李小平

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高凈值客戶數(shù)量快速增長(zhǎng)，其在全球范圍內(nèi)進(jìn)行海外資產(chǎn)配置的需要也越來越大。目前，CRS的信息交換已經(jīng)開始執(zhí)行，高凈值客戶在進(jìn)行海外資產(chǎn)配置的過程中，正確地認(rèn)識(shí)CRS非常重要。為了讓高凈值客戶清楚理性地認(rèn)識(shí)CRS，筆者通過對(duì)CRS的要求和影響進(jìn)行討論和分析，以使高凈值客戶能夠規(guī)避CRS的認(rèn)識(shí)誤區(qū)和在稅務(wù)籌劃中遇到的陷阱。

【關(guān)鍵詞】CRS；稅務(wù)籌劃

2018年9月，中國國稅局與加入CRS的相關(guān)國家和地區(qū)已進(jìn)行了CRS的信息互換。為了讓高凈值客戶正確地認(rèn)識(shí)CRS但是不夸大CRS的影響，并能夠合規(guī)有效地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，筆者認(rèn)為有必要進(jìn)一步對(duì)CRS的要求和影響進(jìn)行討論和分析，以使得高凈值客戶能夠規(guī)避CRS的認(rèn)識(shí)誤區(qū)和在稅務(wù)籌劃中遇到的陷阱。

一、CRS產(chǎn)生的背景

中國改革開放以來，2018年走過了第四十個(gè)年頭。在這四十年間，中國的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展。與此同時(shí)，中國高凈值客戶在海外的資產(chǎn)量也越來越大。為維護(hù)國家稅收權(quán)益，面對(duì)海外資產(chǎn)的稅收征繳，中國政府一步步完善相關(guān)法律法規(guī)。1998年國稅發(fā)的126號(hào)文，先是對(duì)個(gè)人在境外所得的所得稅的征收制定了管理辦法，使得境外個(gè)人所得的征稅有了法律依歸，要求中國稅務(wù)居民對(duì)于境外所得應(yīng)自行申報(bào)納稅；2009年國稅發(fā)的82號(hào)文，對(duì)于境外企業(yè)所得的征繳確定了企業(yè)居民的判定標(biāo)準(zhǔn)；緊接著2009年，國稅函的698號(hào)針對(duì)境外企業(yè)控股境內(nèi)企業(yè)不合理避稅的這一類人群，進(jìn)一步強(qiáng)化政府的反避稅工具；2010年到2014年間，就FATCA法案中國與美國亦達(dá)成一致意見；到現(xiàn)在自動(dòng)交換的CRS，對(duì)于全球高凈值客戶的逃避稅行為將予以沉重的打擊，也將較大程度地影響到高凈值客戶的海外資產(chǎn)配置。

二、中國CRS的實(shí)施解讀

為了履行金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換的國際義務(wù)，國稅局制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“辦法”），可通過以下七要點(diǎn)的梳理對(duì)辦法進(jìn)行充分的認(rèn)識(shí)和了解。

要點(diǎn)一：哪些主體會(huì)被披露？

包括個(gè)人客戶中非居民的金融資產(chǎn)，例如李總?cè)〉昧讼愀鄣耐顿Y移民身份，在境內(nèi)X行存了一筆錢，這筆錢要被披露；包括非居民作為實(shí)際控制人的企業(yè)客戶中，企業(yè)屬于消極非金融機(jī)構(gòu)者也要被披露。例如李總是香港的投資移民身份，而李總又開了一間公司，這間公司不做具體的業(yè)務(wù)經(jīng)營，而是用來做投資理財(cái)，那么這間公司在銀行的賬戶也需要被披露。

要點(diǎn)二：哪些金融賬戶會(huì)被披露？

根據(jù)辦法第九條，中國稅務(wù)居民以外的個(gè)人、企業(yè)或組織如有以下賬戶均需要披露：存款、信托、保險(xiǎn)、期貨、基金等一切的金融賬戶，這里的金融賬戶是一個(gè)廣義的金融賬戶概念。

要點(diǎn)三：哪些機(jī)構(gòu)來申報(bào)？

根據(jù)辦法第七條，銀行、信托、期貨、證券、保險(xiǎn)和基金等金融機(jī)構(gòu)都需要進(jìn)行申報(bào)。

要點(diǎn)四：非居民標(biāo)識(shí)的判斷

根據(jù)辦法十七條，非居民標(biāo)識(shí)的識(shí)別有關(guān)要素包括：

（一）賬戶持有人的境外身份證明；

（二）客戶在海外的住所所在地址、信件往來地址，甚至是Email地址；例如中國內(nèi)地居民喜歡使用QQ郵箱，所以如果在境外開戶Email地址是使用的QQ郵箱，也會(huì)被格外的注意；（三）客戶所留的聯(lián)系電話是海外的電話，而且還沒有留國內(nèi)的電話號(hào)碼；再有就是轉(zhuǎn)賬的交易記錄和授權(quán)經(jīng)辦的代理人信息等?？梢钥吹?，識(shí)別非居民身份，不僅僅是簡(jiǎn)單地看是用身份證開戶還是用護(hù)照開戶。

要點(diǎn)五：金融機(jī)構(gòu)盡職調(diào)查方法

根據(jù)辦法第二十條和二十一條，金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查辦法除了電子記錄檢索以外，還需要對(duì)過去五年的全部紙質(zhì)資料進(jìn)行檢索。另外，在盡職調(diào)查中，客戶經(jīng)理也是非常關(guān)鍵的，可以想客戶經(jīng)理咨詢了解其管理的客戶稅務(wù)居民身份。值得注意的是，這點(diǎn)亦是非常關(guān)鍵的，在有的地區(qū)，針對(duì)這點(diǎn)的要求非常之嚴(yán)，如果客戶經(jīng)理不如實(shí)告知，可能涉及刑事責(zé)任。

要點(diǎn)六：最終會(huì)披露給交換國哪些具體信息？

根據(jù)辦法第三十五條，基本上個(gè)人賬戶和機(jī)構(gòu)賬戶的賬號(hào)、余額和凈值等信息都會(huì)進(jìn)行交換，但是目前來看，并沒有要求交換具體的賬戶交易記錄。

要點(diǎn)七：如果出現(xiàn)雙重身份怎么辦？

根據(jù)辦法第二十二條可以看出，如果出現(xiàn)雙重身份即既持有中國的身份證，又持有他國的護(hù)照，那么會(huì)被當(dāng)成他國的非居民進(jìn)行交換。例如李總?cè)〉眠^加拿大的楓葉卡，但是常年居住在中國，認(rèn)為自己是中國的稅務(wù)居民，金融賬戶不用報(bào)給加拿大。但是，如果他之前開戶的時(shí)候有資料顯示自己取得過加拿大身份，那么同樣需要報(bào)給加拿大。如果發(fā)現(xiàn)了是屬于非居民的信息，但是客戶申明自己僅僅是中國稅的務(wù)居民的，則需要客戶提供相應(yīng)證明材料予以證明。例如李總認(rèn)為自己雖然取得了楓葉卡，但是并沒有在加拿大住，不應(yīng)該是加拿大的稅務(wù)居民，那么李總需要提供加拿大稅務(wù)局認(rèn)可的該會(huì)計(jì)年度不是加拿大稅務(wù)居民的證明材料給中國的金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)局，則其賬戶信息就不會(huì)被交換到加拿大。

三、如何識(shí)別自己的稅務(wù)居民身份

稅務(wù)居民不同于日常所說的居民概念。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，對(duì)于開展跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客戶而言，自己究竟屬于哪里的稅務(wù)居民呢，如何進(jìn)行判斷和識(shí)別呢？要區(qū)別稅務(wù)居民和非居民，就要先了解居民，要求是在中國境內(nèi)有住所，或者是以時(shí)間區(qū)別一個(gè)納稅年度為限在境內(nèi)的居住天數(shù)（183天以上）。那么可通過以下幾個(gè)問題進(jìn)行初步的判斷和了解：

問題1：如何界定在中國境內(nèi)有住所？主要從家庭、戶口、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等方面來看習(xí)慣性居住?！傲?xí)慣性居住”可舉例看，假設(shè)李總是持中國居民身份證、且工作、愛人孩子均在中國境內(nèi)，毫無疑問一般就判斷為是。

問題2：沒有住所的，居住天數(shù)如何計(jì)算？對(duì)于期間存在臨時(shí)離境的，對(duì)于臨時(shí)離境期間是不進(jìn)行扣減的。臨時(shí)離境的界定以一個(gè)納稅年度的時(shí)間區(qū)間進(jìn)行界定，分兩種情況，一種情況是連續(xù)性離境的天數(shù)（不超過30日），一種情況是多次累計(jì)的天數(shù)（不超過90日）。值得注意的是，中國政府規(guī)定出境和入境當(dāng)天都是要算在中國大陸的居住天數(shù)。

問題3：中國大陸居民的納稅識(shí)別號(hào)是什么？作為中國的稅務(wù)居民，唯一的ID是公民身份號(hào)上的身份證號(hào)。

問題4：稅務(wù)居民和非居民二者有什么差異？區(qū)別在于其納稅義務(wù)，分別負(fù)有無限和有限的納稅義務(wù)。舉例說明，王總是中國的稅務(wù)居民，在某一納稅年度有一段時(shí)間到香港工作，由于王總承擔(dān)無限的義務(wù)，那么除了在中國大陸的收入要繳稅，在香港的收入也需要報(bào)稅清繳，當(dāng)然在香港已繳納過的稅款可進(jìn)行扣減。如果王總是非居民，在某一納稅年度有一段時(shí)間在香港工作，有一段時(shí)間在中國大陸工作，那么在大陸工作期間的收入需要向中國納稅，而在香港工作期間的收入就和中國政府沒有任何關(guān)系。

四、中外實(shí)施CRS的影響

不管是分散風(fēng)險(xiǎn)選擇海外資產(chǎn)配置的高凈值客戶也好，還是逃避稅收規(guī)避執(zhí)法將大量資產(chǎn)藏匿在境外的客戶也好。隨著CRS的實(shí)施，在境外有大量資產(chǎn)的高凈值客戶將受到重大影響，以下幾類人群是重點(diǎn)。

第一類：高凈值客戶中已移民到海外者。這是第一大類受影響的客戶，因?yàn)樽优逃?、自然環(huán)境等因素的影響，近些年移民海外的高凈值客戶很多，移民國都有自己不同的報(bào)稅要求。例如加拿大，一般要求一年要做兩項(xiàng)申報(bào)：分別是全球收入及納稅申報(bào)和全球資產(chǎn)申報(bào)。很多移民的客戶在CRS實(shí)施以前可能沒有如實(shí)上報(bào)，那就需要咨詢移民國家的稅務(wù)師，知道移民國針對(duì)CRS執(zhí)行的法律規(guī)定和制度要求。例如對(duì)于稅務(wù)居民是怎么要求的，是僅僅看是否持有綠卡還是也看居住時(shí)間；申報(bào)期是怎么要求的？是否有寬限期的要求？在了解了相關(guān)要求以后再在合法的范圍內(nèi)通過相關(guān)工具進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

第二類：避開外匯管制的規(guī)定，大量資金轉(zhuǎn)到境外的客戶。根據(jù)相關(guān)外匯管理的要求，對(duì)于個(gè)人而言，結(jié)匯購匯都需要以年度為單位進(jìn)行總額度的控制，限額是50000美元。如果以前通過螞蟻搬家、重者甚至是地下錢莊等不合法的手段避開外匯管制，將大量的財(cái)富轉(zhuǎn)移到海外，嚴(yán)重者有可能面臨刑事責(zé)任。

第三類：客戶在境外藏匿財(cái)產(chǎn)，且財(cái)產(chǎn)未進(jìn)行合法的納稅。其境外金融資產(chǎn)穿透其來源是否屬于境內(nèi)？如果屬于境內(nèi)但是卻沒有向中國繳納稅款，這種以海外所謂的殼公司進(jìn)行投資以逃避稅收的行為將無以為繼。

第四類：官員或者家屬因貪污腐敗積累的不合法財(cái)產(chǎn)，藏匿在境外者。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)官員每年都需要進(jìn)行所有資產(chǎn)的申報(bào)，如果有巨額的財(cái)產(chǎn)但是無法說明其正常的來源，那肯定是不行的。以前很多官員及其家屬將不合法的資產(chǎn)藏匿在海外，現(xiàn)在這些資產(chǎn)將無所遁形，這從打擊官員貪污腐敗行為、肅清官場(chǎng)官風(fēng)的角度講，也將起到重要的推動(dòng)作用。

第五類：在境外進(jìn)行了保單、家族信托等海外配置的客戶。高凈值客戶隨著財(cái)富周期由創(chuàng)造財(cái)富到轉(zhuǎn)為財(cái)富保全的階段，在境外選擇配置保單和家族信托的客戶越來越多。這類客戶是咨詢擔(dān)心受到影響的一大類，但是實(shí)際上只要客戶的這部分資產(chǎn)是已經(jīng)進(jìn)行過合規(guī)納稅的，那么是無需擔(dān)心的。保險(xiǎn)和家族信托通過某些產(chǎn)品的選擇、和人員關(guān)系之間的法律架構(gòu)的設(shè)置，是可以起到免稅、少交稅或者稅收遞延的功能的。

五、總結(jié)

經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的發(fā)展相輔相成，在財(cái)富積累越來越多的情況下，信息技術(shù)的發(fā)展也推動(dòng)著境內(nèi)外各種系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)，越來越完善規(guī)范納稅、守法合規(guī)等各方面的約束機(jī)制。境內(nèi)從2004年公安部二代身份證聯(lián)網(wǎng)、到銀行賬戶聯(lián)網(wǎng)、到工商企業(yè)聯(lián)網(wǎng)、到互聯(lián)網(wǎng)涉稅信息監(jiān)控平臺(tái)推廣、到國土資源部不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記；境外方面連接CRS，使得百慕大、英屬維爾京等小島國BVI架構(gòu)的穿透，最后連最私密的避稅天堂的瑞士也不再私密。高凈值客戶在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中、海外資產(chǎn)配置中，應(yīng)高度重視經(jīng)營活動(dòng)的合法合規(guī)，并清楚了解稅收原則，通過身份規(guī)劃、保險(xiǎn)、家族信托、不動(dòng)產(chǎn)等合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

【參考文獻(xiàn)】

【1】國稅發(fā)【2017】第14號(hào)《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》

【2】《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》2018年8月31日第七次修正

【3】2007年《個(gè)人外匯管理辦法實(shí)施細(xì)則》

【4】國稅發(fā)〔1998〕126號(hào)《境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》

【5】國稅發(fā)[2009]82號(hào)《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》

【6】國稅函[2009]698號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》