曹 越 孫 麗

(湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410082)

一、問(wèn)題緣起

只有對(duì)私有產(chǎn)權(quán)實(shí)施有效保護(hù)，才能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中生發(fā)出社會(huì)信任。產(chǎn)權(quán)和信任是確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的兩大機(jī)制。信任是市場(chǎng)交易的基礎(chǔ)，其可以降低不確定性，助力行為者的決策，與法律相比，信任是成本更低的保證交易秩序的機(jī)制，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最重要的就是確立信任(張維迎，2002)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)轉(zhuǎn)中處于最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的地位(郭道揚(yáng)，2004)，其是維系人類社會(huì)信任的低成本工具(劉峰 等，2009)。近年來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題仍較嚴(yán)重。2016年11月28日，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告顯示，部分企業(yè)存在會(huì)計(jì)信息不實(shí)等嚴(yán)重違規(guī)問(wèn)題，如河北省糧食產(chǎn)業(yè)集團(tuán)多計(jì)收入4.36億元、廣西水利電業(yè)集團(tuán)多計(jì)所有者權(quán)益1.74億元等。大型會(huì)計(jì)造假案例(如安然、世界通訊、藍(lán)田股份等公司)不僅導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)蒙受重大損失，還會(huì)造成投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任程度降低。誠(chéng)信是會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)與根本信念，可信而相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)乎企業(yè)的生命，任何時(shí)候都不能忘記(葛家澍，2012)。2017年11月5日起施行的新《會(huì)計(jì)法》，旨在規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，保護(hù)利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。其中的第三條規(guī)定：各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整，同時(shí)明確單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與完整性負(fù)全責(zé)。上述規(guī)定表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息必須真實(shí)、完整，即具備信任功能。作為自生自發(fā)型構(gòu)而成的市場(chǎng)秩序(哈耶克，2000)，其良序運(yùn)行必然要求會(huì)計(jì)信息具備信任功能。原因在于，為了確保競(jìng)爭(zhēng)，必須要擁有調(diào)整及規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)行的抽象規(guī)則系統(tǒng)，這是市場(chǎng)秩序自發(fā)擴(kuò)展與型構(gòu)的重要前提。這種抽象規(guī)則系統(tǒng)主要用于保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)和自由秩序的憲政與法律規(guī)則(韋森，2014)?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)，財(cái)產(chǎn)私有是市場(chǎng)分工和交換體系不斷擴(kuò)展的基礎(chǔ)，市場(chǎng)參與者之間的商品服務(wù)交換本質(zhì)上是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利的交換，正是權(quán)利的價(jià)值決定了商品服務(wù)的價(jià)值。準(zhǔn)確界定財(cái)產(chǎn)權(quán)利是促進(jìn)自愿交易和保護(hù)交易雙方財(cái)產(chǎn)權(quán)益的先決條件?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩大基本職能是準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)和有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)(伍中信，1998；曹越 等，2014)，充分發(fā)揮上述兩大基本職能可以確保私有財(cái)產(chǎn)保值增值并促進(jìn)財(cái)產(chǎn)自由交換，這就決定了會(huì)計(jì)規(guī)則也屬于抽象規(guī)則系統(tǒng)，是憲政和法律規(guī)則的重要組成部分，是評(píng)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)勝負(fù)和爭(zhēng)議裁定的基準(zhǔn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只有具備信任功能才可維系市場(chǎng)秩序的自發(fā)型構(gòu)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的良序運(yùn)行。

針對(duì)會(huì)計(jì)與信任的關(guān)系，當(dāng)前研究集中在信任、印象管理與公共會(huì)計(jì)職業(yè)之間的關(guān)系(Neu,1991)，會(huì)計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)(李心合，2002)，信任與會(huì)計(jì)丑聞(McMillan,2004)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與識(shí)別信任(Busco et al.,2006)，供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)對(duì)超市和供應(yīng)商之間信任的影響(Free,2008)，企業(yè)之間交換關(guān)系與“會(huì)計(jì)—控制—信任”的聯(lián)結(jié)(Vosselman et al.,2009)，會(huì)計(jì)核心價(jià)值與人類相互信任和誠(chéng)信的關(guān)系(葛家澍，2012；劉峰 等，2012)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能的原因(雷宇，2012)以及契約和會(huì)計(jì)在信任發(fā)展過(guò)程中的地位(Tsamenyi et al.，2013)等方面。周華等(2017)指出，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表混合列報(bào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和金融預(yù)期數(shù)據(jù)，減損了財(cái)務(wù)報(bào)表的信任功能，因此應(yīng)堅(jiān)持“依法記賬”原則，采用“歷史成本會(huì)計(jì)+公允價(jià)值披露”的方式妥善處理國(guó)際趨同引發(fā)的會(huì)計(jì)法律制度體系沖突問(wèn)題，提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能。當(dāng)前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(以下簡(jiǎn)稱IASB)在全球范圍內(nèi)實(shí)施“強(qiáng)制趨同”方針，中國(guó)也確立了“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱IFRS)持續(xù)全面趨同戰(zhàn)略路線圖”。但是，IFRS本質(zhì)上是證券行業(yè)以資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為指引而設(shè)計(jì)出來(lái)的一套證券分析規(guī)則，其旨在統(tǒng)一上市公司信息披露規(guī)則，為證券投資者的交易決策提供有價(jià)值的信息(周華 等，2017)。這套準(zhǔn)則體系主張采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性(準(zhǔn)則中充滿估計(jì)與判斷)，倡導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)面向現(xiàn)在和未來(lái)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需具備估值功能。雷宇(2012)從委托代理關(guān)系、復(fù)式記賬、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外部審計(jì)維度論證了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能的原因，但并未深入到會(huì)計(jì)原理層面。盡管如此，上述研究還是為本文奠定了重要的基礎(chǔ)。為了維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，確保會(huì)計(jì)規(guī)則屬于抽象規(guī)則系統(tǒng)，必須維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能，妥善應(yīng)對(duì)IFRS與本國(guó)會(huì)計(jì)慣例及會(huì)計(jì)法律制度體系的沖突問(wèn)題。本文以產(chǎn)權(quán)理論與制度變遷理論為基礎(chǔ)，從會(huì)計(jì)本質(zhì)與目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能與復(fù)式簿記方法維度論證維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的必要性，并系統(tǒng)研究維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息功能的制度基礎(chǔ)與路徑，旨在充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能，助力市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的必要性

(一)會(huì)計(jì)的本質(zhì)與目標(biāo)

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是指會(huì)計(jì)區(qū)別于其他事物的屬性。目前，針對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，“信息系統(tǒng)論”和“管理活動(dòng)論”兩種觀點(diǎn)占主導(dǎo)地位。前者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是一種信息系統(tǒng)工具，但未能體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作過(guò)程中所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；后者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是企業(yè)管理活動(dòng)的重要組成部分，雖凸顯了會(huì)計(jì)的地位和作用，但并未將會(huì)計(jì)管理工作與其他管理工作予以嚴(yán)格區(qū)分，忽視了會(huì)計(jì)管理的技術(shù)特性?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)反映的是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值變動(dòng)的控制，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種控制活動(dòng)(郭道揚(yáng)，2004)。控制論實(shí)質(zhì)上是在管理活動(dòng)論基礎(chǔ)上的深化與拓展，會(huì)計(jì)在管理活動(dòng)中主要充當(dāng)控制職能的角色，這種控制緣起于會(huì)計(jì)的“受托責(zé)任”本質(zhì)屬性?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以貨幣為主要量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定和解除受托責(zé)任完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)(伍中信，1998)。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“受托責(zé)任”(楊時(shí)展，1992)：“受托”表明會(huì)計(jì)是“受委托人之托”，“責(zé)任”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)必須向委托人如實(shí)報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，取得委托人的信任。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能是會(huì)計(jì)解除受托責(zé)任的基礎(chǔ)。“受托責(zé)任”的本質(zhì)表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是人類社會(huì)演化而成的一種信任文化。文化被認(rèn)為是一種公共符號(hào)交流體系，是“文本的匯聚”，是“行動(dòng)的記存”。會(huì)計(jì)文化是種種會(huì)計(jì)制度的“魂”，而會(huì)計(jì)制度則是一個(gè)社會(huì)會(huì)計(jì)文化的主要載體。會(huì)計(jì)作為一種信任文化，與會(huì)計(jì)制度從整體來(lái)看基本上是同構(gòu)的，前者是后者的“精神性”，后者則是前者在社會(huì)存在中的“體現(xiàn)”和“顯化”。會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)表等作為社會(huì)實(shí)存，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能與符號(hào)交流的載體。其中，“資產(chǎn)負(fù)債表”是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)靜態(tài)顯化的結(jié)果，“利潤(rùn)表”則是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)顯化的結(jié)果。

會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)。目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流觀點(diǎn)有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。前者強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供可靠的會(huì)計(jì)信息(認(rèn)定受托責(zé)任)，反映經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況(解除受托責(zé)任)；后者則認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，助力利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策。一般而言，“受托責(zé)任觀”主要適應(yīng)于非成熟的資本市場(chǎng)國(guó)家，主張采用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度遵從法律制度，形成“法律遵從型”會(huì)計(jì)法律制度體系；而“決策有用觀”主要適應(yīng)于成熟的資本市場(chǎng)國(guó)家，主張采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度與法律制度逐步分離，形成“金融預(yù)期型”會(huì)計(jì)法律制度體系。盡管兩者存在差異，但實(shí)質(zhì)上，“決策有用觀”僅僅是“受托責(zé)任觀”的高級(jí)形式，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。值得注意的是，只有那些體現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)關(guān)系的受托責(zé)任才是會(huì)計(jì)所必須認(rèn)定和解除的?，F(xiàn)代企業(yè)中基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的受托責(zé)任有(伍中信，1998)：(1)股東大會(huì)與董事會(huì)之間的信任托管關(guān)系，其特點(diǎn)在于“信任”紐帶，一旦董事會(huì)受托經(jīng)管公司，就成為法定代表人，雙方是一種信任關(guān)系而非雇傭關(guān)系；(2)董事會(huì)與經(jīng)理人員之間的委托代理關(guān)系，其特點(diǎn)在于經(jīng)理人僅僅是代理人，其權(quán)力受公司法、公司章程及董事會(huì)委托范圍限制，且雙方是一種有償?shù)墓蛡蜿P(guān)系。考慮到股東大會(huì)由全體股東構(gòu)成、董事會(huì)由大股東主導(dǎo)的現(xiàn)實(shí)，股東大會(huì)與董事會(huì)之間的信任托管關(guān)系實(shí)際是大股東與中小股東之間的委托代理關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)在基礎(chǔ)層面提供真實(shí)、完整的信息，為防止大股東對(duì)中小股東的利益侵害提供支撐，從而解除信任托管關(guān)系；而在董事會(huì)與經(jīng)理層的委托代理關(guān)系中，如何評(píng)價(jià)經(jīng)理層是否勤勉盡責(zé)、其經(jīng)營(yíng)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利是否保值增值，這就要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確認(rèn)定公司的經(jīng)營(yíng)成果，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而解除經(jīng)理人的財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任。值得注意的是，會(huì)計(jì)處于董事會(huì)與經(jīng)理人之間委托代理關(guān)系的內(nèi)部層次，其代理鏈條為：股東大會(huì)→董事會(huì)→經(jīng)理人→會(huì)計(jì)人員。這一鏈條中，僅經(jīng)理人與會(huì)計(jì)人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，即經(jīng)理人與會(huì)計(jì)人員的利益是一致的，因而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)立足公司立場(chǎng)，通過(guò)提供真實(shí)、完整的信息，如實(shí)反映財(cái)產(chǎn)權(quán)利的運(yùn)動(dòng)變化過(guò)程及結(jié)果，從而準(zhǔn)確認(rèn)定和有效解除受托責(zé)任?！笆芡胸?zé)任觀”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)受“經(jīng)理人和股東”之托，經(jīng)理人之托為會(huì)計(jì)的直接受托責(zé)任，股東之托為會(huì)計(jì)的間接受托責(zé)任，即受托責(zé)任鏈條為：股東→經(jīng)理人→會(huì)計(jì)人員?！皼Q策有用觀”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)受“利益相關(guān)者”(含經(jīng)理人和股東)之托，經(jīng)理人之托仍為會(huì)計(jì)的直接受托責(zé)任，利益相關(guān)者之托為會(huì)計(jì)的間接受托責(zé)任，受托責(zé)任鏈條為：利益相關(guān)者→經(jīng)理人→會(huì)計(jì)人員。然而，毋庸置疑的是，股東是最重要的利益相關(guān)者?！皼Q策有用觀”強(qiáng)調(diào)的是受“利益相關(guān)者之托”，實(shí)質(zhì)上是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息更具公益性和公信力，如為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(統(tǒng)計(jì)局)提供信息，為稅收部門的征管、檢查、稽查提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)源等，而并非IASB CF(財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，下同)中闡述的僅為證券市場(chǎng)投資者、債權(quán)人等提供信息?？傊?，不管是“受托責(zé)任觀”強(qiáng)調(diào)的財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任關(guān)系，還是“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)的泛化受托責(zé)任要求的公益性和公信力，這種受托責(zé)任關(guān)系的維系必然要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息具有信任功能。即現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要實(shí)現(xiàn)“認(rèn)定和解除受托責(zé)任”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，必然要求會(huì)計(jì)信息具有可信性(真實(shí)、完整)。

(二)會(huì)計(jì)的職能與復(fù)式簿記方法

會(huì)計(jì)自產(chǎn)生之后，日漸完善至今，表明會(huì)計(jì)具有不可替代的職能。無(wú)論社會(huì)和經(jīng)濟(jì)體制有怎樣的變化，會(huì)計(jì)的基本職能都是為信息使用者公允而真實(shí)地提供可以信賴的財(cái)務(wù)信息(葛家澍 等，2013)，以維系各利益相關(guān)者之間彼此的信任(劉峰 等，2012)。馬克思認(rèn)為，“過(guò)程越具備社會(huì)的規(guī)模，就越需要對(duì)過(guò)程進(jìn)行記錄和總結(jié)的簿記”。即產(chǎn)權(quán)的社會(huì)化程度越高，會(huì)計(jì)對(duì)“存量”財(cái)產(chǎn)權(quán)利的準(zhǔn)確界定和“增量”財(cái)產(chǎn)權(quán)利的恰當(dāng)反映愈發(fā)重要。學(xué)界普遍認(rèn)為，核算(反映)與監(jiān)督(控制)是會(huì)計(jì)的基本職能：(1)反映職能一是信息確認(rèn)，即對(duì)信息進(jìn)行篩選，去偽存真，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性；二是進(jìn)行核算，體現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)方法的具體運(yùn)用。(2)控制職能是指會(huì)計(jì)部門在遵守相關(guān)法律制度的前提下，采用科學(xué)的程序和方法，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律，規(guī)范運(yùn)行，以充分履行其受托責(zé)任(郭道揚(yáng)，2004)。簡(jiǎn)言之，核算就是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過(guò)特定的方法將企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)真實(shí)、完整地反映出來(lái)，實(shí)際上就是準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)的過(guò)程；監(jiān)督則是利用特定的程序確保核算出來(lái)的信息真實(shí)且完整，實(shí)際上是確保產(chǎn)權(quán)界定的準(zhǔn)確性和合法性，側(cè)重于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大基本職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)(伍中信，1998；曹越 等，2011)。準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)和有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)使得會(huì)計(jì)界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界與正當(dāng)利益產(chǎn)權(quán)邊界相吻合，從而報(bào)酬的支付與貢獻(xiàn)大小相匹配，個(gè)人收益率向社會(huì)收益率接近，這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息成為利益相關(guān)者解除受托責(zé)任的依據(jù)，進(jìn)而促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長(zhǎng)，助推市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展?？梢?，會(huì)計(jì)職能的傳統(tǒng)表達(dá)和產(chǎn)權(quán)解讀都要求會(huì)計(jì)提供真實(shí)、完整的信息，具備信任功能。

復(fù)式簿記緣起于自然經(jīng)濟(jì)向商品經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡，根源于私有財(cái)產(chǎn)占有與保護(hù)觀念的增強(qiáng)。不管是古希臘法還是古羅馬法，其產(chǎn)生均旨在保障私有財(cái)產(chǎn)，體現(xiàn)于以民商法為立法核心內(nèi)容的法律制度體系之中。復(fù)式簿記的建立與發(fā)展從始至終成為貫徹落實(shí)民商法的基礎(chǔ)，并使其工作責(zé)任日益凸顯，促使簿記方法和技術(shù)不斷改進(jìn)與發(fā)展(郭道揚(yáng)，2007)。發(fā)軔于15世紀(jì)地中海沿岸的復(fù)式簿記，是指兩個(gè)及兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶對(duì)主體的交易或事項(xiàng)以相等的金額進(jìn)行記錄的記賬方法，其根本特征是“對(duì)所有權(quán)的認(rèn)定”。由于地理位置的優(yōu)勢(shì)，當(dāng)時(shí)地中海沿岸的商人通過(guò)海外貿(mào)易積累了大量資本，資本通過(guò)商品貨幣的形式在市場(chǎng)上流通，從而形成信用，為了能更加科學(xué)地反映出這些財(cái)富在貿(mào)易中的變化以及更加有效地處理債權(quán)債務(wù)的產(chǎn)生及清算事項(xiàng)，極具智慧的商人們創(chuàng)建了復(fù)式簿記方法。復(fù)式簿記是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生具有非常重大的意義，其已成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)最重要的會(huì)計(jì)方法。簿記的核心目的只在于反映有關(guān)財(cái)產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的各種事實(shí)(Littleton，1933)。在“資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)”這一思想前提下，復(fù)式簿記不僅可以捕捉到每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的兩個(gè)方面，還能反映出會(huì)計(jì)要素之間的增減變動(dòng)和相互聯(lián)系，清晰地呈現(xiàn)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的來(lái)龍去脈。這是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具備信任功能的技術(shù)基礎(chǔ)。復(fù)式簿記的科學(xué)性主要體現(xiàn)于二重性(總賬與明細(xì)賬、記賬符號(hào)對(duì)立統(tǒng)一)、科學(xué)分項(xiàng)(總賬與明細(xì)賬之間的統(tǒng)馭與細(xì)化關(guān)系、平行登記)與平衡原理(記賬規(guī)則、試算平衡)。這種科學(xué)性使得簿記人員的責(zé)任集中在對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利的維護(hù)與保障方面(郭道揚(yáng)，2008)。以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算方法體系，不僅可以進(jìn)行試算平衡，還能進(jìn)行賬證核對(duì)(賬簿與憑證)、賬賬核對(duì)(總賬與明細(xì)賬)、賬實(shí)核對(duì)(財(cái)產(chǎn)清查)以及賬表核對(duì)(總賬與會(huì)計(jì)報(bào)表)，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整，從而在技術(shù)層面保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能。上述分析表明，復(fù)式簿記基于主體真實(shí)的交易或事項(xiàng)，其方法可以清晰地反映產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，這一特征必然要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)

鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能需依賴會(huì)計(jì)法律制度予以實(shí)施，因此探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)顯得尤為必要。

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)：演進(jìn)理性主義觀點(diǎn)

制度經(jīng)濟(jì)分析中演進(jìn)理性主義遵循著“從斯密、門格爾到哈耶克”的進(jìn)路。斯密有“看不見的手”和“棋子原理”兩大經(jīng)典論述：前者認(rèn)為，人管理產(chǎn)業(yè)方式的目的在于使其生產(chǎn)物的價(jià)值達(dá)到最大化，他(她)盤算的是自己的利益，并受一只“看不見的手”指導(dǎo)去盡力達(dá)到并非他(她)本人想要達(dá)到的目標(biāo)，他(她)追求自己的利益，往往使得其比出于本意的情況下更有效地促進(jìn)社會(huì)的利益(Smith，1880)；后者發(fā)現(xiàn)，在政府中掌權(quán)的人容易自認(rèn)為非常聰明，常對(duì)自己想象的政治計(jì)劃那種虛構(gòu)的完美迷戀不已，似乎可用手像隨意擺布一副棋盤中的棋子一樣擺布偌大一個(gè)社會(huì)中的各個(gè)成員，但是在人類社會(huì)這個(gè)“大棋盤”上，每個(gè)棋子都有它自己的行動(dòng)原則(Smith，1976)。斯密的論述表明，人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序既非一般人想象的那樣條理井然，也非人類理性設(shè)計(jì)的產(chǎn)物，而是人類行動(dòng)的結(jié)果。Menger(1883)明確指出，社會(huì)制度和秩序是從無(wú)數(shù)的經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人在追逐自身利益所形成的“自私的交往”中生發(fā)而來(lái)，它們是人類行動(dòng)的產(chǎn)物，但不是集體設(shè)計(jì)的產(chǎn)物，也非人們?cè)诠惨庵局笇?dǎo)下建立的；各種社會(huì)制度與秩序，同語(yǔ)言和法律一樣，是適應(yīng)性演進(jìn)及人之努力和歷史發(fā)展所非意設(shè)的結(jié)果。哈耶克(2000)的“自生自發(fā)社會(huì)秩序”理論認(rèn)為，人類社會(huì)中存在著種種有序的結(jié)構(gòu)，但它們是許多人的行動(dòng)的產(chǎn)物，而不是人之設(shè)計(jì)的結(jié)果，是抽象的而非具體的，是人們行動(dòng)和交往中所表現(xiàn)出來(lái)的常規(guī)性(regularity)和劃一性(uniformity)。綜上可見，制度經(jīng)濟(jì)分析演進(jìn)理性主義的核心觀點(diǎn)在于：

一是人類社會(huì)的制度和秩序并非人類刻意設(shè)計(jì)與創(chuàng)設(shè)的結(jié)果，而是通過(guò)適應(yīng)性調(diào)整型構(gòu)而來(lái)，具有自生自發(fā)特性。人類所實(shí)際遵循的規(guī)則中，大多數(shù)的道德規(guī)則、習(xí)慣、習(xí)俗與慣例都是自生自發(fā)的產(chǎn)物。

二是制度的演進(jìn)遵循著“個(gè)人習(xí)慣→群體習(xí)俗→群體慣例→社會(huì)規(guī)范→法律制度”的路徑，該路徑既大致反映出人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)制序[注]“制序”即“制度+秩序”。韋森(2001)認(rèn)為，institution的涵義中既包括“制度”又含有“秩序”的意義，所以創(chuàng)設(shè)了“制序”一詞。的歷史發(fā)展階段，又是在現(xiàn)實(shí)現(xiàn)世、即時(shí)即地發(fā)生著的一種內(nèi)在邏輯演進(jìn)過(guò)程(韋森，2001)。

要使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能，會(huì)計(jì)法律制度必須根植于本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐，以切實(shí)維護(hù)利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為出發(fā)點(diǎn)，遵循“會(huì)計(jì)習(xí)慣→會(huì)計(jì)習(xí)俗→會(huì)計(jì)慣例→會(huì)計(jì)法律制度”的演進(jìn)邏輯與路徑。會(huì)計(jì)習(xí)慣是指會(huì)計(jì)人員在其會(huì)計(jì)工作活動(dòng)與利益相關(guān)者傳遞信息的交流中所呈現(xiàn)的諸多事態(tài)中的同一性，即在會(huì)計(jì)人員核算過(guò)程中所呈現(xiàn)出的諸多單元事態(tài)中重復(fù)的、穩(wěn)定的和駐存的一種會(huì)計(jì)行為軌跡。信息和決策成本的計(jì)算是會(huì)計(jì)習(xí)慣產(chǎn)生的原因。會(huì)計(jì)習(xí)慣的主要功能在于使會(huì)計(jì)核算面臨的復(fù)雜情勢(shì)簡(jiǎn)單化，其生發(fā)機(jī)制源于會(huì)計(jì)人員的本能及理性計(jì)算(即有意識(shí)的選擇)的結(jié)果。一旦會(huì)計(jì)人員某一重復(fù)行為固化為會(huì)計(jì)習(xí)慣，它往往就會(huì)使他(她)們從理性計(jì)算和有意識(shí)的思考中解脫出來(lái)，使其像理性計(jì)算和其他非深思熟慮的思考(如感情沖動(dòng)、他人的說(shuō)教)一樣，在會(huì)計(jì)核算方法的選擇與決策中發(fā)揮重要作用。會(huì)計(jì)習(xí)慣是會(huì)計(jì)法律制度自發(fā)型構(gòu)與演進(jìn)的基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)。作為會(huì)計(jì)人員在其會(huì)計(jì)核算活動(dòng)中的行為重復(fù)的一種“單元事態(tài)”的軌跡，會(huì)計(jì)習(xí)慣不斷地向作為會(huì)計(jì)群體行為模式之復(fù)制的會(huì)計(jì)習(xí)俗進(jìn)行“推進(jìn)”與“轉(zhuǎn)化”，是作為哈耶克“自生自發(fā)秩序”的會(huì)計(jì)習(xí)俗的生成與演進(jìn)的內(nèi)在原因。會(huì)計(jì)習(xí)俗源自那些集體從事同樣行為的會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、感覺(jué)與預(yù)期。會(huì)計(jì)習(xí)慣出于會(huì)計(jì)人員個(gè)人的重復(fù)，而會(huì)計(jì)習(xí)俗則是出于繼續(xù)存在的會(huì)計(jì)人員團(tuán)體的重復(fù)，且對(duì)會(huì)計(jì)人員個(gè)人有一種強(qiáng)迫的效果。會(huì)計(jì)習(xí)俗可被定義為被會(huì)計(jì)人員群體大部分成員認(rèn)同并在特定的重復(fù)出現(xiàn)的境勢(shì)中規(guī)約會(huì)計(jì)人員行為的常規(guī)性(regularity)。這種“規(guī)約”本身實(shí)際上給會(huì)計(jì)人員個(gè)人一種確定的信息，告訴他(她)應(yīng)該這樣做并有信心預(yù)期他(她)如此行動(dòng)也會(huì)從其他會(huì)計(jì)人員那里獲得同樣的合作。這表明，會(huì)計(jì)習(xí)俗一旦生成，就會(huì)成為會(huì)計(jì)人員社群內(nèi)部的一種自發(fā)秩序，其是會(huì)計(jì)核算具有可比性的基點(diǎn)。當(dāng)一種會(huì)計(jì)習(xí)俗長(zhǎng)期駐存之后，亦會(huì)向作為社會(huì)實(shí)存的會(huì)計(jì)法律制度內(nèi)部推進(jìn)，從而“硬化”為一種“會(huì)計(jì)慣例”。會(huì)計(jì)慣例作為一種經(jīng)由長(zhǎng)期駐存而強(qiáng)化了的會(huì)計(jì)習(xí)俗中的“顯俗”，其對(duì)象即是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督、列報(bào)等活動(dòng)中所自愿或自然遵循的社會(huì)規(guī)則(即會(huì)計(jì)規(guī)則)。會(huì)計(jì)所使用的標(biāo)準(zhǔn)程序與文本等種種慣例形式已成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)轉(zhuǎn)的重要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)法律制度源自會(huì)計(jì)慣例，是會(huì)計(jì)慣例經(jīng)司法先例的積累(英美法系)或主權(quán)者的認(rèn)可(大陸法系)而形成的。經(jīng)由“會(huì)計(jì)習(xí)慣→會(huì)計(jì)習(xí)俗→會(huì)計(jì)慣例→會(huì)計(jì)法律制度”演進(jìn)路徑形成的會(huì)計(jì)制度稱為“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能的制度基礎(chǔ)。其原因在于：一是“自下而上”的演進(jìn)路徑表明，會(huì)計(jì)制度的生發(fā)是會(huì)計(jì)人員群體經(jīng)長(zhǎng)時(shí)間駐存與檢驗(yàn)所形成的公認(rèn)會(huì)計(jì)行為規(guī)范，源于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一“自發(fā)秩序”過(guò)程中公認(rèn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利界定與保護(hù)規(guī)則，必然屬于正當(dāng)行為規(guī)則；二是非正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則不可能長(zhǎng)時(shí)間駐存并演進(jìn)至?xí)?jì)法律制度，其只能隨時(shí)間的推移而消亡，只有正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則才能獲得市場(chǎng)參與者的廣泛認(rèn)可和信賴，并顯化為具有信任功能的會(huì)計(jì)制度。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)：工具理性主義觀點(diǎn)

制度經(jīng)濟(jì)分析中工具理性主義遵循著“從凡勃倫、康芒斯到諾思”的進(jìn)路。制度的根源是人們的思想和習(xí)慣，而思想與習(xí)慣又源自人的本能，制度歸根結(jié)底受本能支配；“今天境勢(shì)通過(guò)一個(gè)淘汰的、強(qiáng)制的過(guò)程型塑明天的制度，從而改變或強(qiáng)化他們從過(guò)去遺留下來(lái)的觀點(diǎn)和心智態(tài)度”(Veblen，1899)。凡勃倫在此處顯露出人類可以按照自己的偏好任意改變社會(huì)制度這一工具理性主義的思徑取向。康芒斯認(rèn)為，制度就是集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)，不管個(gè)人想法如何，最有勢(shì)力的制序群體通過(guò)集體行動(dòng)程序(政治)決定什么是合理的東西(Commons，1934)。制度是一系列被制定出來(lái)的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化的個(gè)人行為(North，1981)；制度包括人所發(fā)明設(shè)計(jì)的型塑人們交往的所有約束，只有明確、充分界定并由國(guó)家強(qiáng)制力量加以保護(hù)的私有財(cái)產(chǎn)制度，才是西方近代產(chǎn)業(yè)革命、西方世界興起的原因；國(guó)家界定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，國(guó)家基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的創(chuàng)立旨在界定和實(shí)施一套產(chǎn)權(quán)(North，1990)。即在諾思看來(lái)，私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是統(tǒng)治者為滿足自身利益最大化的欲望而刻意設(shè)計(jì)、建構(gòu)和界定的結(jié)果，其工具理性主義傾向不僅體現(xiàn)在制度概念本身，也體現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)理論和國(guó)家理論。綜上可見，制度經(jīng)濟(jì)分析工具理性主義的核心觀點(diǎn)在于：制度是人類為了實(shí)現(xiàn)自身目的而刻意設(shè)計(jì)出來(lái)的?；诖?，會(huì)計(jì)法律制度是人類為了建立交易雙方的信任而被刻意設(shè)計(jì)出來(lái)的。

工具理性主義路徑形成的會(huì)計(jì)法律制度通過(guò)“自上而下”的方式建構(gòu)而來(lái)。這類會(huì)計(jì)法律制度具有鮮明的“法典式”特色，屬于“法律遵從型”會(huì)計(jì)法律制度體系的重要組成部分，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能的制度基礎(chǔ)。該體系的生成方式如下：

首先，作為“權(quán)利法案”的憲法確立維護(hù)“私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利”這一最高原則。

其次，基于調(diào)整平等主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的民商法從質(zhì)的規(guī)定性(民法)和量的規(guī)定性(商法)對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行細(xì)化，分解為占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)；而基于調(diào)整非平等主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)法則細(xì)化調(diào)整企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)益與國(guó)家所有者權(quán)益之間的分配關(guān)系。

最后，民商法和經(jīng)濟(jì)法中涉及資產(chǎn)定價(jià)和收益決定的內(nèi)容及其具體化的操作規(guī)則分別形成會(huì)計(jì)專門法律、會(huì)計(jì)行政法規(guī)和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度處于會(huì)計(jì)法律制度體系的基礎(chǔ)層次，在準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)與有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)方面具有切實(shí)性和針對(duì)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有信任功能要求“法律遵從型”會(huì)計(jì)法律制度體系的構(gòu)建應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：一是，各層次依次是對(duì)上一層次會(huì)計(jì)法律制度的細(xì)化，且環(huán)環(huán)相扣，確保各層次有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利界定和保護(hù)規(guī)則的系統(tǒng)性與一致性；二是，各層級(jí)的會(huì)計(jì)法律制度均屬于“正當(dāng)行為規(guī)則”，確保會(huì)計(jì)法律制度體系屬于“良法”。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能維護(hù)路徑：演進(jìn)理性主義與工具理性主義的融合

(一)英美法系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的維護(hù)路徑

歷史法學(xué)派認(rèn)為，法律作為一種調(diào)規(guī)人們交往與交換的正式規(guī)則系統(tǒng)，追根溯源，大都是從社會(huì)現(xiàn)實(shí)中人們的行事方式、習(xí)俗和慣例中演化而來(lái)。即大多數(shù)法律，尤其是民法、商法、城市法，甚至中世紀(jì)西歐社會(huì)中的宗教法和國(guó)際法，是從人們生活世界中的慣例規(guī)則演化而來(lái)或經(jīng)主權(quán)者對(duì)習(xí)俗和慣例的認(rèn)可而形成的(韋森，2001)。英美法系的法律淵源包括普通法、衡平法和制定法，其中普通法和衡平法體現(xiàn)為判例法，而制定法則屬于成文法。經(jīng)典普通法理論認(rèn)為，普通法是由超出人們記憶之外的習(xí)慣經(jīng)過(guò)長(zhǎng)久的歷史積淀發(fā)展而來(lái)，它能夠得以延續(xù)和留存本身就說(shuō)明它是合理的(高鴻鈞 等，2013)。英美法系具有連續(xù)性、開放性和適應(yīng)性的特征。從慣例、先例到法律是英美普通法的演進(jìn)傳統(tǒng)?？梢姡w而言，英美法系是基于演進(jìn)理性主義的理路。英美法系會(huì)計(jì)法律制度的主體內(nèi)容由憲法、財(cái)產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法、繼承法和破產(chǎn)法中有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)質(zhì)的規(guī)定性與量的規(guī)定性以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成(曹越 等，2014)，其演進(jìn)遵循著“會(huì)計(jì)習(xí)慣→會(huì)計(jì)習(xí)俗→會(huì)計(jì)慣例→會(huì)計(jì)先例→會(huì)計(jì)法律制度”的路徑。英美法系會(huì)計(jì)法律制度本身就是一套“正當(dāng)行為規(guī)則”系統(tǒng)，因?yàn)檎?dāng)行為規(guī)則在下述兩種意義上都是“被發(fā)現(xiàn)的”(哈耶克，2000)：一是，它們只表述業(yè)已得到遵守的慣例；二是，如果那種以業(yè)已確立的規(guī)則為基礎(chǔ)的秩序欲順利且有效運(yùn)行的話，那么人們就會(huì)發(fā)現(xiàn)正當(dāng)行為規(guī)則乃是這些業(yè)已確立的規(guī)則所必需的補(bǔ)充物。這說(shuō)明，英美法系會(huì)計(jì)法律制度具有很高的信任度，但要形成會(huì)計(jì)法律制度體系則須經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間駐存。英美法系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息功能的維護(hù)路徑有：

一是，利用會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體(如英國(guó)的FRC、美國(guó)的FASB[注]FRC即財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，F(xiàn)ASB即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。)收集本國(guó)的會(huì)計(jì)慣例、先例，并將其及時(shí)吸納到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來(lái)，加快“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”的制度化進(jìn)程，這也是利用工具理性主義方法的優(yōu)勢(shì)。

二是，通過(guò)“逆向生成”的方式確保吸納于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)慣例及先例在破產(chǎn)法、契約法、財(cái)產(chǎn)法和憲法中得到采納或不與這些“上位法”相沖突，從而使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能奠基于具有系統(tǒng)性、統(tǒng)一性與一致性特征，以準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)和有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)為目標(biāo)的會(huì)計(jì)法律制度體系中。

三是，在堅(jiān)持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱IFRS)趨同的背景下：若本國(guó)某一會(huì)計(jì)慣例與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例一致，則可以直接采納某一項(xiàng)具體IFRS；若本國(guó)某一會(huì)計(jì)慣例與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相近，則應(yīng)采取與某一項(xiàng)具體IFRS“實(shí)質(zhì)趨同”的策略；若本國(guó)某一會(huì)計(jì)慣例與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相悖(情形很少，因?yàn)镮FRS主要由英美法系國(guó)家主導(dǎo))，考慮到英美法系國(guó)家對(duì)趨同準(zhǔn)則執(zhí)行的非強(qiáng)制性，本文建議應(yīng)根據(jù)本國(guó)會(huì)計(jì)慣例制定具有自身特色的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)將IFRS要求的會(huì)計(jì)處理結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。這種處理可以確保本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”，維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能，同時(shí)也不影響“實(shí)質(zhì)趨同”的定位。本質(zhì)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是以各國(guó)會(huì)計(jì)慣例具有共性為前提的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家之間，大多數(shù)的會(huì)計(jì)慣例具有共性，如商業(yè)信用、同業(yè)行規(guī)、契約的標(biāo)準(zhǔn)形式、轉(zhuǎn)賬支付的銀行支票形式、現(xiàn)代信用卡的使用以及會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)所使用的標(biāo)準(zhǔn)程序與文本等種種慣例形式，已經(jīng)滲透至現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系中人們社會(huì)生活、交往以及交易的各個(gè)方面(韋森，2001)，以至于沒(méi)有這些會(huì)計(jì)慣例的規(guī)約與調(diào)控，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)難以有序運(yùn)行。但是，從生發(fā)機(jī)制來(lái)看，會(huì)計(jì)慣例本身也具有地區(qū)或國(guó)家特色，即受限于市場(chǎng)環(huán)境、法制模式、法治水平、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段和政府行為等因素，各國(guó)會(huì)計(jì)慣例難免存在特殊性，這也是目前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的重大障礙。整體而言，英美法系國(guó)家大多屬于成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，會(huì)計(jì)慣例的共性大于特殊性，這為本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，但必須謹(jǐn)記的是，要維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能就必須確保本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”。

(二)大陸法系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的維護(hù)路徑

大陸法系又稱“羅馬—日耳曼”法系，它是以羅馬法為基礎(chǔ)，以1804年《法國(guó)民法典》和1900年《德國(guó)民法典》為代表的一個(gè)世界性法律體系。該體系是在西方近代化過(guò)程中，歐洲各國(guó)復(fù)興羅馬法，依照法國(guó)立法模式制定自己的成文法典，并將其強(qiáng)制性推行到自己的殖民地而逐步形成的(何勤華，2004)。大陸法系以制定法為主體，堅(jiān)持工具理性主義進(jìn)路，宣稱所有法律皆源出于立法者的意志。依此邏輯，大陸法系會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容及有效性均源出于某種刻意的意志行為。作為歐洲大陸法系淵源的“粗俗的羅馬法”本身就是習(xí)俗法(Berman，1983)。在13世紀(jì)的法蘭西王室法中，也存在大量的習(xí)俗、慣例因素。盡管大陸法系直接傳承羅馬法傳統(tǒng)，通過(guò)工具理性主義建構(gòu)而來(lái)，但史料表明，在拿破侖時(shí)代，包括法國(guó)憲法在內(nèi)的“法國(guó)六法”中的大多數(shù)條款基本上源自法國(guó)大革命前的社會(huì)習(xí)俗、慣例和習(xí)俗法。歷經(jīng)近半個(gè)世紀(jì)爭(zhēng)論而理性建構(gòu)的聞名于世的《德國(guó)民法典》，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容大都是對(duì)當(dāng)時(shí)德國(guó)的習(xí)俗和商業(yè)慣例實(shí)踐的法律肯定與認(rèn)可(韋森，2001)。正如Berman(1983)所言，“在一定意義上，所有的法律最終都依賴于習(xí)俗和慣例”。只是英美法系堅(jiān)持“判例法”傳統(tǒng)，從“習(xí)俗→慣例→法律制度”的過(guò)渡與轉(zhuǎn)化是在“遵循先例”的原則中自然完成的，而大陸法系的習(xí)俗與慣例則是通過(guò)“主權(quán)者”的意志被認(rèn)可并以制定法形式被確立下來(lái)。因此，大陸法系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的維護(hù)路徑有：

一是，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(一般由政府主導(dǎo))需通過(guò)充分程序(due process)將本國(guó)的會(huì)計(jì)慣例這一“正當(dāng)行為規(guī)則”吸納到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，從而實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)慣例”到“會(huì)計(jì)制度”的演進(jìn)，即在制定(建構(gòu))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需借鑒演進(jìn)理性主義的精神，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有正當(dāng)性，是一部“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”的耦合體。

二是,將“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”嵌入會(huì)計(jì)法律制度體系中。大陸法系會(huì)計(jì)法律制度體系主要由憲法、民商法、公司法、破產(chǎn)法和稅法構(gòu)成，一般屬于“法律遵從型”會(huì)計(jì)法律制度，“法典式會(huì)計(jì)制度”特色鮮明。那么，如何將“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”嵌入會(huì)計(jì)法律制度體系？一種方案是“順流直下+平行推進(jìn)”，即當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成新的會(huì)計(jì)慣例時(shí)，應(yīng)由立法者召集各會(huì)計(jì)法律制度制定部門代表集體討論，以“會(huì)計(jì)慣例”為基礎(chǔ)，及時(shí)同步修改或完善會(huì)計(jì)法律制度，確保會(huì)計(jì)法律制度的統(tǒng)一性與一致性。另一種方案是“逆流而上+循序漸進(jìn)”，即當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成會(huì)計(jì)慣例時(shí)，先形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋或政府會(huì)計(jì)主管部門的臨時(shí)文件，再逐步體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法、破產(chǎn)法、公司法、民商法乃至憲法等會(huì)計(jì)法律制度中，形成一體化的具有系統(tǒng)性和一致性特征的會(huì)計(jì)法律制度體系，切實(shí)維護(hù)會(huì)計(jì)法律制度的信任功能。整體而言，第一種方案能夠及時(shí)高效地確保會(huì)計(jì)法律制度的統(tǒng)一性與一致性，最大限度減少會(huì)計(jì)法律制度體系內(nèi)部的沖突，確保會(huì)計(jì)法律制度體系屬于正當(dāng)行為規(guī)則系統(tǒng)，是最優(yōu)選擇。然而，要求會(huì)計(jì)法律制度的各制定部門及時(shí)協(xié)調(diào)修改、完善且步調(diào)一致，這只有在立法與司法效率很高的國(guó)家中才能實(shí)施。第二種方案在及時(shí)性、效率性方面遜于第一種方案，也可能引致會(huì)計(jì)法律制度體系內(nèi)部暫時(shí)的沖突，但仍可以確保該體系屬于正當(dāng)行為規(guī)則系統(tǒng)，是次優(yōu)選擇。

三是,在一國(guó)會(huì)計(jì)制度與IFRS實(shí)質(zhì)趨同的情形下，源于公允價(jià)值在金融工具中的大范圍使用，該國(guó)的會(huì)計(jì)制度由“法律遵從型”轉(zhuǎn)向“金融預(yù)期型”。這必然使得作為會(huì)計(jì)法律制度體系基礎(chǔ)層次的會(huì)計(jì)制度與其他會(huì)計(jì)法律制度(如稅法、公司法、民商法等)相分離，會(huì)計(jì)法律制度體系的運(yùn)行基礎(chǔ)被架空，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成的會(huì)計(jì)信息其真實(shí)性難以獲得法學(xué)界的廣泛認(rèn)可，減損了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能。為了實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)的一體化和基礎(chǔ)性控制，維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能，構(gòu)建統(tǒng)一性與一致性的會(huì)計(jì)法律制度體系尤為關(guān)鍵，具體的路徑方案為：

(1)當(dāng)趨同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與本國(guó)會(huì)計(jì)慣例相符時(shí)，表明該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”。若現(xiàn)行其他會(huì)計(jì)法律制度的相關(guān)條款與該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兼容或未有規(guī)定時(shí)，則其他會(huì)計(jì)法律制度應(yīng)在吸納該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充或完善，以確保會(huì)計(jì)法律制度體系的統(tǒng)一性與一致性；若現(xiàn)行其他會(huì)計(jì)法律制度相關(guān)條款與該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突，則表明現(xiàn)有法律制度已過(guò)時(shí)，此時(shí)應(yīng)啟動(dòng)其他會(huì)計(jì)法律制度的修訂程序，以確保與該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，夯實(shí)會(huì)計(jì)法律制度體系的運(yùn)行基礎(chǔ)。唯有如此，才能確保會(huì)計(jì)法律制度體系屬于“正當(dāng)行為規(guī)則”，這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)。

(2)當(dāng)趨同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與本國(guó)會(huì)計(jì)慣例沖突(主要是計(jì)量屬性選擇)時(shí)，表明趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不屬于“正當(dāng)行為規(guī)則”，這會(huì)減損財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能。考慮到大陸法系國(guó)家趨同準(zhǔn)則實(shí)施的強(qiáng)制性特征，本文建議將本國(guó)會(huì)計(jì)慣例(如歷史成本計(jì)量等)采用“附注披露”(當(dāng)沖突的情形較少時(shí))或“雙重列報(bào)”(當(dāng)沖突的情形較多時(shí)，在表內(nèi)分兩列，分別列示趨同準(zhǔn)則和本國(guó)會(huì)計(jì)慣例數(shù)據(jù)結(jié)果)的方式予以處理，從而為本國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系的正常運(yùn)行提供基礎(chǔ)層面的數(shù)據(jù)源，切實(shí)維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能。

(三)中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能維護(hù)路徑的特殊性

一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)代中國(guó)屬于大陸法系國(guó)家。因此，前述大陸法系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的維護(hù)路徑同樣適用于中國(guó)。此處僅討論中國(guó)會(huì)計(jì)信任功能維護(hù)路徑的特殊性。從文化傳統(tǒng)而言，西方國(guó)家盛行個(gè)人主義，而中國(guó)傾向社群集體主義。在傳統(tǒng)中國(guó)，社會(huì)秩序已把人的“人格”甚至“人性”內(nèi)涵于其中，從而變成社會(huì)中注重人事關(guān)系、人人相互牽制，以“禮”為主要規(guī)制機(jī)制的君、臣、父、子式的宗法社會(huì)構(gòu)造安排(韋森，2003)。由于長(zhǎng)期處于封建社會(huì)，使得傳統(tǒng)中國(guó)以交換為特征的商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不充分，難以形成自生自發(fā)的市場(chǎng)秩序，社會(huì)分工受到限制，非人際化的交易規(guī)模狹小，封建社會(huì)后期至今，與同期西方社會(huì)相比，中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)仍屬于低信任度。這表明，我們的民族意識(shí)中“尊重他人產(chǎn)權(quán)”和“發(fā)揚(yáng)民主精神”的觀念還有待加強(qiáng)，而這又是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的兩個(gè)必要前提。藉此背景，中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能維護(hù)路徑的特殊性主要有：

一是，有效保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)與規(guī)范政府行為。對(duì)私有財(cái)產(chǎn)制度的保護(hù)必須從政策保護(hù)走向法律保護(hù)和文化保護(hù)(張維迎，2006)。十八屆四中全會(huì)強(qiáng)調(diào)要保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)，我國(guó)《憲法》(2018)第十三條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”，這些都為有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)奠定了制度基礎(chǔ)。然而，只有當(dāng)政府和個(gè)人均尊重他人產(chǎn)權(quán)時(shí)，私有產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)才能落到實(shí)處。只有人們預(yù)期個(gè)人財(cái)產(chǎn)能得到有效保護(hù)時(shí)，才可為市場(chǎng)主體的長(zhǎng)期合作提供動(dòng)力，從而自然生發(fā)出社會(huì)信任。政府控制了信任形成的制度環(huán)境，其行為對(duì)建立社會(huì)信任(包括會(huì)計(jì)信任)至關(guān)重要。規(guī)范政府行為，要求政府恪守“法無(wú)授權(quán)不可為”，從“投資型政府”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)型政府”，這是建立政府信任乃至社會(huì)信任的關(guān)鍵。

二是，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇應(yīng)堅(jiān)持“雙重計(jì)量”。產(chǎn)權(quán)界定的準(zhǔn)確性與產(chǎn)權(quán)保護(hù)的有效性跟會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)緊密相連。計(jì)量基礎(chǔ)是一種被選定的計(jì)價(jià)基準(zhǔn)(常勛，2004)。計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心(Iriji，1979)，計(jì)量基礎(chǔ)的選擇會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能產(chǎn)生重大影響。中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，采用其他計(jì)量屬性(重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值)應(yīng)確保其可靠性。CF ED(征求意見稿)將計(jì)量基礎(chǔ)劃分為歷史成本(historical cost)(包括歷史成本和重置成本)和現(xiàn)行價(jià)值(current value)(包括公允價(jià)值以及資產(chǎn)的使用價(jià)值和負(fù)債的履行價(jià)值)兩類(para 6.4)。前者的特點(diǎn)是不反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格變化，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量堅(jiān)持確定性原則，將可靠性作為選擇計(jì)量屬性的首要標(biāo)準(zhǔn)；后者的特點(diǎn)是利用更新(update)的信息反映計(jì)量日?qǐng)?bào)表要素的貨幣量化信息，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量堅(jiān)持隨行就市原則，將相關(guān)性作為選擇計(jì)量屬性的首要標(biāo)準(zhǔn)。

歷史成本計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)在于信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值(過(guò)去的信息可被用作評(píng)估未來(lái))、確認(rèn)價(jià)值(當(dāng)期的收益和費(fèi)用可對(duì)先前估計(jì)的利潤(rùn)提供反饋)、可驗(yàn)證性和可理解性(para 6.13)，符合成本效益原則。歷史成本計(jì)量的劣勢(shì)在于不同時(shí)期類似資產(chǎn)或負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表上存有較大差異，這降低了同一報(bào)告主體內(nèi)以及不同報(bào)告主體之間的可比性[注]一個(gè)可能的改進(jìn)就是當(dāng)價(jià)格變化非常顯著時(shí)，用現(xiàn)行成本(current cost)替代歷史成本計(jì)量將產(chǎn)生更相關(guān)的信息。如價(jià)格變化顯著時(shí)，基于現(xiàn)行成本計(jì)量報(bào)告的收益和費(fèi)用信息比歷史成本更能預(yù)測(cè)未來(lái)的利潤(rùn)、更符合實(shí)物資本保全理念。。盡管如此，歷史成本計(jì)量仍是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的首選計(jì)量基礎(chǔ)。為了維護(hù)信息使用者的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，歷史成本的劣勢(shì)可以通過(guò)表外披露的方式予以解決。歷史成本會(huì)計(jì)主張根據(jù)產(chǎn)權(quán)主體之間真實(shí)交易活動(dòng)的對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采用配比原則記錄收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，從而確保記錄的會(huì)計(jì)要素真實(shí)地反映會(huì)計(jì)主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利的流轉(zhuǎn)變化及結(jié)果，解除受托之責(zé)。歷史成本會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理不反映資產(chǎn)價(jià)格變化，會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是記錄物權(quán)、債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利的變動(dòng)情況，且必須具備法律證據(jù)(周華 等，2017)。根據(jù)“真實(shí)交易活動(dòng)”留下的“法律證據(jù)”進(jìn)行賬務(wù)處理，能夠確保會(huì)計(jì)信息的可靠性。可靠是信任的前提，即維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能，必然要求以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。

證券市場(chǎng)的高風(fēng)險(xiǎn)性導(dǎo)致金融資產(chǎn)的未來(lái)收益率具有很大的不確定性，而金融工具特殊的交易方式在擴(kuò)大交易范圍的同時(shí)也降低了交易雙方之間的信任基礎(chǔ)，市場(chǎng)參與者迫切需要一種能幫助他(她)們及時(shí)了解資產(chǎn)或負(fù)債市場(chǎng)價(jià)格及其波動(dòng)信息的有效途徑，公允價(jià)值計(jì)量恰好充當(dāng)了這一角色。公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在計(jì)量日的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支付的價(jià)格(para 6.21)。它反映了預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流及其金額和時(shí)間的可能變化、貨幣的時(shí)間價(jià)值、現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)或風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)、流動(dòng)性和自有信用風(fēng)險(xiǎn)等因素(para 6.23)，其優(yōu)點(diǎn)集中在提供的信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值(反映了市場(chǎng)參與者的期望值并按其風(fēng)險(xiǎn)偏好來(lái)定價(jià))、確認(rèn)價(jià)值(期望的回報(bào)值及其與實(shí)際回報(bào)的差異，預(yù)期的金額、時(shí)間以及未來(lái)不確定性收益、風(fēng)險(xiǎn)偏好的變化產(chǎn)生的影響)和可比性(同一資產(chǎn)將會(huì)以相等的金額計(jì)量)，缺點(diǎn)主要在于非活躍市場(chǎng)獲取公允價(jià)值的可理解性和可驗(yàn)證性問(wèn)題。在證券市場(chǎng)上，因?yàn)楣蕛r(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，所以公允價(jià)值計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的可靠保障。使用價(jià)值和履行價(jià)值是特定主體的價(jià)值：資產(chǎn)的使用價(jià)值是主體從資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處置中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；負(fù)債的履行價(jià)值是主體履行一項(xiàng)負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(para 6.34)。因?yàn)槭褂脙r(jià)值和履行價(jià)值不能被直接觀察得到，所以需要借助于以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計(jì)量技術(shù)確定(para 6.35)。原則上，資產(chǎn)的使用價(jià)值和負(fù)債的履行價(jià)值與公允價(jià)值計(jì)量所要考慮因素相同，但它是基于特定主體假設(shè)而不是市場(chǎng)參與者假設(shè)，這就決定了使用價(jià)值和履行價(jià)值的確定需要考慮交易成本(para 6.37)，而公允價(jià)值的確定則不需要?，F(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的側(cè)重點(diǎn)在于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，然而相關(guān)性需與如實(shí)反映配合才能使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息具有信任功能。若一味追求相關(guān)性而不顧及如實(shí)反映，那么該會(huì)計(jì)信息仍將難以有效保護(hù)投資者和債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

保證讓投資者獲得有效信息的機(jī)制雖然能夠控制逆向選擇，但不一定是激勵(lì)管理人員、控制道德風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)機(jī)制(斯科特，2006)，相關(guān)性與可靠性兩相權(quán)衡所得到的信息對(duì)于投資者最有利。為了提高相關(guān)性，以現(xiàn)行價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充滿了估計(jì)與判斷。但是，會(huì)計(jì)信息所傳遞的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其業(yè)績(jī)的變化，如實(shí)反映是基礎(chǔ)，估計(jì)與判斷僅是補(bǔ)充(葛家澍，2012)。本文認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)和有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)的兩大基本職能，維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能，必須要利用歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，并克服其缺點(diǎn)。據(jù)此可以推知，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇應(yīng)堅(jiān)持“雙重計(jì)量”，即對(duì)主體的每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)所引起的會(huì)計(jì)要素變動(dòng)都同時(shí)采用歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值予以計(jì)量。具體而言，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)以“歷史成本為主，現(xiàn)行價(jià)值為輔”。因?yàn)閷?shí)體經(jīng)濟(jì)中的商品服務(wù)交易一般根據(jù)契約進(jìn)行，價(jià)值的實(shí)現(xiàn)具有確定性和穩(wěn)定預(yù)期的特征，這與歷史成本的可驗(yàn)證性和可理解性特征相吻合。但如果商品服務(wù)價(jià)格變動(dòng)較大，為了真實(shí)反映價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量列報(bào)這一不利或有利的風(fēng)險(xiǎn)因素，這是會(huì)計(jì)履行監(jiān)督職能或保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)益的基本要求。在虛擬經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)以“現(xiàn)行價(jià)值為主，歷史成本為輔”。因?yàn)樘摂M經(jīng)濟(jì)中有價(jià)證券交易頻繁，價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)大，具有不確定性，這與現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的預(yù)測(cè)價(jià)值、確認(rèn)價(jià)值和可比性的特征相吻合。但為了揭示資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)隱喻的風(fēng)險(xiǎn)，有價(jià)證券的初始購(gòu)買成本(歷史成本)仍須列報(bào)，這是會(huì)計(jì)履行監(jiān)督職能或有效保護(hù)投資者財(cái)產(chǎn)權(quán)利的應(yīng)有之義。

三是，切實(shí)解決中國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系的沖突問(wèn)題。前文已述，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的制度基礎(chǔ)源于以準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)和有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)為目標(biāo)、具有統(tǒng)一性與一致性特征的會(huì)計(jì)法律制度體系，且必須屬于“正當(dāng)行為規(guī)則”。當(dāng)前，中國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系存在著會(huì)計(jì)信息真實(shí)性仍未得到法學(xué)界廣泛認(rèn)可、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律制度理念背離以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)分離等諸多現(xiàn)實(shí)沖突問(wèn)題，這主要源于中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同?，F(xiàn)今，中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)和互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)等新經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，“一帶一路”倡議與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革正在深入推進(jìn)。新經(jīng)濟(jì)(數(shù)字經(jīng)濟(jì)與互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì))、新倡議(“一帶一路”倡議)和新改革(供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革)必然出現(xiàn)新的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，也必然出現(xiàn)新的會(huì)計(jì)問(wèn)題并演化為新的會(huì)計(jì)慣例。2010年，財(cái)政部印發(fā)《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面路線圖》，要求中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持同步。在持續(xù)全面趨同戰(zhàn)略確立的視域下，當(dāng)IASB頒布或修訂具體的IFRS時(shí)，中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的維護(hù)路徑有：

首先，對(duì)于“新經(jīng)濟(jì)、新倡議和新改革”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司應(yīng)組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專家集中調(diào)研“新經(jīng)濟(jì)、新倡議和新改革”過(guò)程中出現(xiàn)的新會(huì)計(jì)問(wèn)題，對(duì)已形成會(huì)計(jì)慣例的，應(yīng)及時(shí)歸納總結(jié)，并積極與IASB溝通，爭(zhēng)取將中國(guó)的會(huì)計(jì)慣例嵌入IFRS的制定與修訂之中；對(duì)于未形成會(huì)計(jì)慣例的，應(yīng)采集現(xiàn)實(shí)中具體存在哪些會(huì)計(jì)處理方法，并對(duì)這些方法展開專項(xiàng)研究，叫停明顯不符合會(huì)計(jì)原理的處理方法，同時(shí)針對(duì)比較合理的處理方法允許企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際選擇任意一種。因?yàn)榻?jīng)由不同會(huì)計(jì)處理方法選擇的“競(jìng)爭(zhēng)”過(guò)程，正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則才能“被發(fā)現(xiàn)”。即基于“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”的會(huì)計(jì)制度之所以會(huì)按照一種特定的方式進(jìn)化發(fā)展，是因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)制度要比其他會(huì)計(jì)處理方法更容易保障會(huì)計(jì)人員之間的行動(dòng)達(dá)成協(xié)調(diào)統(tǒng)一，從而也就取代了那些低效的會(huì)計(jì)處理方法。當(dāng)某一會(huì)計(jì)處理方法作為一種慣例被發(fā)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)積極向IASB推薦。因?yàn)橐坏┍籌ASB采納，相應(yīng)的IFRS就屬于中國(guó)的正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則，這就維護(hù)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信任功能。

其次，對(duì)于“新經(jīng)濟(jì)、新倡議和新改革”之外的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，若IFRS與中國(guó)會(huì)計(jì)慣例兼容，則采納IFRS。鑒于中國(guó)會(huì)計(jì)慣例遵從“法律制度”的傳統(tǒng)，此時(shí)的IFRS也屬于中國(guó)法律制度體系中“正當(dāng)行為規(guī)則系統(tǒng)”的重要組成部分，與其他會(huì)計(jì)法律制度相兼容，因而應(yīng)及時(shí)推動(dòng)其他會(huì)計(jì)法律制度通過(guò)補(bǔ)充或完善現(xiàn)有條款來(lái)吸納該項(xiàng)準(zhǔn)則的精神，形成具有系統(tǒng)性與一致性特征的會(huì)計(jì)法律制度體系。若IFRS與中國(guó)會(huì)計(jì)慣例相悖，則必然也與中國(guó)法律制度體系相沖突。例如，法律制度一般采用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，而IFRS針對(duì)金融工具一般采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，其公允價(jià)值變動(dòng)不論是計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入其他綜合收益都不是真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易，這種根據(jù)預(yù)期來(lái)處理的金融分析會(huì)計(jì)規(guī)則與最新頒布的《會(huì)計(jì)法》第九條“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”相沖突；另外，企業(yè)所得稅法一般不認(rèn)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的減值準(zhǔn)備，因?yàn)槠髽I(yè)并未實(shí)際發(fā)生損失。鑒于中國(guó)是強(qiáng)制實(shí)施與IFRS趨同的準(zhǔn)則，本文建議采用“三重列報(bào)”(即報(bào)表表內(nèi)分三列，對(duì)每一報(bào)表項(xiàng)目，同時(shí)列示歷史成本、現(xiàn)行價(jià)值與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果)來(lái)解決，從而為會(huì)計(jì)法律制度體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供各自所需的數(shù)據(jù)及信息源。其中，“歷史成本”列可為稅收征管法、企業(yè)所得稅法和民商法的正常運(yùn)行提供數(shù)據(jù)源，“現(xiàn)行價(jià)值”列可為證券行業(yè)(證券機(jī)構(gòu)、證券分析師及證券投資者)的估值及交易提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)源，而“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”列可為境外上市、跨境交易及政府監(jiān)管部門提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)源。經(jīng)過(guò)這種處理，才能在堅(jiān)持國(guó)際趨同戰(zhàn)略下既享受趨同收益，又使得中國(guó)的“正當(dāng)會(huì)計(jì)行為規(guī)則”在“報(bào)表”中留存，因而是維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信任功能的可行路徑。