高敏
【摘 要】大型跨國集團通過勞務轉讓定價逃避納稅,已經逐漸被國內外反避稅領域學者們所重視,并致力于研究其反避稅條款。本文通過對A集團勞務轉讓定價的案例的詳細分析,及相關領域文獻的研讀,發(fā)現(xiàn)我國在勞務轉讓定價稅制及稅收征管層面也存在著一些不足,進而為解決該稅制中基礎信息管理不夠完善,轉讓對象和轉讓定價方法缺乏明確規(guī)定等問題提供了科學的解決方案。以期為我國國家稅務部門制定相關政策提供理論指導。
【關鍵詞】BEPS;轉讓定價;集團內勞務費用
一、引言
隨著國際經濟一體化的不斷發(fā)展,轉讓定價逐漸成為跨國集團選擇納稅籌劃的重要方式。其中,由于勞務判定標準很難界定加之其具有一些特殊屬性,使得勞務轉讓定價方式更加隱蔽,稅務機關查處起來更加困難。關聯(lián)企業(yè)之間利用勞務來轉移利潤,侵蝕稅基的現(xiàn)象越來越頻繁,各國稅款流失金額巨大。隨著BEPS(稅基侵蝕與利潤轉移)項目的不斷推進,世界各國紛紛加強轉讓定價中勞務的相關管理。目前,我國在此方面的相關法律規(guī)則已經逐步與國際接軌,但是仍然缺乏一定的系統(tǒng)性和實用性。
二、勞務轉讓定價相關概念及發(fā)展
我國法律法規(guī)對“勞務”一詞詳細的定義為“進行市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供等。”
跨國集團的勞務轉讓定價一般是指集團利用旗下各關聯(lián)公司互相提供一定的勞務服務,例如市場、采購、銷售、財務、審計、法律咨詢等服務。從企業(yè)受益的角度看,這種企業(yè)間的內部交易方式在一定程度上有效地利用了集團內部資源,節(jié)約了大量的成本。但是從國家稅務機關的角度看,跨國集團也可能利用各國稅制差異,以勞務為載體進行納稅籌劃工作,更有甚者采用激進的方法逃避稅收。
20世紀末,美國等一系列發(fā)達國家的專家學者們,開始了對轉讓定價的研究,并迅速研究、制定并通過了轉讓定價相關的立法。2007年美國有關轉讓定價新法規(guī)對勞務內涵、調整方法、調整比率、以及其他方面做出了明確的分析。
隨著我國越來越多的企業(yè)走出去,建立了國際市場,以及大批境外公司選擇在華設立分支機構。大量稅款的流失、高額征稅成本、企業(yè)激進的避稅籌劃方式使得我國稅務機關不得不開始重視這一問題。先后在2009年頒布施行的《特別納稅調整辦法(試行)》初步確立關聯(lián)服務作為轉讓定價對象,2012年初,國家稅務總局發(fā)布了國稅發(fā)13號《特別納稅調整內部工作規(guī)程(試行)》以及國稅發(fā)16號《特別納稅調整重要案件會審工作規(guī)程(試行)》這兩個文件的出臺在進一步推進中國轉讓定價與反避稅管理工作的同時,也給了企業(yè)日常稅務管理工作一些啟示。2014 年稅務局向聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉讓定價操作手冊》編制組遞交包含判定關聯(lián)服務費合理性六項標準的建議書。實務界不斷出現(xiàn)跨國公司利用勞務轉讓定價激進避稅的案例,部分企業(yè)避稅手段隱蔽、避稅數(shù)額巨大,令各界關注。
三、A跨國集團勞務轉讓定價的案例
TM公司是跨國A集團為了降低集團運營成本而在華成立的一家下屬公司。TM公司為A集團提供的勞務主要有:為A集團及關聯(lián)方提供原材料的采購代理服務、配合關聯(lián)企業(yè)的生產銷售活動、提供供應商的選取服務以及一些咨詢服務。TM公司提供相關內部交易活動具有勞務的特征,A集團在接受勞務后,通過成本加成的方法向TM公司支付一定勞務報酬費用。
TM公司由于其財務狀況異常,被所在地稅務機關進行稽查。通過對TM公司近年來財務報表以及各項納稅申報表進行詳細的比對分析,稽查人員發(fā)現(xiàn)TM公司的利潤水平明顯低于轄區(qū)內同行業(yè)企業(yè),相關財務人員也未能提供合理理由。經過嚴格的審查分析,稽查人員認為造成異常的主要原因是:TM公司每筆勞務交易的定價都是A集團內定好的,以TM公司實際發(fā)生的提供咨詢相關勞務費用為定價基礎并乘以一定的加成率,加成率按照兩者約定的比例計算。
目前,稅務機關判定企業(yè)是否利用勞務轉讓定價逃避稅收主要依據幾下幾點:首先,該項勞務是否構成轉讓定價意義上的服務;其次,是判定集團內服務定價是否符合獨立交易原則。通過稅務機關進行反避稅的調查,A集團與TM公司之間互相提供勞務交易的定價遠低于市場公允價格,且定價、收入與利潤嚴重不符合公司真實的發(fā)展情況。這種惡意利用關聯(lián)企業(yè)壓低價格轉移利潤的方式,嚴重違背我國稅法規(guī)定的獨立交易原則,因此,稅務機關高度懷疑A集團存在通過集團內提供勞務進行轉讓定價逃避納稅的問題。
四、我國勞務轉讓定價制度存在的問題
作者對跨國集團A公司內部提供勞務的轉讓定價案例進行了細致的分析,發(fā)現(xiàn)跨國集團在利用轉讓定價方式進行納稅籌劃時,越來越傾向于利用勞務交易的方式。勞務自帶隱蔽性造成這種籌劃方式一般不易被稅務機關發(fā)現(xiàn)異常,給我國稅務征管帶來較強的挑戰(zhàn)。我國目前關于勞務轉讓定價管理制度中主要存在以下幾點大問題:
(一)對于勞務的概念界定不清
目前,無論是企業(yè)還是稅務機關對于“勞務”都沒有一個清晰的界定。判定企業(yè)進行勞務轉讓定價的前提是,確定提供哪些服務屬于勞務和哪些服務不屬于勞務。在確定勞務后應判斷此種勞務是否需要收費,TM為A集團以及其他關聯(lián)方提供了各式各樣的服務,產生了大量的費用,如何判定費用的真實性,如何判定其為勞務費用,都是實際工作中的難點。有的勞務可以為企業(yè)帶來可觀經濟利益,而類似于重復勞動這種無法為企業(yè)帶來經濟利益的服務, 則不應該收費。目前稅務局下發(fā)的相關文件和法規(guī)中,對于勞務的類別只是進行了簡單的區(qū)分, 并未對每一種類型的勞務進行嚴格的界定, 面對模棱兩可的情況時也未給出確切的判斷標準。TM公司進行勞務轉讓定價的基礎應該是以其代購原材料、提供供應商管理服務、咨詢服務等所有的相關勞務費用進行定價??墒怯捎贏集團鉆了我國稅法的漏洞,只選取了咨詢的費用作為定價基礎,顯然是不合規(guī)的。
(二)未明確各類收費標準及定價方法
我國稅法規(guī)定適用于轉讓定價調整的方法有六種,分別為可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。但是稅法就這六種具體的定價調整方法,在實際工作中如何操作,并未給出明確規(guī)定,也沒有給出類似案例以供說明。大型跨國公司之間的內部勞務交易在很多時候又和無形資產交易以及貨物銷售綁定,面對錯綜復雜的勞務表現(xiàn)形式以及成本分攤問題,在這些情況下稅務機關人員在進行反避稅審查時如何對勞務進行定價和調整,稅法并沒有給出詳細的解答。
(三)進行關聯(lián)交易企業(yè)往往拒絕提供真實的舉證材料
納稅人和稅務機關之間總是存在一種博弈的關系,企業(yè)一方面追逐轉讓定價所帶來的大額避稅收益,另一方面又恐懼稅務機關發(fā)現(xiàn)后做出的高額處罰。因此,稅務機關在日?;楹头幢芏惖膶徍酥?,企業(yè)一般不愿意提供真實的納稅資料和財務數(shù)據或者提供的信息遠遠不足以作出判斷。這一與稅務機關“惡意博弈”的行為,除了會給關聯(lián)企業(yè)納稅人帶來了更高的稅務風險,還給稅務機關造成了較大的征稅成本。納稅人這種不配合提供真實有效舉證材料的行為,使得稅務人員在進行轉讓定價審查時缺乏可以利用比對的數(shù)據資料,不利于其對納稅人的轉讓定價進行調整。
五、有關我國勞務轉讓定價稅制修訂的建議
通過分析我們得知,目前我國在關于勞務轉讓定價稅制上仍存在較大的問題,這些不足對我國稅收征管理產生眾多不良影響。企業(yè)鉆稅法漏洞,利用勞務服務以轉移利潤,造成了國家稅收的流失。同時企業(yè)間內部交易活動、轉讓定價的錯綜復雜,使得稅務機關根本無法完全掌握企業(yè)的真實情況,稅務部門獲取數(shù)據資料的難度較大,需要花費高額的征稅成本。因此,稅務部門要進一步加強對跨國集團內部利用勞務進行轉讓定價的調查研究工作。本文在總結國內外相關理論、實務界學者經驗的基礎上,發(fā)現(xiàn)問題并針對這些問題提出了相應對策與解決方法。
(一)對勞務概念進行明確界定
稅務機關要對勞務進行定價,第一要務是對勞務進行清晰明確界定。通過整理大量文獻,部分學者認為在界定一項交易是否為勞務時可以從以下四個方面考慮:無形性、不可分性、異質性和易腐爛性。在判斷一項交易是否是勞務交易時,我們可以看交易對象是否具備上述這幾個特征。本文作者認為依靠屬性特征區(qū)分某項交易是否為勞務過于抽象,易出現(xiàn)爭議。相關稅制在修訂完善時可以添加實例,使原本抽象的“勞務”變的具體化,這樣稅務稽查人員在進行企業(yè)反避稅審查時才能清晰判定其交易類型,選用合適的定價方法,判斷其是否屬于違法避稅。
(二)明確勞務的付費標準
稅務機關人員在確定好某項交易是否為勞務后,就應該制定這項勞務的付費標準。勞務與銷售一般商品貨物不同的地方在于其具有無形性,往往沒有歷史參照價格或者很難找到與之類似的參考對象,且每一次勞務受勞動者不同也具有其特殊性,因此對于稅局來說制定一份統(tǒng)一的付費標準非常困難。如果接受勞務服務的一方是企業(yè), 要判定接受該勞務是否為企業(yè)產生了經濟利益,如果有則應該收費;而類似于重復勞動這種無法為企業(yè)帶來經濟利益的勞務, 則不應該收費,相關稅收法律規(guī)定應就勞務如何區(qū)分應作出明確的回復,就實際工作存在爭議的勞動應給出判斷標準。
(三)細化相關定價方法及影響因素
稅務機關人員確定某項勞務應該收費后, 應采取適當?shù)姆椒▽趧者M行定價以及調整。上文提到我國目前采用的轉讓定價調整的方法主要有六種,但是在具體稅法里只是對這六種方法適用的條件,區(qū)別進行大致介紹,并沒有采用具體案例分析和制定詳細準確的操作標準。這給稅務機關人員在實際處理轉讓定價問題時,帶來較大的困難。 在實踐中勞務價格的確定和調整還受時間、環(huán)境、政策等其他多種復雜因素的影響。特別是企業(yè)一般不愿意直接提供關聯(lián)交易的相關資料,甚至提供虛假資料,要求審核人員在這樣的情況下,確保這些轉讓定價調整方法使用的可靠性,是非常困難的。我國目前反避稅審核工作不像納稅評估一樣具備成熟的工作指南,相關人員在進行勞務轉讓定價調查和調整方法上,一直以來都靠長期經驗積累以及自己摸索過河,往往很難把握執(zhí)法尺度,極易造成稅企矛盾。因此,需要從事跨國企業(yè)反避稅工作的相關人員有著豐富的工作經驗,在綜合考慮各種因素的情況下,較好地把握勞務價格的制定,實現(xiàn)稅務機關和企業(yè)之間的“雙贏”。
(四)強調關聯(lián)企業(yè)納稅人的舉證責任
跨國企業(yè)應該對其關聯(lián)企業(yè)間勞務轉讓定價中勞務真實性和定價合理性的證明負全部責任。目前,許多關聯(lián)企業(yè)間仍然存在信息不對稱、相關舉證責任的規(guī)定可操作性不足等問題。因此,建議我國在對相關法規(guī)進行修正修訂時,進一步明確和細化關聯(lián)勞務交易中納稅人的舉證責任責任,應當明文規(guī)定,讓納稅人對關聯(lián)勞務進行妥善而詳細的記錄,以備向稅務局舉證。例如以下記錄:①為哪些關聯(lián)公司提供過勞務?對提供勞務的具體性質加以明確區(qū)分,如采購服務、銷售服務、管理服務、鑒證服務、研發(fā)技術、咨詢服務等;②提供此類勞務,企業(yè)承擔什么樣的風險,耗費了多少有形資產及無形資產;接受勞務的一方能從勞務中獲得什么收益,是否能給其帶來商業(yè)利益。
同時,作者認為應該加大我國對納稅人不依法履行舉證責任的處罰力度?!吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十四條規(guī)定:企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料,或者提供虛假、不完整資料,未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的,稅務機關有權依法核定其應納稅所得額?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第七十條及其實施細則第九十六條規(guī)定:提供虛假資料,不如實反映情況,或者拒絕提供有關資料的,由稅務機關責令改正,可以處一萬元以下罰款;情節(jié)嚴重的,處一萬元以上五萬元以下的罰款。以上處罰或許對國內一般中小企業(yè)有威懾作用,但對于財大氣粗跨國公司而言,這樣的處罰還是太輕。較低的罰金與巨額收益相比簡直微乎其微,跨國集團為了追求收益的財務造假手段會越來越高明,繼續(xù)放任不管,只會增大稅務機關關于勞務轉讓定價審核和調整工作的難度。
筆者還認為國家應加快有關轉讓定價稅務管理制度的立法進程。我國現(xiàn)行的大部分有關轉讓定價規(guī)定、操作準則都是以國家稅務總局文件的形式下發(fā)的,約束效力不強,且不適應經濟發(fā)展和最新反避稅形勢的要求。因此,國家相關部門應進一步完善相關法規(guī),加快立法進程,確保我國轉讓定價稅務管理制度能被高效執(zhí)行。
(五)制定嚴密的信息采集和監(jiān)控系統(tǒng)
由于我國對于轉讓定價稅制研究起步較晚,稅務機關缺乏許多大數(shù)據的支持,沒有歷史數(shù)據以及未來預測數(shù)據的比對,導致可比性分析的難度加大。即便目前納稅信息化已經開始豐富企業(yè)相關資料,但是稅務工作人員對與跨國集團內部提供勞務的轉讓定價調整,還是主要依賴于企業(yè)內部關聯(lián)信息。然而大型跨國公司的關聯(lián)交易信息都處于嚴格的保密狀態(tài),稅務人員大多依靠經驗從數(shù)據的異常反向推測。所以,在沒有大數(shù)據支撐的基礎上,想判定企業(yè)是否存在偷稅漏稅,仍就依靠通過企業(yè)內部數(shù)據計算各類財務以及稅務指標是否存在異常。為此,國家相關部門必須加快稅收信息化建設道路,加快整合現(xiàn)有的財稅系統(tǒng)和資源,早日建設轉讓定價調查所需要的大數(shù)據庫。目前,金稅三期”上線,國地稅合并等一系列措施都加強了與海關、銀行、社保、工商等各大管理部門之間協(xié)作,但是對納稅人在每個主管部門信息采集和監(jiān)控數(shù)據并沒有完全聯(lián)網和共享。此外,稅務機關應積與各國家簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定,對關聯(lián)企業(yè)的稅務處理和合作事項達成一致意見。通過國際稅收情報交換核查關聯(lián)企業(yè)的基本資料、具體交易內容、國際市場行情、其他重要的轉讓定價資料和文件。
六、結語
避稅利益的驅使下,越來越多的企業(yè)利用虛假勞務轉移利潤,惡意避稅造成國家大量稅款流失。有關當局應立即采取行動,在今后的工作中,可以從以下幾個方面進一步完善相關的法律法規(guī):一是明確相關內部交易是否屬于勞務范疇,能否給企業(yè)帶來利益。二是進一步完善轉讓定價調整標準,要詳細說明各種方法的適用條件與范圍。三是出臺相關立法規(guī)定納稅人的舉證責任。對于企業(yè)不愿配合舉證或故意提供虛假數(shù)據影響反避稅工作的,應在現(xiàn)有處罰的基礎上加大處罰力度。最后,建立嚴密的信息采集與監(jiān)控系統(tǒng),對內加大基礎信息化建設力度,加強各管理部門合作;對外擴大國際稅務合作,進一步提高我國稅務機關的反避稅水平。
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