新金融工具準(zhǔn)則修訂的概況研究

——A+H股上市銀行為例

李維茜 廣西大學(xué)

摘要：本文以A+H股上市銀行為例，對其年報進行深入分析，并對新金融工具會計準(zhǔn)則的變化情況進行闡述，分析了在應(yīng)用新金融工具會計準(zhǔn)則時一些上市企業(yè)的基本情況，并對其中存在的問題提出相應(yīng)解決措施，希望能夠為相關(guān)從業(yè)者提供參考意見。

關(guān)鍵詞：金融工具重分類;預(yù)期信用減值準(zhǔn)備;金融機構(gòu);公允價值變動損益

一、引言

一直以來，很多金融人士對金融工具準(zhǔn)則存在誤解，認(rèn)為其非常復(fù)雜，給整個金融行業(yè)的發(fā)展多多少少會帶來一定影響，因此金融工具準(zhǔn)則的改革勢在必行，特別是2008年出現(xiàn)的那場金融危機，更加速了改革速度。經(jīng)過多方的研究與努力，2014年IASB發(fā)布了最終稿的IFRS9，并對減值計提、金融計量、工具分類等作出了相應(yīng)修改，并在2018年1月1日生效。在2017年3月31日我國財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，并提出了與金融工具相關(guān)的三項準(zhǔn)則，境內(nèi)外企業(yè)應(yīng)在2018年1月1日同時實施，在此次準(zhǔn)則中，關(guān)于金融工具分類、計量方式、減值模型上都發(fā)生了重大變化，而新金融工具準(zhǔn)則的推進和實施，將對金融機構(gòu)深遠(yuǎn)影響。

二、上市銀行實施新金融工具準(zhǔn)則概況

（一）首次實施日金融投資重分類影響——按國有與非國有性質(zhì)劃分

（包括A+H股11家上市銀行及境內(nèi)提前執(zhí)行準(zhǔn)則兩家銀行）

從會計理論角度來看，新準(zhǔn)則提出了全新的金融資產(chǎn)分類方法，但是從會計實務(wù)角度來看，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式往往都會體現(xiàn)出企業(yè)持有某項金融資產(chǎn)的意圖。比如原準(zhǔn)則下分類為持有至到期投資（HTM）（或貸款及應(yīng)收款LR）的資產(chǎn)，通常能符合新準(zhǔn)則下的持有且收取合同現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)模式（對應(yīng)分類為AC）;分類為可供出售金融資產(chǎn)（AFS），與管理層兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式（對應(yīng)分類為FVOCI）也有很大的相似性。

當(dāng)前國內(nèi)的商業(yè)銀行，不論規(guī)模大小，還是以經(jīng)營傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)為主，金融投資和交易組合在總資產(chǎn)中的占比有限（不考慮被劃分為金融投資的類信貸業(yè)務(wù)，比如底層資產(chǎn)為貸款的非標(biāo)投資）。上述以業(yè)務(wù)模式為基礎(chǔ)的會計分類要求，在實務(wù)中并未造成太多的困難和挑戰(zhàn)。大多數(shù)銀行對其資產(chǎn)負(fù)債表上的貸款和金融投資都能夠采用“平移”的方式進行新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡（即不改變其會計計量屬性）。根據(jù)上市銀行年報及業(yè)績公告數(shù)據(jù)統(tǒng)計，首次實施日國有銀行和非國有銀行約93.3%的AC類資產(chǎn)實現(xiàn)“平移”;FVOCI類資產(chǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)“平移”的比率也在89.4%左右。（如圖一所示）

（二）新準(zhǔn)則實施下金融資產(chǎn)規(guī)模詳述

1. FV-PL資產(chǎn)規(guī)模對比——按國有與非國有性質(zhì)劃分

（包括A+H股11家上市銀行及境內(nèi)提前執(zhí)行準(zhǔn)則兩家銀行）

根據(jù)數(shù)據(jù)可以看出，五家國有銀行FV-PL在新準(zhǔn)則實施首日經(jīng)過追溯調(diào)整后，其金額與2017 年年末數(shù)相比均有不同程度的增長。國有銀行中，中國銀行的變動幅度最大，為 74.55%，其余均在 10%到 50%之間。（如表1所示）

資產(chǎn)執(zhí)行日及18年變動率

非國有銀行變動幅度較大，其中，中信銀行以及光大銀行的變動比例甚至達到了 497.12%和 1197.94%。（如表二所示）可以看出，在實施首日，非國有銀行對于追溯調(diào)整的反應(yīng)更為劇烈，這應(yīng)當(dāng)引起非國有銀行的重視。其中的原因，可以從國有和非國有銀行的特點中略知一二。其一，商業(yè)銀行以盈利為目的，但國有銀行較非國有銀行具有更多的社會責(zé)任，因此國有銀行在金融資產(chǎn)方面的更為謹(jǐn)慎，投資力度并不算大，避免承擔(dān)較大的風(fēng)險。其二，F(xiàn)VPL 在實施首日的變化是由于重分類引起的，非國有銀行的劇烈變化，說明其可供出售金融資產(chǎn)的金額較大，而該科目常作為企業(yè)利潤的“蓄水池”。非國有銀行擁有大量的可供出售金融資產(chǎn)，一是為了使得利潤最大化，二是也有可能為了通過該項資產(chǎn)進行利得交易，借此平滑利潤。從 2018 年 1 月 1 日之后，國有銀行 FVPL 的增長速度放緩，非國有銀行呈現(xiàn)大幅度減少的趨勢。究其原因，一是金融機構(gòu)資管新規(guī)出臺后，商業(yè)銀行特別是非國有商業(yè)銀行減少了委外投資等業(yè)務(wù)。二，對銀行安全問題進行考慮，降低持有以公允價值計量，避免出現(xiàn)過多變動給金融資產(chǎn)帶來負(fù)面影響。銀行的非標(biāo)業(yè)務(wù)以及委外投資業(yè)務(wù)需要下沉 到資產(chǎn)底層后進行判斷，若不能通過測試，難以通過現(xiàn)金流，就會選擇劃分至以公允價值計量，將變量納入到金融資產(chǎn)中，所以導(dǎo)致無論是國有銀行還是非國有銀行執(zhí)行新準(zhǔn)則當(dāng)日FV-PL資產(chǎn)規(guī)模均有不同程度的增大。

2.三分類資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重對比——按國有與非國有性質(zhì)劃分

（包括A+H股11家上市銀行及境內(nèi)提前執(zhí)行準(zhǔn)則兩家銀行）

根據(jù)數(shù)據(jù)可以看出，國有銀行與非國有銀行FV-OCI占總資產(chǎn)的比重相差不大，平均分別為6.49%和6.58%，（如圖三、圖四所示）但非國有銀行AC占總資產(chǎn)比重為20.13%，比國有銀行高約3.41個百分點，F(xiàn)V-PL占總資產(chǎn)比重約6.5%，比非國有銀行高3.58個百分點，究其原因，根據(jù)新標(biāo)準(zhǔn)中提出的工具準(zhǔn)則分類，如果難以和SPPI合同現(xiàn)金流條件相匹配，或者沒有明確的業(yè)務(wù)模式，可以將這些全部納入到FV-PL類，非國有銀其期權(quán)復(fù)雜或帶有次級屬性的債券一般難以滿足SPPI條件，委外和非標(biāo)類投資也需穿透至底層來判斷其合同現(xiàn)金流是否滿足SPPI條件，因此將債權(quán)類和權(quán)益類的金融工具劃分成FV-PL類，諸多金融工具如權(quán)益類工具、應(yīng)收貸款類投資、票據(jù)等將面臨計量屬性的調(diào)整。另外，按現(xiàn)行準(zhǔn)則初始確認(rèn)時將非交易性權(quán)益工具指定為FV-PL類（指定為計入FV-OCI的除外）。

（三）除A+H股上市銀行、境外上市銀行外其余境內(nèi)上市銀行提前執(zhí)行新準(zhǔn)則意愿不高