張鵬

【摘 要】 信息技術的發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境的變化，推動著傳統(tǒng)審計不斷變革，持續(xù)審計順勢發(fā)展起來。持續(xù)審計需要借助多觸角，全面收集信息，高效處理數(shù)據(jù)，持續(xù)監(jiān)督監(jiān)控，及時反饋異常。決策支持系統(tǒng)是實現(xiàn)持續(xù)審計的重要方法之一，在大數(shù)據(jù)分析和挖掘、持續(xù)監(jiān)控與報告、動態(tài)全面審計等方面發(fā)揮作用，促進著持續(xù)審計目標的實現(xiàn)。文章從持續(xù)審計特點出發(fā)，探討構建基于決策支持系統(tǒng)的綜合層級持續(xù)審計問題，并以海關審計為例進行分析。海關審計表明，以決策支持系統(tǒng)為抓手，可以幫助查找發(fā)現(xiàn)問題、糾錯防弊、輔助決策，實現(xiàn)實時、高效、全面、動態(tài)的持續(xù)審計。

【關鍵詞】 持續(xù)審計; 決策支持系統(tǒng); 審計工作創(chuàng)新; 海關審計

【中圖分類號】 F239.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0058-04

一、引言

2018年初，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）出版論文摘要集《審計分析和持續(xù)審計：展望未來》，更新其在1999年與加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）共同形成的研究報告《持續(xù)審計》，持續(xù)審計再次進入人們的視野。一直以來，持續(xù)審計得到職業(yè)團體高度而持久的關注，國際內(nèi)部審計師協(xié)會就持續(xù)審計發(fā)布多份研究報告，如《持續(xù)審計：內(nèi)部審計師的潛力》（2003）、《持續(xù)審計：內(nèi)部審計師的操作模型》（2005）、《持續(xù)審計：認證、監(jiān)控和風險評估》（2006）等，從內(nèi)部審計角度對持續(xù)審計開展指導，研究內(nèi)容由淺入深，從概念定義發(fā)展為模型方法，指導性及可操作性逐步增強。

除了職業(yè)團體，學術領域對持續(xù)審計的研究更為深遠，主要涉及持續(xù)審計的理論研究、實現(xiàn)持續(xù)審計的技術方法、持續(xù)審計在某一領域的具體應用等。持續(xù)審計技術方法方面的研究成果最為豐富，從早期具有代表性的嵌入式審計模型和AT&T BELL實驗室開發(fā)的持續(xù)審計系統(tǒng)等，到現(xiàn)在的百家爭鳴[1-2]。葉煥倬等[3]介紹了實現(xiàn)持續(xù)審計的諸多新舊技術方法，其中新方法包括決策支持系統(tǒng)。決策支持系統(tǒng)是由20世紀70年代Scott Morton提出并發(fā)展起來，它能夠為企業(yè)管理層的決策活動提供全面支持。決策支持系統(tǒng)是開放的學科，其發(fā)展歷程是與其他學科不斷融合的過程。在決策支持系統(tǒng)對持續(xù)審計的效用研究方面，Dowling[4]認為審計師按照審計公司要求，正確、恰當?shù)厥褂脤徲嬛С窒到y(tǒng)，能夠提高審計效率。Hunton et al.[5]構建決策支持系統(tǒng)金字塔，認為當決策支持系統(tǒng)完成信息資源整合及有效使用時，可促進動態(tài)審計、整合審計的發(fā)展，從而實現(xiàn)持續(xù)審計。Song et al.[6]認為決策支持系統(tǒng)可以促進發(fā)現(xiàn)審計重大風險，降低審計風險。相較于其他技術方法，決策支持系統(tǒng)能夠起到促進審計數(shù)據(jù)轉換和信息整合，提高審計工作效率和效果的作用。

理論是實踐的基礎，持續(xù)審計的理論研究同樣引起了學者的廣泛關注，為持續(xù)審計的實踐打下了基礎。在持續(xù)審計的理論研究方面，Kogan et al.[7]提出持續(xù)審計研究框架，認為可以從持續(xù)審計框架、影響因素、實施效果三個主題方向開展研究，并給出每個主題的研究方法和研究內(nèi)容。何芹[8]認為持續(xù)審計是審計方法的創(chuàng)新，它強調審計過程的持續(xù)性、審計實施的即時性和審計活動的整合性，基于例外審計和戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的理念，要求審計師運用自上而下和自下而上相結合的手段，對審計對象做出合理的專業(yè)判斷。畢秀玲[9]分析了持續(xù)審計概念、特征以及效用，認為持續(xù)審計重在提供持續(xù)適時保證，并就結果發(fā)布報告，它不僅僅關注財務報表數(shù)字，還關注客戶的整個系統(tǒng)。Malaescu et al.[10]認為相較于傳統(tǒng)形式內(nèi)部審計，外部審計更信任持續(xù)審計形式的內(nèi)部審計，持續(xù)審計形式開展的內(nèi)部審計有助于外部審計降低審計預算時間，提高審計效率和效果。Dai et al.[11]闡述“審計4.0”定義，認為未來的持續(xù)審計應借助傳感器等工具，實現(xiàn)審計半自動或自動化。學者對持續(xù)審計的理論研究，使其定義更為清晰。一般認為，持續(xù)審計是為發(fā)現(xiàn)例外事項，利用信息技術實行在線和實時監(jiān)控，并及時提供審計結果和報告，供利益相關者做決策時使用。與傳統(tǒng)審計相比，持續(xù)審計具有持續(xù)性、及時性、整合性等特點。

另外，新方法、新技術層出不窮，一系列問題困擾著我們，持續(xù)審計是否已經(jīng)過時？持續(xù)審計是否會被替代？學者們已經(jīng)開始研究最新技術對審計帶來的影響和改變。Issa et al.[12]探討了人工智能對未來審計的影響，列舉了人工智能與審計相關聯(lián)的研究方向。Dai et al.[13]探討了區(qū)塊鏈對會計和審計的影響，隨著區(qū)塊鏈對會計帶來的影響，同樣對審計帶來顛覆性改變，它能夠使審計變得精準、及時、智能。Moffitt et al.[14]探討了機器人流程自動化（RPA）對未來審計影響以及應用，RPA的最大優(yōu)點是簡化高度重復的審計步驟。目前，基于人工智能、區(qū)塊鏈、機器人流程自動化等最新的技術對審計的影響研究仍處于探討階段，新技術對于審計的實踐更是寥寥無幾。技術的進步促使著持續(xù)審計的內(nèi)涵和外延不斷擴展，使得持續(xù)審計的要求和目標不斷提高。

隨著經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜、信息技術迅猛發(fā)展，利益相關者對審計提出更高要求，希望得到更加及時、有效、可靠的審計信息。經(jīng)濟環(huán)境和信息技術的變化，增大了持續(xù)審計難度。決策支持系統(tǒng)能夠達到持續(xù)審計的目的。針對決策支持系統(tǒng)的研究，多是從決策支持系統(tǒng)促進審計風險識別、風險評估或風險應對的某一方面，未從整體進行分析。因此，本文從整體角度出發(fā)，建立基于決策支持系統(tǒng)的綜合層級持續(xù)審計問題，助力持續(xù)審計發(fā)展。

二、決策支持系統(tǒng)視角下的持續(xù)審計分析

大數(shù)據(jù)時代下，審計工作面臨巨大挑戰(zhàn)，既需應對海量數(shù)據(jù)，還需應對多變動態(tài)的經(jīng)濟環(huán)境。而持續(xù)審計面臨的挑戰(zhàn)更為嚴峻，頻繁的報告審計結果，為審計師帶來更大的風險，甚至包括訴訟風險。如何實時篩選分析信息，及時報告異?，F(xiàn)象，成為審計師關注重點。決策支持系統(tǒng)的研究興起于20世紀70年代，意在采用定量或定性模型對結構化和半結構化決策問題提供支持，曾廣泛應用到財務、審計等領域。決策支持系統(tǒng)對審計帶來長效影響，而非短期影響，有助于降低審計風險[15]。通過決策支持系統(tǒng)達到持續(xù)審計目的，需要關注以下三個問題：一是需要處理大數(shù)據(jù);二是需要持續(xù)監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)異常，做到持續(xù)報告;三是需要建立多觸角，收集動態(tài)、全面信息，對全面狀況開展審計。以上問題，既是持續(xù)審計不斷發(fā)展的需要，也是決策支持系統(tǒng)需要解決的問題。

（一）大數(shù)據(jù)分析與挖掘

大數(shù)據(jù)環(huán)境下需要新的審計方法，促進持續(xù)審計向持續(xù)、動態(tài)、實時的方向發(fā)展[16]。面對大數(shù)據(jù)的審計環(huán)境，決策支持系統(tǒng)應具有大數(shù)據(jù)分析與挖掘功能，高效處理各類信息，完成審計線索的篩查與處理。大數(shù)據(jù)和云計算技術可以促進持續(xù)審計方式的發(fā)展，將信息技術與大數(shù)據(jù)和云計算技術交叉融合，從而使非結構化數(shù)據(jù)結構化，解決審計結果和經(jīng)濟活動的時差問題[17]。決策支持系統(tǒng)在審計風險識別和風險評估中發(fā)揮作用，幫助審計師在海量的財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)中，迅速、高效地檢測出例外或異常事項。

除了結構化數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)分析與挖掘功能應同時關注文本、語音等非結構化數(shù)據(jù)。隨著審計舞弊行為的隱蔽性逐漸增強，僅僅通過結構化數(shù)據(jù)（如財務信息）可能無法達到有效降低審計風險的目的，審計師需要篩查和處理文本、圖片、語音、視頻等形式的非結構化數(shù)據(jù)。目前已有許多在此方面的應用研究。在管理層舞弊方面，可以通過篩查管理層郵件、聊天信息、電話信息等，查找管理層串通舞弊的可能，但同時需要考慮法律、道德和個人隱私的約束[5]。在審計質量控制方面，可面向互聯(lián)網(wǎng)等媒介，查找分析真實的行業(yè)標準以及企業(yè)狀態(tài)，與被審計單位情況進行比對并開展評價。在評估關聯(lián)方的方面，可以將郵件篩查作為切入點，結合網(wǎng)絡信息，評估社會關系網(wǎng)絡，而社會關系網(wǎng)絡研究表明，社會關系網(wǎng)絡變化是企業(yè)戰(zhàn)略決策變動的先兆。

雖然基于大數(shù)據(jù)技術的決策支持系統(tǒng)對持續(xù)審計的數(shù)據(jù)分析有幫助，但是大數(shù)據(jù)技術的實施對審計人員來說是個難題。大數(shù)據(jù)技術的應用以及大數(shù)據(jù)分析結果的解讀，需要更為專業(yè)的技術知識，對審計人員來說是個挑戰(zhàn)。另外，審計師希望更加頻繁（而非每年、每月、每天，甚至要求適時）地使用大數(shù)據(jù)分析技術，以便更及時地發(fā)現(xiàn)異常并做出判斷。

（二）持續(xù)監(jiān)控與報告

相較于傳統(tǒng)審計，持續(xù)審計需要持續(xù)、高效、及時地發(fā)布審計報告，即持續(xù)報告。持續(xù)監(jiān)控和持續(xù)報告的要求是一致的，均需反應敏感而迅速，及時發(fā)現(xiàn)異常。持續(xù)監(jiān)控與持續(xù)報告二者相互依存，持續(xù)報告需要依靠持續(xù)監(jiān)控手段，發(fā)現(xiàn)更多異常，提供更多的審計報告素材。決策支持系統(tǒng)可通過嵌入式和分離式兩種方式實現(xiàn)持續(xù)監(jiān)控與報告效果。嵌入式是將審計監(jiān)控系統(tǒng)嵌入到被審計系統(tǒng)，與被審計系統(tǒng)共同運行。分離式是指審計系統(tǒng)擁有獨立的操作系統(tǒng)，審計系統(tǒng)與被審計系統(tǒng)獨立開來，審計時需將被審計數(shù)據(jù)傳輸?shù)綄徲嬒到y(tǒng)中。嵌入式系統(tǒng)通用性較差，占用被審計系統(tǒng)資源;分離式系統(tǒng)對被審計系統(tǒng)影響較小。嵌入式系統(tǒng)開發(fā)成本較小，實現(xiàn)技術較簡單;分離式系統(tǒng)設計和實施成本相對較高?？筛鶕?jù)組織規(guī)模、審計頻度、開發(fā)成本等條件，選擇適合的系統(tǒng)模式。

持續(xù)審計與監(jiān)控具有實施障礙，主要表現(xiàn)在技術、成本、組織協(xié)調性、審計人員技能等方面[3，9，18，19]?；跊Q策支持系統(tǒng)的持續(xù)審計與監(jiān)控，應充分考慮實施障礙，確保實施條件。首先，系統(tǒng)需具有可靠性、安全性，保證獲取完整準確的審計信息。其次，系統(tǒng)需智能化、自動化，自動提取數(shù)據(jù)，智能開展審計判斷和審計分析，既可以解決審計人員技能方面的不足，又能提高審計效率和效果。再次，被審計單位需具有相應的信息化環(huán)境和水平，使得審計系統(tǒng)能夠與之有效對接，從而達到持續(xù)、自動、智能監(jiān)測和審計。最后，是成本費用問題。根據(jù)審計目標和要求，充分考慮企業(yè)自身的業(yè)務特點和資源能力，選擇合適的信息技術開發(fā)設計持續(xù)審計軟件系統(tǒng)。

（三）動態(tài)與全面

持續(xù)審計需要面對復雜、多變、動態(tài)的審計環(huán)境。人工情況下，審計人員根據(jù)風險評估，做出職業(yè)判斷，調整審計程序，從而達到審計目的。信息化情況下，目前普遍做法是設置固定的軟件程序模型，查找預想到的風險，與固定的審計標準進行比對。此種做法無法識別未預料到的新風險，無法應對動態(tài)環(huán)境，存在風險漏洞。決策支持系統(tǒng)作為傳感器或是觸角，可以深入到被審計單位的各個領域（財務、銷售、采購等業(yè)務領域），及時收集與審計相關的信息，尤其是異常信息，迅速傳導，及時調整，從而應對動態(tài)復雜的審計環(huán)境。

同時，持續(xù)審計應具有全面視角，不僅要對財務信息做出評價，更要關注內(nèi)控、非財務信息等，做出全面判斷和評價。決策支持系統(tǒng)能夠促進重大風險（財務風險和非財務風險）的識別和評估[6]，促進全面視角下的審計目標實現(xiàn)[5]。

決策支持系統(tǒng)可以促進應對動態(tài)多變的審計環(huán)境，促進發(fā)展成為綜合層級的持續(xù)審計。綜合層級的持續(xù)審計具有更高的審計視野，借助決策支持系統(tǒng)收集分析審計證據(jù)，縮短審計時間，提高審計效率，改善審計質量，降低審計風險。決策支持系統(tǒng)是一種實現(xiàn)全面、動態(tài)、持續(xù)審計的重要方法之一，它對大數(shù)據(jù)的挖掘和處理、對持續(xù)監(jiān)控與報告的實現(xiàn)、對動態(tài)復雜情況的應對，使得持續(xù)審計目標實現(xiàn)成為可能。

三、決策支持系統(tǒng)視角下的持續(xù)審計工作探索與實踐——以海關審計為例

隨著我國改革開放不斷深入，進出口貿(mào)易量不斷增長，海關工作發(fā)展快速，為我國實施宏觀經(jīng)濟政策、發(fā)展國際貿(mào)易提供了有力保證，因此，海關工作備受關注，海關審計也逐漸發(fā)展起來。近年來，審計署對海關持續(xù)開展重大政策落實情況跟蹤審計，海關總署持續(xù)開展直屬海關關長經(jīng)濟責任審計以及各類專項審計，海關審計一直以“持續(xù)審計”的理念而開展。持續(xù)審計適用于內(nèi)部審計和外部審計，相較而言，在內(nèi)部審計中更具優(yōu)勢[9]。本文以內(nèi)部審計為例，闡述決策支持系統(tǒng)視角下的海關審計工作實踐。

海關總署圍繞決策支持系統(tǒng)，創(chuàng)新開展了一系列探索，初步形成了具有海關特色的持續(xù)審計工作模式。2017年7月，海關總署升級打造了新審計軟件系統(tǒng)，以決策支持系統(tǒng)理論為支撐，處理應對海關大數(shù)據(jù)，開展日常監(jiān)督與持續(xù)審計監(jiān)督，促進實現(xiàn)全面、動態(tài)的持續(xù)審計。

（一）大數(shù)據(jù)助力持續(xù)審計

海關工作呈現(xiàn)業(yè)務單據(jù)量大、政策變化快等特點，為海關審計工作帶來難度。決策支持系統(tǒng)中的大數(shù)據(jù)技術能夠緩解此類問題。舊審計系統(tǒng)僅針對某一地區(qū)，數(shù)據(jù)處理量小。新審計系統(tǒng)依托大數(shù)據(jù)和云平臺，廣泛收集業(yè)務數(shù)據(jù)、財務數(shù)據(jù)、行業(yè)相關數(shù)據(jù)等全面信息，開展大數(shù)據(jù)分析和挖掘工作，營造了全局數(shù)據(jù)環(huán)境。

大數(shù)據(jù)和云平臺技術下，新審計系統(tǒng)可以收集全國海關數(shù)據(jù)（如報關單、手冊、稅單等），以及商務、財政、稅務、外匯等部門的業(yè)務數(shù)據(jù)，打破了業(yè)務數(shù)據(jù)壁壘，實現(xiàn)業(yè)務流程的全景展示。例如，在通關一體化要求下，新審計系統(tǒng)可以清晰展示，報關單在哪個環(huán)節(jié)、占用多長時間進行處置，與同類型報關單的全國平均處置時間的差異等信息，審計人員可根據(jù)系統(tǒng)提示的異常處置時間，開展進一步調查，確認是否存在串通舞弊的行為。再如，內(nèi)陸海關業(yè)務量小，業(yè)務數(shù)值或價格數(shù)值不具有代表性，新審計系統(tǒng)可實時查詢?nèi)珖蚰骋坏貐^(qū)的數(shù)值。內(nèi)陸海關審計某類物品關稅時，可將物品申報價格與全國平均價格進行比較，發(fā)現(xiàn)低報價格、少繳關稅等問題。

（二）持續(xù)監(jiān)控堵漏洞

海關現(xiàn)有信息化程度較高，主要通過業(yè)務通關系統(tǒng)等開展日常業(yè)務處理，為開展持續(xù)審計提供了便利。新審計系統(tǒng)是一種內(nèi)嵌式系統(tǒng)，與業(yè)務通關系統(tǒng)對接，實時預警監(jiān)控，通過邏輯比對分析操作數(shù)據(jù)、操作痕跡和操作程序，及時發(fā)現(xiàn)海關在遵守時效、執(zhí)行規(guī)程等方面的異常狀況。新審計系統(tǒng)持續(xù)監(jiān)控功能的發(fā)揮主要依靠：一是組合查詢功能更強大。舊審計系統(tǒng)僅能對固定內(nèi)容進行查詢篩選，新審計系統(tǒng)有多重查詢方式，組合查詢功能更為靈活，可以自由設定查詢條件。例如根據(jù)通關一體化或其他政策變化，重新設定查詢條件。二是監(jiān)控視角更全面。新審計系統(tǒng)拓展了監(jiān)督范圍，所有重點領域均有涉及，力爭做到監(jiān)控領域無死角。新審計系統(tǒng)的用戶不僅面向審計人員，業(yè)務部門人員也可開展自查，做到自查與專門審計檢查相結合。三是數(shù)據(jù)來源更廣泛、更全面，云平臺使得新系統(tǒng)吸納了全國數(shù)據(jù)以及其他行業(yè)數(shù)據(jù)，為數(shù)據(jù)分析提供了更加全面、真實的基礎。

為達到持續(xù)報告的目的，新審計系統(tǒng)配有專門的審計OA辦公自動系統(tǒng)。在審計OA系統(tǒng)中可實現(xiàn)審計資料傳輸、審計底稿撰寫和復核、審計報告生成和反饋等必要的審計步驟，以及審計人員權限設置及人員分工管理等內(nèi)容。審計OA功能雖不是創(chuàng)新之舉，但是能夠縮短審計文書及審計資料的傳輸時間，方便審計人員的管理，提高審計效率，為及時出具審計報告打下基礎。

（三）全面動態(tài)審計

新審計系統(tǒng)不是單打獨斗、單獨開發(fā)建立的，而是緊密結合海關改革發(fā)展總體戰(zhàn)略，圍繞“智慧海關”信息化建設而進行統(tǒng)籌規(guī)劃的。在“智慧海關”總體框架下，海關對監(jiān)管、征管、緝私、統(tǒng)計、保稅監(jiān)管、稽查、內(nèi)部管理等重要業(yè)務領域開展科技改革，實現(xiàn)業(yè)務流程和數(shù)據(jù)標準的統(tǒng)一規(guī)范，打造統(tǒng)一的智能工作平臺。重點是將流程驅動轉變?yōu)閿?shù)據(jù)驅動，用大數(shù)據(jù)平臺整合貨物流、資金流、單證流、人員流、管理流等信息資源，結合報關單結構修改成果，引入統(tǒng)一社會信用代碼，建設智能作業(yè)平臺，支撐全國海關通關一體化改革的目標實現(xiàn)，滿足貿(mào)易新業(yè)態(tài)的高效運作需要。在此平臺基礎上，新審計系統(tǒng)收集全量作業(yè)數(shù)據(jù)信息，形成“數(shù)據(jù)加工—數(shù)據(jù)應用—預警—監(jiān)控處置—評估—反饋”全過程鏈條，對重要業(yè)務全景展示、全量監(jiān)控，數(shù)量取值更準確，業(yè)務邏輯更清晰，審計監(jiān)督效果更全面。

隨著業(yè)務的改革發(fā)展，海關審計的立足站位也不斷提升，從審計監(jiān)督和反腐促廉逐漸發(fā)展為職能監(jiān)控和風險處置、風險評估和效果評價。新審計系統(tǒng)以海關內(nèi)控建設為抓手，將監(jiān)督觸角延伸到各個領域，不僅繼承了舊系統(tǒng)在稅收征管、通關監(jiān)管、加工貿(mào)易、緝私、財務、資產(chǎn)等傳統(tǒng)審計領域的功能，還拓展了口岸管理、通關一體化管理等方面的功能。審計領域隨著業(yè)務改革變化而變動，為審計實現(xiàn)全覆蓋提供支持。

綜上，海關總署建立新審計系統(tǒng)，通過決策支持系統(tǒng)達到持續(xù)審計的目的，目前已取得初步成效。

四、總結與展望

技術的發(fā)展和環(huán)境的改變，推動持續(xù)審計不斷發(fā)展，并被賦予了更多的期望和要求。持續(xù)、及時、準確、全面，甚至是自動化、智能化，將一直是持續(xù)審計的目標。實現(xiàn)持續(xù)審計的方法眾多，決策支持系統(tǒng)是其中之一。決策支持系統(tǒng)與持續(xù)審計結合，具有明顯優(yōu)勢。決策支持系統(tǒng)的多觸角模式，有利于審計數(shù)據(jù)的收集與分析，有利于信息資源的整合與優(yōu)化。首先，大數(shù)據(jù)技術促使決策支持系統(tǒng)發(fā)揮數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢，使其能夠收集更為廣泛的審計數(shù)據(jù)信息，并在此基礎上開展大數(shù)據(jù)分析。其次，決策支持系統(tǒng)能夠促進持續(xù)監(jiān)控與持續(xù)報告的實現(xiàn)，可以覆蓋各個業(yè)務領域，及時感知變化與異常。最后，全面與動態(tài)即綜合層級的持續(xù)審計。大數(shù)據(jù)分析和持續(xù)監(jiān)控為綜合層級持續(xù)審計的實現(xiàn)提供了基礎。綜合層級的持續(xù)審計面向全面和動態(tài)，具有更高的審計視野，不僅關注審計質量控制，更注重審計效率和效果，是理想化的審計模式。

新興技術不斷涌現(xiàn)，對決策支持系統(tǒng)和持續(xù)審計帶來了沖擊。一段時期內(nèi)，持續(xù)審計的內(nèi)涵和外延將隨技術的改變不斷拓展變化。學者們需進一步跟蹤研究新技術，發(fā)現(xiàn)新技術對審計程序和性質等方面的影響，助力審計不斷發(fā)展。

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