崔小羽 劉凌冰

摘要 文章探索性地將作業(yè)成本法與彈性預算工具整合應用于構(gòu)建物流企業(yè)的業(yè)務預算模型，以降低集裝箱運輸成本和合理化企業(yè)營運配置資源。以ZT公司的多式聯(lián)運業(yè)務為例，基于作業(yè)活動梳理及相應資源配置，通過關(guān)聯(lián)資源與成本，創(chuàng)建由業(yè)務時間軸和資源軸組成的“時間-資源-盈利”整合模型，即CTRP模型。CTRP模型適用于集裝箱多式聯(lián)運的超短期滾動業(yè)務預算編制，可準確地預測多式聯(lián)運中各時點和區(qū)域的資源需求量，進而實現(xiàn)更為精準地預測成本和盈利，同時CTRP模型可以幫助企業(yè)快速優(yōu)化資源配置，達到節(jié)約成本和提高盈利的目的。

關(guān)鍵詞 多式聯(lián)運業(yè)務 CTRP模型 業(yè)務預算

一、引言

隨著“一帶一路”倡議的提出，集裝箱多式聯(lián)運已成為連接國內(nèi)外經(jīng)濟貿(mào)易合作的重要運輸發(fā)展方向和國家重點發(fā)展行業(yè)。集裝箱運輸企業(yè)正面臨多式聯(lián)運業(yè)務全程物流成本控制、資源整合等重要管理問題的挑戰(zhàn)。

2017年，ZT集裝箱運輸責任有限公司（簡稱ZT公司）為響應鐵路總局下達的增收節(jié)支戰(zhàn)略要求，聯(lián)合其下屬三個分公司部署“三角階梯式重去重回”多式聯(lián)運業(yè)務。然而，ZT公司傳統(tǒng)的預算編制方法和粗放的成本管理手段已不能滿足當前多變的市場環(huán)境和運輸要求。隨著業(yè)務的進行，資源配置低效、成本居高不下等問題逐漸暴露。當然這并不是ZT公司的特有問題，我國國有大型物流企業(yè)普遍存在管理粗放、體制性成本高、產(chǎn)業(yè)競爭力弱、信息化程度低的現(xiàn)象，是導致物流成本難以降低的重要原因（依紹華，2016）。夯實物流作業(yè)基礎(chǔ)和優(yōu)化物流流程，是降低物流成本的有效方法（陳正林，2011）?？刂坪梦锪鬟\作效率、管理水平、服務水準、需求特點和服務價格等，可有效控制物流成本（翁心剛，2016）。

Kaplan（1988）最早提出應該用作業(yè)成本法對物流成本進行核算。隨后，我國學者通過作業(yè)成本分析建立費用分攤模型，達到控制物流成本的目的（崔南方等，2006;楊水利，2015;汪蕓芳，2018）。但基于作業(yè)成本法的管控更傾向于事后管理而缺乏前瞻性，仍會使得社會物流成本居高不下（傅桂林，2012）。為了彌補作業(yè)成本法的弊端，有學者將作業(yè)成本法拓寬到預算領(lǐng)域，提出了作業(yè)基礎(chǔ)預算及其編制方法（潘飛，2004），并將其應用于實務中（謝小璐，2015;師永，2017）。預算管理可引導企業(yè)基于發(fā)展戰(zhàn)略確定內(nèi)部資源配置（李艷玲，2016），其中彈性預算的柔性特點使企業(yè)能夠更好地適應環(huán)境的變化（王紅圓，2010），主要被用于成本預算和利潤預算，在控制支出和考核成本控制業(yè)績中起著重要的作用（Cress 和 Pettijohn，1985）。

本文探索性地將作業(yè)成本法與彈性預算兩種管理會計工具加以融合應用，以ZT公司集裝箱多式聯(lián)運業(yè)務為例，構(gòu)建業(yè)務作業(yè)消耗的“資源”與“時間”相匹配的“時間-資源-盈利”整合模型，即CTRP模型，用以實現(xiàn)預測集裝箱多式聯(lián)運業(yè)務的最優(yōu)資源需求量和總體的成本、盈利情況，指導超短期滾動預算的編制，解決物流企業(yè)資源配置低效的問題。

CTRP模型的開發(fā)，可支持多式聯(lián)運業(yè)務從企業(yè)戰(zhàn)略和客戶角度出發(fā)，準確預測ZT公司多式聯(lián)運業(yè)務中各個時點和區(qū)域的資源需求量，有效指導多式聯(lián)運業(yè)務超短期滾動預算的編制，預算的靈活調(diào)整，在優(yōu)化集裝箱、社會物流等資源配置的同時，實現(xiàn)總成本和盈利的預測功能。CTRP模型可應用于同行業(yè)其他多式聯(lián)運業(yè)務，有助于推動我國集裝箱多式聯(lián)運業(yè)務的發(fā)展，也是我國管理會計工具的創(chuàng)新性應用的研究成果。

二、ZT公司集裝箱多式聯(lián)運業(yè)務介紹

ZT公司是一家國有大型集裝箱運輸企業(yè)，下設(shè)18個分公司（包括烏魯木齊、昆明、南寧等地），經(jīng)營范圍包括集裝箱鐵路運輸、集裝箱多式聯(lián)運和國際貨物運輸代理業(yè)務等。為了完成鐵路總局《“十三五”鐵路集裝箱多式聯(lián)運發(fā)展規(guī)劃》提出的戰(zhàn)略目標，2017年，ZT公司以“保利項目”2 為契機，采用了跨局式多式聯(lián)運的業(yè)務合作模式，打造了由烏魯木齊分公司、昆明分公司和南寧分公司共同完成的“三角階梯式重去重回多式聯(lián)運運輸項目”3? （以下簡稱多式聯(lián)運業(yè)務，如圖1所示）。

ZT公司該項多式聯(lián)運業(yè)務采取“服務外包”模式，即參與該業(yè)務的三個分公司只負責規(guī)劃運輸路徑、組織貨源、檢查貨物和調(diào)度等管理型工作，集裝箱的提供、汽運運輸、鐵路運輸、裝卸洗刷等工作均由各分公司與第三方公司簽訂經(jīng)營租賃合同確認。這也是多式聯(lián)運業(yè)務成本的主要來源。收入主要來源于煤炭重去和氧化鋁及化肥重回的貨主，包括全程代理運輸服務費，需貨主承擔的鐵路集裝箱運輸費4 、排空費。其中，鐵路費用按照實際貨票為準。

隨著多式聯(lián)運業(yè)務的運行，多種問題逐漸暴露。因缺乏有效資源配置方法，導致資源使用低效、集裝箱空回率難以降低的問題。由于缺乏標準化作業(yè)制度，成本管理粗放，使得整體業(yè)務盈利較少，運輸成本居高不下，并未達到增收節(jié)支效果。從業(yè)務決策方面來看，因缺乏彈性預算，導致決策僵化，業(yè)務人員無法對突發(fā)事件做出高效決策。由于缺乏業(yè)務預算，公司預算調(diào)整與業(yè)務脫節(jié)，預算結(jié)果與實際業(yè)務相差較大。

三、多式聯(lián)運業(yè)務預算的CTRP模型的創(chuàng)建

為了助力多式聯(lián)運業(yè)務有效實施，提升資源配置、業(yè)務協(xié)作和信息溝通的效率，提高管理決策質(zhì)量，受ZT公司財務部的委托，課題組深入企業(yè)開展調(diào)研，對多式聯(lián)運業(yè)務的業(yè)務數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)進行梳理和分析，歷時三個多月開發(fā)CTRP模型，幫助ZT公司多式聯(lián)運業(yè)務進行管理決策，輔助其快速準確地完成滾動業(yè)務預算的編制。

（一）CTRP模型的設(shè)計原則

CTRP模型的設(shè)計原則，包括以下四個方面。

1.集裝箱運輸?shù)脑鍪展?jié)支戰(zhàn)略導向原則

CTRP模型應以總公司增收節(jié)支戰(zhàn)略規(guī)劃為導向，以持續(xù)創(chuàng)造價值為核心，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。模型設(shè)計要圍繞增收節(jié)支這一管理目的，幫助企業(yè)在多式聯(lián)運項目中充分利用資源，極大限度地將運力回歸到鐵路，實現(xiàn)ZT公司與上下游鐵路企業(yè)的互利共贏。

2.作業(yè)思想和彈性預算的融合創(chuàng)新原則

融合創(chuàng)新原則主要指將財務和業(yè)務有機融合。CTRP模型通過梳理作業(yè)活動，整合資源，優(yōu)化作業(yè)流程，得出不同運輸路徑下最優(yōu)資源需求量，再利用彈性預算，結(jié)合資源成本和業(yè)務收入，預算盈利情況，并固化于智能信息系統(tǒng)，達到業(yè)務數(shù)據(jù)與財務數(shù)據(jù)同源統(tǒng)一。

3.應用環(huán)境和公司業(yè)務特征的適應性原則

CTRP模型的建立須滿足適應性原則，即與公司應用環(huán)境和自身業(yè)務特征相適應，才能幫助公司解決現(xiàn)有問題。

4.管理會計工具創(chuàng)新性和效益最大化的成本效益原則

CTRP模型的建立除了考慮管理會計工具的創(chuàng)新性外，應權(quán)衡實施的預期成本和效益，滿足成本效益原則，使模型具有實用性。

（二）CTRP模型的構(gòu)建過程

CTRP模型是以作業(yè)成本法為基本理論指導，同時融合彈性預算，集資源需求量預測、成本收益預算、其他輔助業(yè)務決策等功能于一體的管理會計模型。其中，“時間”代表貨物運輸過程的某一時點或時間段，“資源”代表運輸貨物所消耗的各種資源，“盈利”為業(yè)務的預計盈利。

CTRP模型的構(gòu)建分為三個階段：一是分析作業(yè)活動，優(yōu)化作業(yè)鏈;二是測算作業(yè)與資源配比關(guān)系;三是建立定額成本庫，搭建一體化模型。

1. 分析和優(yōu)化多式聯(lián)運業(yè)務作業(yè)鏈

多式聯(lián)運業(yè)務在業(yè)績考核時對三個分公司進行獨立考核，對這種需多方協(xié)作共同完成的物流項目來看，并不利于整體盈利最大化。因此，需從全局角度對業(yè)務活動進行詳細梳理，盤點貨源和資源供給量，分析作業(yè)流程，并劃出三角階梯式多式聯(lián)運作業(yè)魚骨圖，區(qū)分增值和非增值作業(yè)，刪除非增值作業(yè)，保留有效作業(yè)活動，最終實現(xiàn)多式聯(lián)運業(yè)務的最優(yōu)作業(yè)鏈 5（如圖2所示）。作業(yè)鏈優(yōu)化幫助企業(yè)將戰(zhàn)略目標層層下分到每項作業(yè)流程當中，使多式聯(lián)運業(yè)務條線劃分更加清晰，業(yè)務鏈條上的資源“斷點”得以發(fā)現(xiàn)和彌補。

2. 基于作業(yè)成本法測算作業(yè)與資源量配比關(guān)系

根據(jù)作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理論依據(jù)，將資源匹配到各個作業(yè)流程當中去，結(jié)合每項作業(yè)活動發(fā)生地點、資源耗用量及耗用時間，得出作業(yè)與資源量的配比關(guān)系表（如表1所示，以煤炭運輸作業(yè)時間與資源配比為例），為函數(shù)模型構(gòu)建奠定數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

3.搭建由時間軸和資源軸構(gòu)成的二維可視化CTRP模型

根據(jù)作業(yè)時間與資源配比表，將其演變?yōu)闀r間維度和資源量維度一體化并帶有價格“標簽”的 CTRP模型。橫軸為時間軸以每日為單位進行標度，縱軸為資源軸，以烏魯木齊當日煤炭外運量為出發(fā)點，針對當日煤炭外運噸數(shù)，依次進行資源配置。

CTRP模型基本原理是一套資源與成本相關(guān)聯(lián)的函數(shù)組，即式（1）至式（25）。其中，式（1）至式（4）為彈性成本利潤預算函數(shù)，是CTRP模型中預算成本盈利功能的體現(xiàn)。式（5）至式（25）為資源需求量預算函數(shù)，是CTRP模型中預測最優(yōu)資源需求量功能的體現(xiàn)。CTRP模型的函數(shù)符號定義詳見表2。

該項多式聯(lián)運業(yè)務盈利P為：

其中，總收入為三項運輸業(yè)務收入總和，即

變動總成本為ZT公司多式聯(lián)運業(yè)務與其他外包公司簽訂的經(jīng)營租賃合同約定價格總和。因每項資源消耗單價均與集裝箱數(shù)量有關(guān)，因此總變動成本為每項資源單價與數(shù)量的乘積，即

其中，z下角標對應不同資源類別，即代表集裝箱、半掛車、貨運汽車、裝卸洗刷工作量以及鐵路運力，即（3）式可進一步細化為：

集裝箱的發(fā)運量與貨主每次提供的貨源量有關(guān)，即

集裝箱每趟發(fā)運總量由多式聯(lián)運重去部分的煤炭供給量確定，每箱約運煤27噸。其中，α代表彈性系數(shù)。因此重去集裝箱數(shù)量函數(shù)為：

同理，重回的集裝箱數(shù)量由化肥和氧化鋁的供給量確定，二者供應量的彈性系數(shù)分別為β和γ，即

若重去的集裝箱未能全部重回，則由昆明珠江源站直接“空回”至哈密站的集裝箱數(shù)量為：

各地點半掛車所需數(shù)量與集裝箱數(shù)量有關(guān)，本案例中每輛半掛車可運輸1個集裝箱，即

其中：

各地所需貨運汽車數(shù)量與所要運輸貨物噸數(shù)有關(guān)，即

其中：

各個站點所需的裝卸、洗刷箱子工作量同樣與集裝箱數(shù)量有關(guān)，即

各個鐵路段所需鐵路運力資源需求量如下：

（三）CTRP整合模型的應用

1.根據(jù)重回運輸方案編制彈性預算

從優(yōu)化后的多式聯(lián)運業(yè)務本身來看，可分為三個循環(huán)運輸線路：煤炭重去空回循環(huán)運輸、煤炭重去化肥重回循環(huán)運輸和煤炭重去氧化鋁重回循環(huán)運輸。三個循環(huán)運輸線路可在同一趟多式聯(lián)運中同時發(fā)生，也有可在兩兩組合發(fā)生，當然也可只發(fā)生一種線路上。結(jié)合CTRP模型，可編制在貨源量不穩(wěn)定的情況下，不同回程方案中盈利情況彈性預算表。業(yè)務人員可依據(jù)預算結(jié)果，選取回程利潤最大的運輸方案進行排箱運輸，使得業(yè)務決策更具有科學性。

2.預算各個時點和區(qū)域的資源需求量

CTRP模型內(nèi)設(shè)的資源關(guān)聯(lián)函數(shù)，只需確認烏魯木齊分公司某一時點煤炭運輸量ym，即可計算出與此次運輸相關(guān)的重去路徑所有時點、地點的資源需求量。業(yè)務人員可據(jù)此提前與氧化鋁和化肥貨主確認重回貨物，重回路徑的最優(yōu)資源配置也可隨之確定。以上的所有最優(yōu)資源需求量將通過CTRP模型的可視化二維圖得到直觀展現(xiàn)。模型根據(jù)資源供給量與最優(yōu)資源需求量的差異，顯示資源不足或冗余預警，指導業(yè)務人員及時調(diào)整資源，力求資源得到高效利用。

3.預算業(yè)務的盈利情況，指導滾動預算編制

根據(jù)可視化二維圖中某時段資源耗用情況，結(jié)合該段時間內(nèi)的收入，運用模型中的式（1），可獲得該次業(yè)務成本、盈利預算表。財務部門可據(jù)此編制月度或季度滾動預算，不斷調(diào)整和修正預算結(jié)果。

四、CTRP模型的模擬應用分析

（一）CTRP模型的模擬應用

為驗證CTRP模型的有效性，使模型構(gòu)建更加穩(wěn)健，我們選取了ZT公司2017年10月至12月期間運行的四個批次的循環(huán)運輸業(yè)務進行數(shù)據(jù)模擬。

運用CTRP模型對資源進行配置后，三個分公司消除了非增值作業(yè)帶來的資源耗費。CTRP模型共為四次循環(huán)運輸業(yè)務整體盈利增加1.84萬元;原本虧損的化肥運輸業(yè)務實現(xiàn)盈利2.65萬元;氧化鋁運輸業(yè)務盈利增加3.56萬元;煤炭運輸業(yè)務盈利下降約6萬元6 。模型應用前后成本、利潤對比情況如表3所示。

ZT公司通過CTRP模型對第一次循環(huán)運輸業(yè)務各地點、時點的資源需求情況進行模擬，幫助業(yè)務人員快速制定排箱計劃，循環(huán)運輸天數(shù)由原來的50天縮短到33天，綜合四次循環(huán)運輸模擬，周轉(zhuǎn)天數(shù)較原來平均減少12天（如圖3所示）。同時，集裝箱空重比平均由原來的40%降低至30%（如圖4所示）。

（二）CTRP模型模擬應用的效果分析

1.優(yōu)化了資源配置，提高了集裝箱使用效率

在CTRP模型支持下，多式聯(lián)運業(yè)務的資源配置得到了優(yōu)化，不但節(jié)省了循環(huán)運輸?shù)臅r間，還提高了集裝箱使用效率。集裝箱周轉(zhuǎn)天數(shù)與空重比的“雙降”，均表明集裝箱的使用效率得到提升，可證明CTRP模型確實可實現(xiàn)集裝箱的高效利用。

2.控制了運輸成本，提高了業(yè)務收益

CTRP模型幫助企業(yè)實現(xiàn)了增收節(jié)支，消除了非增值作業(yè)，使得每箱節(jié)約約2000元的空回費。綜合四次業(yè)務，該模型共為業(yè)務整體節(jié)約了將近178萬元的空回損耗。雖然模擬后的總成本較原始業(yè)務高出25.53萬元，但其多為增值作業(yè)所產(chǎn)生的成本，ZT公司能夠幫貨主運輸更多貨物，其收到的運輸收入增長明顯高于成本的增長，使得整體業(yè)務收益增長。

3.校準了業(yè)務預算，增強了預算決策效果

CTRP模型指導下的業(yè)務預算可實時反饋業(yè)務運行中的資源不足或者資源冗余信息，為企業(yè)合理配備資源、考察投資效益提供了及時且充分的參考。此外，結(jié)合模型設(shè)置的重回路線選擇功能，業(yè)務人員可預算出利潤最大的運輸方案，有效決策排箱。如遇突變情況改變運輸計劃，可對模型內(nèi)設(shè)的參數(shù)（如時間、比例等）進行修改，制定不同版本的模型支持業(yè)務預算，協(xié)助業(yè)務人員提高決策的可靠性和及時性。

4.提高了基層人員預算意識，實現(xiàn)了業(yè)財有機融合

CTRP模型提供了關(guān)于作業(yè)量的預算數(shù)據(jù)，使基層員工清楚地了解預算年度內(nèi)每月作業(yè)量，有助于指導基層員工的業(yè)務活動，提高基層員工對預算的認知和參與積極性。財務人員可通過CTRP模型及時了解業(yè)務進展，真正實現(xiàn)業(yè)財有機融合。

五、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

本文針對ZT公司多式聯(lián)運業(yè)務開發(fā)了CTRP模型。該模型的應用在為ZT公司多式聯(lián)運業(yè)務管理帶來諸多益處的同時，為我國管理會計工具的創(chuàng)新應用提供了參考。

第一，CTRP模型基于作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本思想，以“時間”為切入點，先將作業(yè)依次分配到業(yè)務時間軸上，再識別每項作業(yè)所消耗的資源，使得每種資源的消耗帶有時間標簽，構(gòu)建業(yè)務作業(yè)消耗的“資源”與“時間”相匹配的資源-時間二維坐標，幫助物流企業(yè)在成本控制上實現(xiàn)時間的延伸，豐富了作業(yè)成本法理論研究。CTRP模型中資源量的函數(shù)關(guān)系，可推算每個時點或時段內(nèi)的資源需求量，指導企業(yè)根據(jù)資源供給量及時補齊不足資源，提高投入產(chǎn)出效率。同時，可測算未來期間業(yè)務成本、盈利情況，協(xié)助企業(yè)從整體上實現(xiàn)業(yè)財平衡。

第二，CTRP模型以資源最優(yōu)配置為落腳點，實現(xiàn)預測集裝箱多式聯(lián)運業(yè)務某時某地的最優(yōu)資源需求量和總體的成本、盈利情況，及時優(yōu)化資源配置，豐富了預算管理的功能。CTRP模型幫助企業(yè)預測未來任何一個時點的資源不足和冗余，對資源實施動態(tài)管理，靈活調(diào)整資源配置，提高資源利用效率。

第三，CTRP模型的應用可增強業(yè)務利潤預測的科學性。CTRP模型內(nèi)設(shè)得彈性預算法，可根據(jù)貨主供給貨源量的不同情況，預算不同運輸方案下業(yè)務的成本及盈利情況，讓年度預算靈活起來，使企業(yè)對業(yè)務利潤的預測更具有科學性。

第四，CTRP模型的應用可實現(xiàn)業(yè)務和財務有機融合。業(yè)務工作人員能在考慮整體利潤最大化的前提下進行相關(guān)業(yè)務決策。財務部門根據(jù)業(yè)務預算結(jié)果，編制超短期滾動預算，使預算更加連續(xù)和完整，科學調(diào)整預算。

CTRP模型使用的局限性在于：第一，應用CTRP模型對企業(yè)業(yè)務和預算管理人員的知識儲備、專業(yè)素養(yǎng)以及公司的精細化管理、信息系統(tǒng)配置水平要求較高;第二， CTRP模型內(nèi)設(shè)函數(shù)未考慮可能存在的系統(tǒng)外在影響因素。

未來，隨著業(yè)務運行逐漸成熟，可以將每項資源的核算顆粒度逐步做小，進一步完善額定成本制定，使模型更加具有科學性與準確性。

（二）啟示

成功的預算管理離不開精細化的業(yè)務管理和專業(yè)化的財務管理。對于物流企業(yè)來說，業(yè)務數(shù)據(jù)越細化，預算效果越準確，越能夠?qū)崿F(xiàn)支持決策的目的。這就需要來自企業(yè)業(yè)務部門和財務部門的雙向支持。業(yè)財一體化的核心在于每個財務數(shù)據(jù)背后都對應著具體的業(yè)務活動，每個業(yè)務活動都有科學的財務數(shù)據(jù)支撐。因此，物流企業(yè)需要在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，加大對業(yè)務物資計劃的核準工作力度，對每個作業(yè)、每項資源采取更加細致的管理和追蹤。同時，企業(yè)需搭建業(yè)財一體的信息化平臺，借助數(shù)據(jù)庫實現(xiàn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一管理與深度計算分析，在應用層實現(xiàn)業(yè)務人員深度參與預算編制工作，財務人員精通業(yè)務流程，推動物流企業(yè)實現(xiàn)高效的資源管理與有效的成本控制。

責任編輯? ?屈濤