董如合

【摘要】財(cái)務(wù)部在2017年10月24日公布的《政府會(huì)計(jì)制度行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱新制度）從2019年1月1日起實(shí)施。新制度做了很大變動(dòng)：引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，設(shè)計(jì)了全新的政府會(huì)計(jì)核算模式等。應(yīng)對(duì)這些新變動(dòng)，認(rèn)真做好政府會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)核算水平，已成為財(cái)務(wù)工作者認(rèn)真研究的問題。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)核算

一、新制度改革的主要內(nèi)容

（一）建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系

此次政府會(huì)計(jì)制度改革的核心內(nèi)容是推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙功能會(huì)計(jì)核算體系，夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用價(jià)值。在會(huì)計(jì)要素上設(shè)計(jì)了兩類8個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，其中前5個(gè)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，后3個(gè)為預(yù)算會(huì)計(jì)要素。并分別設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)一負(fù)債=凈資產(chǎn)，預(yù)算收入一預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余。引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，實(shí)行雙功能會(huì)計(jì)核算：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能和預(yù)算會(huì)計(jì)功能，完整反映單位會(huì)計(jì)信息。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行，預(yù)算會(huì)計(jì)核算要在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在財(cái)務(wù)報(bào)告體系上設(shè)計(jì)了兩套財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，形成財(cái)務(wù)報(bào)告，反映單位財(cái)務(wù)狀況。對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)金活動(dòng)，形成決算報(bào)告，反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。為了準(zhǔn)確核算單位成本收益情況，對(duì)固定資產(chǎn)開始計(jì)提折舊，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算等。

（二）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為兩部分，分別是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)政部負(fù)責(zé)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，單位負(fù)責(zé)部門財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。部門財(cái)務(wù)報(bào)告包括四張財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，分別是現(xiàn)金流動(dòng)表、收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表，這四張財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的：還包括三張預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，分別是預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，此三張預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。新財(cái)務(wù)報(bào)告體系解決了原報(bào)告體系只能反映單位收支情況，不能反映單位成本收益問題，為報(bào)表使用者提供了單位整體財(cái)務(wù)狀況和可持續(xù)發(fā)展情況，為單位完善治理和財(cái)政部門編制決算及下年度預(yù)算提供了依據(jù)。

（三）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和對(duì)外公開機(jī)制

新制度要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告要接受審計(jì)部門審計(jì)，并同審計(jì)報(bào)告一起報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并向社會(huì)公開。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并對(duì)外公開，不僅提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，而且也提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性與權(quán)威性。之前政府財(cái)務(wù)報(bào)告沒有要求必須審計(jì)，受限于財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力和單位領(lǐng)導(dǎo)主觀要求的影響，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值并不高。一些單位從保密角度考慮，財(cái)務(wù)報(bào)告也不公開。

（四）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，各個(gè)部門都要對(duì)單位的資產(chǎn)、費(fèi)用成本、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算執(zhí)行、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面進(jìn)行科學(xué)分析，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債管理、預(yù)算管理和績(jī)效評(píng)價(jià)管理的有機(jī)銜接。實(shí)行新制度后，根據(jù)同一會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，為報(bào)告使用人分析單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和政府財(cái)政中長(zhǎng)期發(fā)展水平提供了科學(xué)依據(jù)。例如，當(dāng)政府在發(fā)行債券時(shí)，就可利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息準(zhǔn)確評(píng)估債券發(fā)行規(guī)模、償債能力和潛在違約風(fēng)險(xiǎn)等。行政事業(yè)單位在銀行貸款時(shí)，銀行部門就可根據(jù)單位財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確評(píng)估單位目前和未來一段時(shí)間的財(cái)務(wù)狀況，做出是否貸款的決定。

二、政府會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)難點(diǎn)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算

新制度要求對(duì)行政事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。也就是說要對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)平行記賬。首先，平行記賬所記入的是一套賬，是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素對(duì)一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，再同時(shí)利用預(yù)算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行一遍會(huì)計(jì)核算，各自生成的明細(xì)賬在一個(gè)賬套內(nèi)。其次，并不是對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都進(jìn)行平行記賬，在行政事業(yè)單位一些非現(xiàn)金交易經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖納入部門預(yù)算管理，但不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)記賬，還有一些現(xiàn)金交易經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不被納入部門預(yù)算管理的也不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)記賬。例如，對(duì)需要上繳財(cái)政專戶的事業(yè)收入，收入發(fā)生、上繳、返還時(shí)都需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。而預(yù)算會(huì)計(jì)只需在財(cái)政返還時(shí)才記賬，收入發(fā)生、上繳時(shí)不需要記賬。

（二）基建業(yè)務(wù)核算

新制度對(duì)行政事業(yè)單位的基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)做了較大的修改?；I(yè)務(wù)不再單獨(dú)設(shè)賬，而是并入到政府會(huì)計(jì)賬套中，不再有非基本建設(shè)和基本建設(shè)的區(qū)分，而是按照新制度的要求進(jìn)行統(tǒng)一核算，這不僅大大簡(jiǎn)化了基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，而且更加全面地反映了單位資金運(yùn)行和財(cái)務(wù)狀況，提高了會(huì)計(jì)信息的完整性。新制度設(shè)置了工程物資和在建工程兩個(gè)會(huì)計(jì)科目核算基建業(yè)務(wù)，其中在建工程設(shè)置了六個(gè)明細(xì)科目，分別是建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資、待核銷基建支出、基建轉(zhuǎn)出投資。在購(gòu)入工程物資時(shí)不僅要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬，還要同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)記賬。在改擴(kuò)建過程中替換（拆除）原資產(chǎn)某些組成部分的，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬。工程竣工（或設(shè)備）驗(yàn)收交付使用轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬。待攤費(fèi)用進(jìn)行攤銷時(shí)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬。單位建造的產(chǎn)權(quán)不歸屬本單位的專用設(shè)施轉(zhuǎn)出時(shí)，要通過基建轉(zhuǎn)出投資和無償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目核算，并且只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬。

（三）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

新公布的固定資產(chǎn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求行政事業(yè)單位當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊。這改變了行政事業(yè)單位長(zhǎng)期以來因不計(jì)提折舊而導(dǎo)致的資產(chǎn)虛增、成本不實(shí)的狀況，比較真實(shí)地反映了單位資產(chǎn)負(fù)債和成本收益情況。在計(jì)提折舊時(shí)要注意幾點(diǎn)：首先，固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)的折舊額為其成本，不考慮預(yù)計(jì)殘值。其次，對(duì)暫估入賬的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，實(shí)際成本確立后不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。第三，圖書檔案、文物陳列品，單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，動(dòng)植物，以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)（即以1元人民幣計(jì)量的資產(chǎn)）不需要計(jì)提折舊。第四，按制度要求，單位固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)，不需要再補(bǔ)提折舊;當(dāng)固定資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊后，就不再提取折舊，不管這部分資產(chǎn)是不是還繼續(xù)使用：當(dāng)單位因更新改造大修理等原因停用固定資產(chǎn)時(shí)，這些停用的資產(chǎn)不需要再繼續(xù)提取折舊。第五，對(duì)于單位新增加的固定資產(chǎn)，折舊要在增加的當(dāng)月就提取;而減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不需要再繼續(xù)提取折舊。第六，執(zhí)行新制度前，必須補(bǔ)提折舊，而且要追溯調(diào)整。

（四）權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資

新公布的投資政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，但當(dāng)行政事業(yè)單位對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策無權(quán)決定或無權(quán)參與時(shí)，應(yīng)當(dāng)改用成本法核算。權(quán)益法核算的要點(diǎn)是當(dāng)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，要以取得的實(shí)際成本記入長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，在投資期間，單位持有的被投資單位所有者權(quán)益份額發(fā)生改變時(shí)，要根據(jù)變動(dòng)情況對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為借（或貸）：投資收益貸（或借）：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整。當(dāng)被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配以外原因發(fā)生所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，單位要按照其持有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和權(quán)益法調(diào)整科目進(jìn)行調(diào)整。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：借（或貸）：長(zhǎng)期股權(quán)投資一其他權(quán)益變動(dòng)貸（或借）：權(quán)益法調(diào)整。當(dāng)處置資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于原直接計(jì)入凈資產(chǎn)相關(guān)金額，要同時(shí)對(duì)權(quán)益法調(diào)整和投資收益科目進(jìn)行調(diào)整。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：借（或貸）：權(quán)益法調(diào)整貸（或借）：投資收益。