黃瑩
【摘 要】對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)主體而言,生物資產(chǎn)即是其資產(chǎn)主要構(gòu)成部分,又是經(jīng)濟(jì)利益的主要來源。因而對生物資產(chǎn)進(jìn)行合理會計計量的重要性不言而喻。生物資產(chǎn)除了具備資產(chǎn)的一般特性外,還有其特殊性如生長周期長、高風(fēng)險性、缺乏活躍交易市場等。因而在對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量時如何選擇更為恰當(dāng)?shù)哪J揭泽w現(xiàn)其特殊性和復(fù)雜性,就成為了生物資產(chǎn)計量領(lǐng)域亟需探討破解的課題。國際上對它的計量屬性的選擇存在爭議,國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為選用公允價值計量屬性更相關(guān),而美國、加拿大則采用歷史成本計量屬性。本文通過比較公允價值和歷史成本計量屬性的特點(diǎn),得出采用混合價值計量能提供更為可靠的會計信息。
【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn);會計準(zhǔn)則
一、生物資產(chǎn)的分類和特征
(一)分類
生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的一切活的動植物。不同國家對它做出了不同分類,我國將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性、消耗性和公益性生物資產(chǎn);國際會計準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性和消耗性;加拿大會計師協(xié)會在國家會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為生長周期小于一年和超過一年的生物資產(chǎn)。
(二)特征
除了符合資產(chǎn)的一般特性外,生物資產(chǎn)還有特殊性。(1)高風(fēng)險性。生物資產(chǎn)的收益收外部環(huán)境的影響大,而外部環(huán)境是企業(yè)無法控制的,如惡劣天氣會造成農(nóng)作物減產(chǎn),瘟疫會導(dǎo)致畜類大規(guī)模死亡等。一旦出現(xiàn)農(nóng)作物以及動物的大規(guī)模死亡必然會造成經(jīng)濟(jì)損失,將影響資產(chǎn)的價值計量(2)生長周期長。生物資產(chǎn)在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益前要經(jīng)過一個生長期,短則數(shù)月,長則幾年。在生長期內(nèi),它要消耗飼料或人工照看。(3)人類作用不同。不同于固定資產(chǎn)或不動產(chǎn)的安裝和構(gòu)建,人類在生物資產(chǎn)的生命周期中只起輔助作用,無法用計算一般資產(chǎn)的方式去衡量生物資產(chǎn)價值。
二、我國現(xiàn)行準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)計量模式的規(guī)定及存在的問題
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定按照歷史成本對生物資產(chǎn)進(jìn)行初始和后續(xù)計量。之所以采用歷史成本出于以下考慮:(1)我國沒有活躍的生物資產(chǎn)交易市場,沒有取得公允價值的基礎(chǔ)。生物資產(chǎn)培育過程中面臨的高風(fēng)險導(dǎo)致價格波動明顯。歷史成本是已經(jīng)發(fā)生的交易價格能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)初始價值。(2)易操作、低成本。價值計量與成本核算的復(fù)雜程度低、工作量小,易于被會計人員掌握和接受,因而計量成本相對較小。
但是歷史成本有突出的缺點(diǎn):(1)準(zhǔn)確性差。雖然準(zhǔn)確反映資產(chǎn)初始價值,但生物資產(chǎn)在生長期內(nèi),一方面會消耗資源和人力成本,另一方面價值隨著繁殖能力等經(jīng)濟(jì)效益增強(qiáng)而自然增值。同時,隨著成熟期的到來,生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效益下降,它的市價會隨之下降。(2)信息相關(guān)性差。該模式以企業(yè)過往成本反映體現(xiàn)現(xiàn)時及未來價值的思路方法,必然導(dǎo)致會計信息的刻板僵硬與孤立滯后,由此造成的信息相關(guān)性較差的通病也會影響阻礙利益相關(guān)者做正確決策。
三、生物資產(chǎn)計量模式的國際借鑒
國際上通行的做法有兩類,一類是以美國、加拿大為代表的歷史成本觀。另一類是以國家會計準(zhǔn)則委員會為代表的公允價值觀。
(一)成本計量模式
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)規(guī)定作物生長過程中所發(fā)生的直接和間接成本均要資本化計入生物資產(chǎn)成本。生產(chǎn)性作物的價值為外購成本加照料或飼養(yǎng)過程中發(fā)生的料工費(fèi)等,需要將資產(chǎn)價值減去殘值后的余額在生物生命周期攤銷。消耗性生物資產(chǎn)由于市價易獲取,處于謹(jǐn)慎性原則考慮,采用市價與成本孰低來核定其價值。
加拿大對生物資產(chǎn)價值計量辦法的特點(diǎn)是對計量對象精細(xì)化分類,以期計量效果更加符合實(shí)際。生產(chǎn)型生物資產(chǎn)生長期小于一年的以及消耗性生物資產(chǎn)一起歸為存貨,生長期大于一年的歸為固定資產(chǎn),相應(yīng)的計量方法也分別遵循存貨和固定資產(chǎn)的計量屬性和原則。
(二)公允價值模式
國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)制度規(guī)范及評價。 國際會計準(zhǔn)則理事會 (International Accounting Standards Board,簡稱IASB)在各國廣泛征求意見的基礎(chǔ)上于2001年正式頒布了 《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》(IAS41),IASB初始計量采取歷史成本法,后續(xù)計量采用公允價值模式。根據(jù)生物資產(chǎn)市場的活躍程度將其分為一級、二級、三級市場。一級市場交易活躍,直接以市價作為公允價值的基礎(chǔ)。二級市場不活躍,以同類資產(chǎn)市場價格為公允價值的基礎(chǔ)。三類市場沒有交易價格,采用估值技術(shù)確定公允價值。澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會主張選用市場凈值法計量自產(chǎn)和再生生物資產(chǎn),國際會計準(zhǔn)則理事會的IAS41準(zhǔn)則發(fā)布后,AA SB 又于2014年發(fā)布了AAS141準(zhǔn)則,與國際會計準(zhǔn)則接軌,同樣優(yōu)先采用公允價值模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量??傮w而言,AASB 會計準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的分類更為詳盡,比如將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又細(xì)分為動物生產(chǎn)性和植物生產(chǎn)性兩類,使得生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露更加條理明晰。
(三)對公允價值模式和成本價值模式的評價
公允價值模式的動態(tài)性強(qiáng),能反映外部環(huán)境和生長周期對資產(chǎn)價值的影響,因而反映出的會計信息更為準(zhǔn)備和相關(guān)。同時,公允價值模式下生物資產(chǎn)自身及自然和市場環(huán)境的變化都會被考慮和兼顧,因而價值的變動及其最終被核定的過程都更易于被利益相關(guān)者解讀領(lǐng)會。
但該模式對于沒有活躍交易市場的生物資產(chǎn)的應(yīng)用性差。
基于真實(shí)交易價格的歷史成本計量模式,其客觀性尤為突出。也正因?yàn)椴牧险鎸?shí)可靠、易于取得,故而其具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性。但生物資產(chǎn)的估值無法動態(tài)反映該資產(chǎn)價值和農(nóng)業(yè)企業(yè)總體價值的變化,故而計量效果大打折扣。同時收益的計量遵循收入配比原則,收益成本自然是可以實(shí)現(xiàn)的。然而在生物資產(chǎn)漫長的生產(chǎn)周期內(nèi),最終實(shí)現(xiàn)的收益結(jié)果并不能與初始的預(yù)期完全相符,收入與成本費(fèi)用更是難以恰當(dāng)匹配。
(四)混合計量模式
混合計量模式結(jié)合了公允價值模式和成本價值模式的優(yōu)點(diǎn),考慮了外部環(huán)境的變動以及生物生長周期的特性,引入了自然增值價值。
對于消費(fèi)性生物資產(chǎn),由于其飼養(yǎng)的目的是出售以賺取利潤并且生長周期短,因此將其歸為存貨,購入的資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行初始計量,飼養(yǎng)過程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應(yīng)資本化,計入生物資產(chǎn)賬面價值。同時,當(dāng)外部環(huán)境發(fā)生劇烈波動,例如爆發(fā)瘟疫或者新作物品種出現(xiàn)致使老品種滯銷等,應(yīng)預(yù)估資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值(預(yù)計售價-預(yù)計銷售費(fèi)用),低于賬面減值的部分計入存貨跌價準(zhǔn)備。
對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn),最大的特點(diǎn)是缺乏交易的市場,持有的目的是繁殖或育種。因此采用歷史成本進(jìn)行初始計量,飼養(yǎng)過程中的飼料、人工支出、廠房折舊等均應(yīng)資本化,計入生物資產(chǎn)賬面價值。生產(chǎn)型生物資產(chǎn)在生長周期內(nèi)隨著經(jīng)濟(jì)效益增強(qiáng)會發(fā)生自然增值,在成熟期內(nèi),隨著經(jīng)濟(jì)效益減弱價值將減少。在生長期內(nèi)的生物資產(chǎn)價值=初始成本+飼養(yǎng)過程的料工費(fèi)+自然增值的價值。在成熟期內(nèi),采用凈現(xiàn)值法估算其價值,即根據(jù)其帶來的經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)其價值,避免缺乏交易市場帶來的價值失真。
四、小結(jié)
混合計量模式將生物資產(chǎn)分為消耗性和生產(chǎn)性。初始計量屬性均為歷史成本,并將飼養(yǎng)過程中的料工費(fèi)資本化計入資產(chǎn)賬面價值。消耗性生物資產(chǎn)存在活躍交易市場,因此后續(xù)計量中關(guān)注市場變化的影響,并注意減值的計提。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長階段的自然增值價值需要考慮,同時由于其不存在活躍交易市場,對成熟期的生物資產(chǎn)按凈現(xiàn)值確認(rèn)價值。