商品和提供勞務(wù)的界線劃分不夠清晰，導(dǎo)致很難判斷在什么情況下是在某一時點確認(rèn)收入，什么情形下是在一時段內(nèi)確認(rèn)收入。相比舊收入準(zhǔn)則而言，新收入準(zhǔn)則根據(jù)履約義務(wù)的履行方式不一樣，要求在某一時點上當(dāng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，在某一時間段履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的三類情形，從而為收入確認(rèn)的時機提供了具體的指導(dǎo)方針。

（四）關(guān)于特定交易處理的對比。近年來伴隨著我國產(chǎn)業(yè)逐漸轉(zhuǎn)型，實際工作中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式。舊的收入確認(rèn)準(zhǔn)則對這些業(yè)務(wù)的指引作用十分有限，對于特定交易的處理，舊收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)方向表現(xiàn)出過于原則化，并沒有對那些需要很多職業(yè)判斷、比較繁瑣的特殊交易給出全面系統(tǒng)的指導(dǎo)，僅僅通過收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋和企業(yè)會計準(zhǔn)則講解界定了部分特殊交易的處理，所給出的指引過于有限。而此次新收入準(zhǔn)則首次在準(zhǔn)則層面明確了八大類特定交易的處理原則，包括對附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、交易中主要責(zé)任人和代理人身份的判定、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、無需退回的初始費等特殊交易、向客戶預(yù)收銷售商品或提供服務(wù)的款項、售后回購。新CAS14中這一突破將對規(guī)范整頓實際業(yè)務(wù)中特殊交易的處理起到十分重要的指引作用，也進(jìn)一步提高了相關(guān)收入信息的可比較性和真實性。

（五）關(guān)于信息披露要求的對比。舊收入準(zhǔn)則中對收入信息披露的要求較低，僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中對于收入確認(rèn)所采用的會計政策和本期確認(rèn)的收入金額進(jìn)行披露，這已經(jīng)逐漸成為一種硬性的指標(biāo)，并沒有披露出可以體現(xiàn)不同行業(yè)和經(jīng)營模式特點的收入確認(rèn)政策和金額，上市公司財務(wù)附注中的收入信息披露出現(xiàn)“一般化”的現(xiàn)象，很難為投資者提供更多有用的信息。而新收入準(zhǔn)則要求完整、充分地披露相關(guān)的信息，如新CAS14中著重要求對變更的披露，強調(diào)一個企業(yè)應(yīng)當(dāng)要披露與收入確認(rèn)相關(guān)聯(lián)的會計政策、會計估計的變更;新CAS14中強調(diào)了企業(yè)要以合同為基礎(chǔ)，披露更充分的增量信息，比如對合同負(fù)債的賬面價值、合同的資產(chǎn)的相關(guān)披露，以及取得合同時的有關(guān)信息和履行合同過程中的相關(guān)信息。這樣一來就要求企業(yè)的實際經(jīng)營情況和與披露相關(guān)的收入信息密切結(jié)合。

三、修訂新收入準(zhǔn)則帶來的影響

（一）影響收入確認(rèn)的時間。新CAS14的頒發(fā)與實施強調(diào)區(qū)別劃分主體與客戶簽署合同當(dāng)中的履約義務(wù)，這項規(guī)定對收入確認(rèn)的時間會帶來影響，可能會加快其進(jìn)度使其提前，也有可能使得其推遲。在實際生活中，有些通信運營商經(jīng)常會向消費者推出免費或優(yōu)惠商品，比如購買話費套餐贈送手機、用個人話費消費額度兌換禮品、積分等。在這里我們以大家熟悉的購買4G套餐贈送手機為例，在舊收入準(zhǔn)則下，手機作為贈品處理，收到的款項在服務(wù)期內(nèi)分?jǐn)?。而新收入?zhǔn)則下，這一合同中包含兩項履約義務(wù)，分別是商品手機和4G套餐服務(wù)。那么在會計處理中，作為商品的手機是“在某一時點”確認(rèn)收入，而4G套餐作為服務(wù)是“在某時段內(nèi)”確認(rèn)收入。并且會計處理應(yīng)當(dāng)在合同開始日，將交易價格在手機和4G套餐服務(wù)之間分?jǐn)?，將手機確認(rèn)為銷售商品的收入，然后在合同期內(nèi)逐步確認(rèn)4G套餐作為服務(wù)的收入。由此我們可以看出，購買4G套餐贈送手機這一業(yè)務(wù)在實施新CAS14后，收入確認(rèn)時間將會提前。

（二）影響合同的訂立。2018年以前實施舊準(zhǔn)則的時候，房地產(chǎn)企業(yè)在實際的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中絕大多數(shù)上是運用完工百分比法對提供勞務(wù)收入和建造合同所取得的收入進(jìn)行確認(rèn)的，因此在這里就產(chǎn)生了一個問題，就是合同邊界的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，造成一些相似的交易最終卻使用了不同的會計處理方法，非常不利于相同行業(yè)之間會計信息的比較，同時也會降低房地產(chǎn)企業(yè)會計信息的質(zhì)量，進(jìn)而增加企業(yè)的決策風(fēng)險，不利于投資者做出合理的判斷。在新CAS14頒布實施之后，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)新準(zhǔn)則中統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型訂立合同，并對合同所產(chǎn)生的收入做出準(zhǔn)確的規(guī)范，除此之外也可以依據(jù)在某一時點還是在某一時段內(nèi)的相關(guān)概念的判斷標(biāo)準(zhǔn)對取得收入進(jìn)行合理確認(rèn)，這一變化使房地產(chǎn)企業(yè)在合同的訂立方面有了準(zhǔn)確的依據(jù)和清晰的劃分標(biāo)準(zhǔn)，大大加強了行業(yè)之間會計信息的可比性和準(zhǔn)確性。

（三）影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃。新收入準(zhǔn)則實施后，對企業(yè)的稅務(wù)籌劃、薪酬規(guī)劃等方面也有所影響。在此以軟件開發(fā)公司ABC為例，2018年7月ABC公司銷售Y軟件給客戶W，并提供安裝服務(wù)，共計20萬元，其中單獨銷售Y軟件為18萬元，單獨安裝軟件的價格為6萬元。ABC公司與客戶W簽訂的合同沒有分開計價，銷售軟件適用的增值稅稅率為16%、安裝軟件適用的增值稅稅率為6%。如果采用原來的收入準(zhǔn)則，由于沒有區(qū)分銷售Y軟件與安裝服務(wù)，所以確認(rèn)此筆交易收入為20萬元，應(yīng)納增值稅稅額為20×16%=3.2萬元;而在新準(zhǔn)則下，ABC軟件公司的這項交易當(dāng)中具有兩項履約義務(wù)，ABC公司應(yīng)該按照分開的價格比例進(jìn)行分別攤銷，確認(rèn)銷售Y軟件收入為20×18/（18+6）=15萬元、安裝軟件收入5萬元，應(yīng)納增值稅稅額為15×16%+5×6%=2.7萬元。因此我們可以得出，新收入準(zhǔn)則不僅對財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)有所影響，對稅務(wù)籌劃等也會有所影響。

四、企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對新收入準(zhǔn)則

對于新收入準(zhǔn)則的實施，企業(yè)應(yīng)該盡早做好準(zhǔn)備工作，提前讓公司的財務(wù)人員做出一些應(yīng)對措施，盡快進(jìn)行相關(guān)的學(xué)習(xí)。因此，筆者建議：

第一，熟悉新CAS14的內(nèi)容。首先要從一個企業(yè)上級管理層做起，特別是財務(wù)部門的主管。只有從最高級的領(lǐng)導(dǎo)層對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行高度的解讀，才可以引起下屬員工的進(jìn)一步重視，并且在解讀熟悉新收入準(zhǔn)則的過程中，對于可能會產(chǎn)生的新問題可以及時發(fā)現(xiàn)，以應(yīng)對復(fù)雜的突發(fā)情況。

第二，盡快更新信息系統(tǒng)。新收入準(zhǔn)則實施后，企業(yè)應(yīng)該將內(nèi)部的信息系統(tǒng)進(jìn)行盡快的更新，將之前舊的系統(tǒng)當(dāng)中不適應(yīng)的情況進(jìn)行改善，與此同時，對于新系統(tǒng)中的一些新特點的要求，要進(jìn)行一一對應(yīng)，并做出調(diào)整改變，將其管制范圍擴大，在其IT系統(tǒng)更新改善的過程中，使得信息披露速度和共享程度都有一定的提升。

第三，培訓(xùn)或增添財務(wù)人員。對于新收入準(zhǔn)則的實施，需要有一個快速的認(rèn)知和了解，及時取得溝通和對接，將其實際運用到相應(yīng)的行業(yè)當(dāng)中，這都需要相應(yīng)的人才來作為中間的轉(zhuǎn)接點，因此對于人員的培訓(xùn)是十分重要的，并且如果有必要可以新增一些財務(wù)人員。

第四，準(zhǔn)備充足的資金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前將資金預(yù)留出來，以便應(yīng)對新收入準(zhǔn)則給企業(yè)帶來資金投入緊張的困境。例如，人員的培訓(xùn)和新增財務(wù)人員等籌備工作，這些突發(fā)的經(jīng)濟行為都需要企業(yè)提前做出應(yīng)對，避免打無準(zhǔn)備之仗。

主要參考文獻(xiàn)：

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