陳寧

2010年國(guó)家五部委聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引，并要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行;自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行;自2013年起，要求中央企業(yè)于每年5月底前向國(guó)資委報(bào)送內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。開(kāi)展內(nèi)部控制的自我評(píng)估已是國(guó)內(nèi)大中型企業(yè)的大勢(shì)所趨。本文通過(guò)對(duì)筆者所在企業(yè)初步運(yùn)用CSA的案例分析入手，介紹了該方法與傳統(tǒng)審計(jì)方法的區(qū)別，給企業(yè)的帶來(lái)的收獲，以及應(yīng)用該方法所需的前提和條件，以期對(duì)其他國(guó)內(nèi)企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)估工作提供借鑒和參考。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Internal Auditors，簡(jiǎn)稱(chēng)IIA）推行的內(nèi)部控制自我評(píng)估（Control Self-Assessment，簡(jiǎn)稱(chēng)CSA）方法，是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師在開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過(guò)程中運(yùn)用的方法。

一、CSA方法與傳統(tǒng)審計(jì)方法的區(qū)別

CSA提倡的基本理念是，內(nèi)部控制的自我評(píng)估工作應(yīng)該由實(shí)際實(shí)施具體業(yè)務(wù)工作的人員進(jìn)行。這與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作或企業(yè)內(nèi)部各類(lèi)監(jiān)督檢查工作的做法有所不同。

傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或檢查工作，開(kāi)展具體審計(jì)或檢查工作的是內(nèi)部審計(jì)師，內(nèi)部審計(jì)師是主動(dòng)方;業(yè)務(wù)人員是被審計(jì)方，是被動(dòng)者;業(yè)務(wù)人員的主要工作是為內(nèi)部審計(jì)師提供資料，配合內(nèi)部審計(jì)師開(kāi)展審計(jì)或檢查工作。內(nèi)部審計(jì)師工作中主要采用查閱資料、檢查等傳統(tǒng)的審計(jì)方式。最后由內(nèi)部審計(jì)師提出審計(jì)結(jié)論或評(píng)價(jià)結(jié)論，提出改進(jìn)建議，并出具報(bào)告。

而CSA方法，內(nèi)部審計(jì)師的角色是引導(dǎo)者、推動(dòng)者，他們的作用是運(yùn)用專(zhuān)業(yè)的技巧和方法，引導(dǎo)、幫助由業(yè)務(wù)人員組成的工作團(tuán)隊(duì)對(duì)自己所從事的業(yè)務(wù)工作開(kāi)展自我評(píng)估，工作團(tuán)隊(duì)（即業(yè)務(wù)人員）才是這項(xiàng)工作的主動(dòng)方。工作方式除了查閱資料外，通常主要采用專(zhuān)題討論會(huì)，結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查和管理層分析法展開(kāi)。工作團(tuán)隊(duì)通過(guò)自我評(píng)估形成結(jié)論，找出內(nèi)部控制的不足，提出加強(qiáng)內(nèi)部控制的措施方法，并編制評(píng)估報(bào)告。

二、CSA方法的初步運(yùn)用

筆者所在的企業(yè)集團(tuán)運(yùn)用類(lèi)似CSA方式在集團(tuán)的中高層管理者中嘗試開(kāi)展了一次風(fēng)險(xiǎn)自我評(píng)估活動(dòng)。整個(gè)活動(dòng)遵循PDCA（即計(jì)劃Plan、執(zhí)行Do、檢查Check、處理Act）管理循環(huán)理念開(kāi)展：

（一）事前準(zhǔn)備階段

1.評(píng)估活動(dòng)的組織者將參與者按其工作領(lǐng)域分成若干個(gè)小組，如財(cái)務(wù)審計(jì)組、生產(chǎn)制造組、市場(chǎng)銷(xiāo)售組、研發(fā)團(tuán)隊(duì)組等。各小組人數(shù)基本在20人以?xún)?nèi)，涵蓋集團(tuán)總部業(yè)務(wù)部門(mén)經(jīng)理、業(yè)務(wù)主管，二級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)人員、二級(jí)單位業(yè)務(wù)部門(mén)經(jīng)理等不同級(jí)別的人員。每個(gè)小組由一名引導(dǎo)員來(lái)組織、推進(jìn)整個(gè)評(píng)估活動(dòng)，并設(shè)置一名小組長(zhǎng)負(fù)責(zé)小組評(píng)估結(jié)果、一名聯(lián)絡(luò)員負(fù)責(zé)資料整理。

2.評(píng)估活動(dòng)前，所有參與者均需填寫(xiě)一份風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查評(píng)估表，列示在所從事工作范圍內(nèi)，自認(rèn)為重大的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，并從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和嚴(yán)重程度兩方面進(jìn)行初步評(píng)估。小組聯(lián)絡(luò)員匯總整理所有小組成員的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查評(píng)估表，由小組長(zhǎng)從中選擇出3項(xiàng)比較重大的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）專(zhuān)題研討階段

1.各小組以組為單位分別進(jìn)行專(zhuān)題研討。小組引導(dǎo)員引導(dǎo)小組成員對(duì)小組長(zhǎng)選出的3項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行釋義，并進(jìn)行簡(jiǎn)單的現(xiàn)狀分析。隨后小組成員再次從風(fēng)險(xiǎn)重要性、影響程度兩方面對(duì)3項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行打分，根據(jù)打分結(jié)果選擇出最重大的風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展專(zhuān)題研討。

2.針對(duì)列出的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，小組討論分析導(dǎo)致其發(fā)生的各類(lèi)誘因，利用魚(yú)骨圖這一方式篩選出主要原因;針對(duì)主要原因，提出事前的預(yù)防措施和事后的解決措施，并列出各項(xiàng)措施的責(zé)任方，形成行動(dòng)方案。

3.小組聯(lián)絡(luò)員整理小組討論結(jié)果，經(jīng)小組長(zhǎng)審核后形成小組風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論。

（三）事后落實(shí)階段

1.評(píng)估活動(dòng)組織者匯總整理所有小組的評(píng)估結(jié)論，利用專(zhuān)業(yè)判斷形成公司重要風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)清單;根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)發(fā)生的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，分別分發(fā)至各業(yè)務(wù)部門(mén)或單位，由其制定具體的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)和計(jì)劃，予以落實(shí)。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)每半年組織對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理情況進(jìn)行評(píng)估，檢查相關(guān)措施的執(zhí)行結(jié)果是否達(dá)到了預(yù)定的目標(biāo)，尋找未有效控制或新產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)入新的一輪PDCA循環(huán)。由此不斷循環(huán)上升，形成管理提升的長(zhǎng)效機(jī)制。

三、CSA實(shí)踐運(yùn)用中的不足與差距

筆者所在企業(yè)集團(tuán)本次風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估嘗試與真正CSA相比，還存在以下差距：

1.小組引導(dǎo)員缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)。在小組研討過(guò)程中，引導(dǎo)員只起到會(huì)議組織推進(jìn)的作用;引導(dǎo)員沒(méi)有參與討論，未起到有效幫助小組成員進(jìn)一步理解風(fēng)險(xiǎn)管理方式及內(nèi)容的作用;在討論出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤的時(shí)候，不能及時(shí)糾正。

2.對(duì)于小組組長(zhǎng)在研討會(huì)中的職責(zé)過(guò)于強(qiáng)調(diào)。在小組討論出現(xiàn)分歧或不一致情況時(shí)，小組組長(zhǎng)具有最終決定權(quán)，這使小組組長(zhǎng)在研討過(guò)程中與其他小組成員不是處于平等的地位，小組成員會(huì)礙于級(jí)別差異，而不能暢所欲言，導(dǎo)致討論過(guò)程中難免發(fā)生以小組長(zhǎng)的意見(jiàn)為意見(jiàn)的局面，影響討論的充分性、公平性，。

3.小組的劃分方法過(guò)于強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)化。按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域分組，不利于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)成因的深入分析，研討內(nèi)容容易片面，形成的控制措施難免存在主觀臆斷的情況，甚至出現(xiàn)不同小組對(duì)于同一風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不同評(píng)估結(jié)論的情況。

4.評(píng)估活動(dòng)的參與者為企業(yè)中高層管理人員，基層員工即業(yè)務(wù)真正的操作者、風(fēng)險(xiǎn)控制的實(shí)施者沒(méi)有參與。

四、CSA為企業(yè)帶來(lái)的益處

通過(guò)這次嘗試，筆者從中也體會(huì)到了CSA方法較傳統(tǒng)審計(jì)方法的優(yōu)勢(shì)：

（一）有利于責(zé)任進(jìn)一步明確和落實(shí)。通過(guò)評(píng)估，管理層更加了解風(fēng)險(xiǎn)與控制對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要性;業(yè)務(wù)部門(mén)更加明確，其才是風(fēng)險(xiǎn)與控制的責(zé)任部門(mén)，是風(fēng)險(xiǎn)防范和實(shí)施控制的責(zé)任主體;員工更加理解風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作的意義和內(nèi)容，幫助員工進(jìn)一步掌握其作為程序及流程的執(zhí)行者應(yīng)掌握的技能，促進(jìn)員工進(jìn)一步落實(shí)崗位責(zé)任，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理整體責(zé)任的分解和落實(shí)。

（二）有助于各管理層級(jí)間的溝通。CSA主要采用的工作方式之一是專(zhuān)題研討會(huì)，參加專(zhuān)題討論會(huì)的人員可以跨地區(qū)、跨部門(mén)、跨各個(gè)管理層級(jí)，有時(shí)還會(huì)邀請(qǐng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專(zhuān)家參與。多方的參與有助于問(wèn)題的直接溝通，避免了信息層層傳遞導(dǎo)致的時(shí)間上的浪費(fèi)和內(nèi)容上的紕漏;更有助于找出問(wèn)題的根源，找到有效的措施，提高了解決問(wèn)題的效率和效果。

（三）促進(jìn)評(píng)估結(jié)果更有針對(duì)性。因參與專(zhuān)題討論會(huì)的是具體業(yè)務(wù)的實(shí)施者，他們更清楚工作內(nèi)容和工作流程、更能識(shí)別出目前控制中的薄弱環(huán)節(jié)。通過(guò)CSA方法可以更快更精準(zhǔn)的找到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提出更有針對(duì)性的控制措施。

此外，CSA還帶來(lái)了提升內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督能力的附加效果：

一是提升了對(duì)于企業(yè)軟控制的測(cè)試能力。目前企業(yè)的內(nèi)部控制自評(píng)，基本著重于兩方面硬性控制（或稱(chēng)剛性控制），一是是否存在設(shè)計(jì)缺陷（即缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有的控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)），二是是否存在運(yùn)行缺陷（即現(xiàn)有的控制沒(méi)有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行者沒(méi)有有效地實(shí)施控制），評(píng)估過(guò)程均可以找到佐證材料（例如制度文件、審批表單等等）。但對(duì)于員工在內(nèi)部控制的認(rèn)知和了解、員工對(duì)于執(zhí)行控制的意愿等軟性控制的能力較弱。CSA提供了一個(gè)有效的方法來(lái)測(cè)試這類(lèi)軟性控制。

二是幫助內(nèi)部審計(jì)部門(mén)角色轉(zhuǎn)變。通過(guò)CSA，促使內(nèi)部審計(jì)人員從對(duì)立于被審計(jì)方的檢查者角色，轉(zhuǎn)變?yōu)樯钊霕I(yè)務(wù)活動(dòng)、幫助業(yè)務(wù)人員提升管理能力、尋找問(wèn)題解決辦法的伙伴角色。

三是有利于發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，更有效使用審計(jì)資源。通過(guò)CSA方法，識(shí)別出了企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、流程和控制點(diǎn);為后續(xù)內(nèi)部審計(jì)工作提供了線(xiàn)索，有利于將有限的審計(jì)資源集中到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、流程和控制點(diǎn)上，使審計(jì)工作更有的放矢。

五、運(yùn)用CSA方法的前提條件和要求

（一）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的要求。一個(gè)開(kāi)放、民主、互相信任、互相尊重的企業(yè)文化是CSA有效開(kāi)展的基礎(chǔ)。員工敢于說(shuō)出自己的想法，員工與管理層之間能夠開(kāi)誠(chéng)布公，管理層對(duì)于員工充分信任，并且鼓勵(lì)并重視員工提出觀點(diǎn)和建議。在此類(lèi)民主化的環(huán)境下，員工才會(huì)在專(zhuān)題研討會(huì)、問(wèn)卷調(diào)查等類(lèi)似活動(dòng)中提出自己真正的想法，CSA才能得出真實(shí)的結(jié)論。

（二）CSA方法要求管理層、員工與內(nèi)審人員之間有較好的合作和互動(dòng)。

一是需要管理層與內(nèi)部審計(jì)之間的合作，一方面，CSA方法需要一些額外的資源，這需要管理層的支持;另一方面，只有管理層予以足夠支持和重視，員工才會(huì)重視，才會(huì)投入時(shí)間和精力保證工作的正常推進(jìn)。

二是需要內(nèi)部審計(jì)與員工之間的合作，員工需要了解其才是風(fēng)險(xiǎn)防范和實(shí)施控制的主體，需要對(duì)自己的工作進(jìn)行自我評(píng)估，內(nèi)審人員擔(dān)任的只是評(píng)估工作的推動(dòng)者的角色。員工只有理解了其關(guān)于內(nèi)部控制的主體責(zé)任，才能真正確保CSA方法的有效開(kāi)展。

三是需要內(nèi)部審計(jì)與專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域?qū)＜抑g的合作，內(nèi)審人員有時(shí)需要請(qǐng)某些領(lǐng)域的專(zhuān)家（例如財(cái)務(wù)管理、人力資源、供應(yīng)鏈管理等）加入內(nèi)部評(píng)估的工作團(tuán)隊(duì)，提供專(zhuān)業(yè)方面的支持，協(xié)助工作團(tuán)隊(duì)完成CSA工作目標(biāo)。通過(guò)雙方良好的配合，內(nèi)審人員可以借此提高審計(jì)業(yè)務(wù)能力，業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)＜铱梢越璐烁钊肓私鈽I(yè)務(wù)工作實(shí)際，提升業(yè)務(wù)管理水平。

（三）CSA要達(dá)到預(yù)期效果需要做好充分計(jì)劃。在專(zhuān)題研討會(huì)召開(kāi)前，評(píng)估組織者需要確定評(píng)估活動(dòng)參與者、采用哪種CSA技術(shù)方法;需要確定會(huì)議場(chǎng)地、會(huì)議設(shè)備物資等一系列組織工作，此外還要對(duì)整個(gè)工作所需投入的資源，如時(shí)間、人力等進(jìn)行合理預(yù)計(jì)，同時(shí)充分考慮成本效益的原則。

（四）CSA方法還要求內(nèi)審人員具備一定的資質(zhì)、專(zhuān)業(yè)勝任能力;具備一定的適應(yīng)能力、應(yīng)變能力。內(nèi)審人員除了需要掌握基本的審計(jì)方法、內(nèi)部控制評(píng)估方法等技術(shù)手段外，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、以及所參與研討的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域知識(shí)均需要一定的認(rèn)知，同時(shí)作為專(zhuān)題研討會(huì)的推動(dòng)者，還需要具備組織能力、語(yǔ)言表達(dá)能力、臨場(chǎng)應(yīng)變能力等一系列綜合素質(zhì)。

綜上所述，CSA方法要在國(guó)內(nèi)企業(yè)中推廣應(yīng)用，還需要企業(yè)管理層、員工和內(nèi)審人員各自不斷地努力。需要企業(yè)管理層管理理念的轉(zhuǎn)變，需要員工充分的理解和積極的投入，需要內(nèi)審人員自我綜合能力的不斷提升。與國(guó)際一流企業(yè)相比，國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)估還處于初級(jí)階段，只有引進(jìn)先進(jìn)的手段和方法，才能早日與國(guó)際接軌，邁出國(guó)門(mén)，走向世界。（作者單位：中國(guó)商用飛機(jī)有限責(zé)任公司）