屈耀輝 馬豐婕 高婉成

[關鍵詞]減值模型 ? ?會計準則 ? ?審計測試 ? ?審計證據(jù)

本文系南京審計大學大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃項目（編號：2017AX02003R）

一、問題提出

與2006年發(fā)布的舊版相比，2017年3月31日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》修訂版對金融工具的確認與計量作了較大修改，主要包括以下四點：一是修訂了金融工具的分類與計量模式，將舊版對金融資產(chǎn)的四種分類改為三種;二是引入預期信用損失減值模型（以下簡稱ECL模型），替代舊準則中已發(fā)生損失減值模型;三是簡化嵌入衍生工具的處理;四是調(diào)整非交易性權益工具投資的會計處理。相較而言，第二點的后續(xù)影響更大。盡管相對于已發(fā)生損失減值模型，ECL模型克服了前者順周期性以及信用風險難以提前揭示和控制的缺點，但依據(jù)ECL模型計算金融資產(chǎn)減值需要考慮的因素更多，需要統(tǒng)計的數(shù)據(jù)更多，而且需要預計。不僅增加了金融工具減值計算的難度，也為“金融資產(chǎn)減值發(fā)生目標”的審計增加了諸多困難。那么，事實是否如此呢？

在審計中，與各類交易和事項相關的審計目標通常包括：發(fā)生、完整性、準確性、截止與分類。在以上審計目標中，無論是從謹慎性原則出發(fā)，還是就其對金融工具本身的影響而言，“發(fā)生”無疑是一個重要的審計目標。所謂“發(fā)生目標審計”是指由發(fā)生認定推導的審計目標是已記錄的，交易是真實的。例如，如果沒有發(fā)生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違背了該目標。發(fā)生認定所要解決的問題是管理層是否把那些不曾發(fā)生的項目記入財務報表，主要與財務報表組成要素的高估有關。也就是說，發(fā)生目標的審計主要針對潛在的高估，這一審計通常包括兩步：控制測試與實質(zhì)性測試。仍以銷售交易為例，控制測試包括審查顧客訂單獲取賒銷批準的證據(jù)、審查銷售發(fā)票副本是否有提貨單和顧客訂單作為依據(jù)等;交易實質(zhì)性測試包括清點銷售發(fā)票編號的順序，審查銷售日記賬、總賬等。

本文擬以ECL模型為主體，分析新修訂的22號準則對金融工具減值發(fā)生審計的影響。具體而言，圍繞ECL模型，通過討論針對金融工具減值發(fā)生的控制測試與實質(zhì)性測試以及針對審計證據(jù)收集的變化來分析新修訂的22號準則對審計的影響。本文的創(chuàng)新之處體現(xiàn)為以下三點：一是從審計角度探討ECL模型使用帶來的影響;二是以減值“發(fā)生”為審計目標，并基于此討論相應的控制測試與實質(zhì)性測試;三是比較了ECL模型與已發(fā)生損失減值模型在獲得審計證據(jù)方面的難易程度。實踐價值主要體現(xiàn)在：有助于企業(yè)更深刻了解22號準則新修訂對審計工作的影響;有助于審計師更好理解和把握金融工具的審計;有助于更深刻地理解會計準則與審計行為的關系。

二、基于預期信用損失減值模型的金融工具減值發(fā)生審計分析

為了消除已發(fā)生損失減值模型導致的延遲確認損失及會計信息順周期效應的弊端，接受IASB及FASB的最新做法，2017年修訂后的22號會計準則改用ECL模型來計提金融工具減值準備金。所謂ECL模型是以對未來現(xiàn)金流量的預計為基礎，在初始確認時即預計金融資產(chǎn)整個壽命期內(nèi)可能發(fā)生的所有未來損失，基于初始賬面價值和經(jīng)過預期未來信用損失調(diào)整后現(xiàn)金流計算實際利率，并持續(xù)修正以初始實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流，通過重新估計未來現(xiàn)金流進行減值的確認。簡而言之，ECL模型計算預期信用損失就是以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值，即為企業(yè)根據(jù)合同應收的現(xiàn)金流量與預期能收到的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值，如式（1）所示。

其中，表示每種未來現(xiàn)金流差值發(fā)生的可能性。這表明ECL模型要求考慮未來現(xiàn)金流量的所有可能情況，而不僅考慮最差或最好的可收回凈值下的情況。

依據(jù)金融工具信用風險的變化過程，新修訂的22號準則將信用損失減值的計算分為三個階段：第一階段，信用風險自初始確認后未顯著增加。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照未來12個月的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入。第二階段，信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，并按賬面余額和實際利率計算利息收入。第三階段，初始確認后發(fā)生信用減值。對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當按其攤余成本和實際利率計算利息收入，如表1所示。

三、ECL模型帶來的變化及其對審計證據(jù)收集的影響

如前所述，使用ECL模型將分三個階段分別確認相應的減值準備及利息收入。依據(jù)黃世忠（2015）給出的解釋，第一階段12個月?lián)p失減值并非未來12個月預期少收的現(xiàn)金，也不是將在12個月內(nèi)實際發(fā)生的信用損失，而是指報告日后12個月內(nèi)可能的違約事件導致該項金融工具存續(xù)期間預期會發(fā)生的全部信用損失中，按概率權重測算的將在12個月發(fā)生的預期信用損失。由于審計都是事后審計，所以審計時，第一階段該項金融工具實際發(fā)生的損失較之前預期的信用損失或高或低，這時判斷這項減值當初預計的合理性，就必須還原當初的場景，才能判斷當初計算的依據(jù)是否合理或是否真實可靠，這無疑需要多方面、一定量的審計證據(jù)。同理，第二階段的審計也需要更多的審計證據(jù)才能確認當初管理當局作出的減值估算是否合理。第三階段因為已存在客觀減值證據(jù)，減值的確認有依據(jù)可查，所以相比使用已發(fā)生損失減值模型，使用ECL模型不會增加額外的審計證據(jù)，如表3所示。

進一步將ECL模型計算所涉及的要素進行分解，如表4所示，針對不同的要素項目，審計需要的證據(jù)獲取方式有所不同，而且相對于已發(fā)生損失減值模型，各類方法使用的頻率也會有所差異。具體而言，就減值損失估計依據(jù)來說，使用ECL模型增加了對未來合理預測的需要，為此，圍繞發(fā)生目標的審計，需要增加對諸如有價證券、現(xiàn)金類資產(chǎn)的實物檢查，以驗證資產(chǎn)是否確實存在并進一步評價資產(chǎn)的狀況和質(zhì)量，從而考察賬面值的真實性。為進一步證實某些金融工具賬面信息和余額信息的真實性，證明力度較強的函證和文件檢查使用頻率也會增加，通過觀察和詢問了解內(nèi)部控制等也會增多。重新計算以確定結論的準確性會增加，檢查內(nèi)部控制的有效性以及模型運用的正確性，重新執(zhí)行和分析程序也會更多地使用。就減值損失確認范圍而言，ECL模型以未來預期信用損失來判定，為了增加判定結論的可靠性和準確性，必然需要更多的審計證據(jù)，其中對文件檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序的使用必然大大增加。就減值測試觸發(fā)點來說，ECL模型改為“不存在觸發(fā)事件”，這不僅增加了判斷減值的難度，也增加了不確定性，因人而異、因模型設定而異的概率大大增加。為了判斷管理當局的判斷是否合理，除了實物檢查外，其他七種收集審計證據(jù)的方法必然會增加使用頻率，特別是分析程序的使用頻率。就減值損失測算期間來說，最開始的12個月，因為一般處于低信用風險階段，為了準確確定減值概率和比率，需要獲得更多更詳細的審計證據(jù)，因此，函證、文件檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序這幾種收集方法的使用頻率都要增加。若要考察金融資產(chǎn)整個生命周期的信用損失情況，以及后續(xù)減值確認與減值損失轉回，顯然也需要以上多種審計證據(jù)收集方法同時使用，并且使用的頻率大大增加。

四、結語

相較于已發(fā)生損失減值模型，ECL模型的優(yōu)勢在于既可以更早地反映未來違約風險和信用損失的變動趨勢，又可以更接近真實的違約情況。但其缺點也很突出：一是ECL模型所選用的預測調(diào)整參數(shù)不一定能準確及時地反映未來違約風險的變動;二是過于依賴對未來現(xiàn)金流量的評估;三是新修訂的22號準則并沒有對評估方法和要求作出規(guī)定。因此，使用ECL模型估計金融工具減值發(fā)生，不僅會給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供一定的機會，而且會給審計師審計帶來諸多困難。本文以金融工具減值發(fā)生審計為例分析顯示，為了審計金融工具減值發(fā)生，不僅需要多種審計測試同時進行，而且也需要利用多種審計證據(jù)收集方式收集更多的審計證據(jù)，才有可能減少審計風險，即22號準則的新修訂為金融工具減值發(fā)生的審計帶來了不便。

（作者單位：南京審計大學會計學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：qyhgood@163.com）

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