李改變

【摘要】避稅與反避稅作為稅務(wù)中的一對命題由來已久，但是無論是經(jīng)濟(jì)上還是法律上，關(guān)于他們的認(rèn)識與界定都存在著一些不同的認(rèn)識和理解。加之，經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，各種經(jīng)濟(jì)行為的你來我往，產(chǎn)生了更加繁雜的環(huán)境，使得避稅變得更加復(fù)雜。本文將著重對避稅與反避稅的概念以及法律性質(zhì)等內(nèi)容進(jìn)行研究探討。

【關(guān)鍵詞】避稅?反避稅?稅法

稅收是國家組織財政收入的主要形式和工具，稅收在保證和實(shí)現(xiàn)財政收入方面起著重要的作用。由于稅法的存在，保證了稅收具有強(qiáng)制性、無償性和固定性。但是，任何法律總是存在不完善的地方，因此在實(shí)際征繳稅收工作中就存在一定程度上的彈性。進(jìn)而出現(xiàn)了避稅和逃稅等行為。

一、避稅的概念探究

避稅是指納稅人有意識地采取一定方法，躲避納稅義務(wù)，以期達(dá)到少納稅、不納稅或推遲納稅的一種經(jīng)濟(jì)行為。我認(rèn)為避稅有狹義避稅與廣義避稅之分。

狹義避稅，可以理解為納稅人采取合法的手段或方法，利用稅法存在的不完善性或稅法允許的方法，躲避納稅的一種經(jīng)濟(jì)行為，也就說這種避稅不具備違法性。

廣義避稅，指的是除了合法避稅以外，還包括納稅人采取不合法的手段或方法，躲避納稅的行為，一般可以理解為逃稅。

逃稅，按逃稅人有無主觀意愿又可分為偷稅、漏稅和抗稅三種情況。（1）偷稅。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條將偷稅規(guī)定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。（2）漏稅，是指納稅人不是故意地采用了不合法手段或方法而發(fā)生的漏繳或少繳稅款的一-種經(jīng)濟(jì)行為。（3）抗稅，是指納稅人拒絕按稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)的一種違法的經(jīng)濟(jì)行為。

綜上，我認(rèn)為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢攧?wù)安排或稅收策劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的。其后果是造成國家收入的直接損失，破壞了公平、合理的稅收原則，使得一國以至于國家社會的收入和分配發(fā)生扭曲。

二、反避稅的概念探究

反避稅是指國家采取積極的措施，對國際避稅加以防范和制止，是對避稅行為的一種管理活動。其主要內(nèi)容從廣義上包括財務(wù)管理、納稅檢查、審計以及發(fā)票管理，從狹義上理解就是通過加強(qiáng)稅收調(diào)查，堵塞稅法漏洞。

三、造成企業(yè)避稅的主要動因分析

一是利益的驅(qū)動。在利益驅(qū)動下，納稅人除了在成本費(fèi)用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益的最大化。

二是稅收管轄權(quán)的選擇和運(yùn)用、稅制要素、征稅方法等方面存在差別，造成了稅務(wù)的不公平性，給避稅行為提供了便利的外在條件。

三是稅收法律、法規(guī)本身存在漏洞。由于納稅人定義的可變通性、課稅對象金額的可調(diào)整性、稅率的差別性、起征點(diǎn)與各稅稅收上的優(yōu)惠政策等，使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過對現(xiàn)有政策的不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。

四是地之間為了吸引外來投資，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以改善投資環(huán)境為由，出臺了一些地方性優(yōu)惠政策，可以合法避稅。

四、當(dāng)下企業(yè)常用的幾種避稅方法

一是利用個人獨(dú)資企業(yè)核定征收的方式。個人獨(dú)資企業(yè)由于不需要繳納企業(yè)所得稅，只需要繳個稅即可，而且通過核定所得率征收，為高收入人群避稅提供了極大的方便，是娛樂明星，網(wǎng)紅主播，自媒體人士避稅的首選，這種方式目前國家也無法遏制，核定征收是國家征稅的重要方式，不可能去除，只有在行業(yè)方面限制核定征收，譬如娛樂媒體類的。

二是利用稅制中易于改變的外形特征避稅。近代稅收制度，各國稅制設(shè)計的主要標(biāo)志，已經(jīng)由過去的外形標(biāo)準(zhǔn)為主逐步過渡到現(xiàn)代的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行稅制，還保留著不少外形標(biāo)準(zhǔn)，如稅收減免中涉及的所有制、企業(yè)規(guī)模等等。這些外部特征中，有些是易于改變的。利用這些易于改變的外形特征，納稅人就可以實(shí)施避稅。比如，我國許多實(shí)際上為私營性質(zhì)的企業(yè)，因戴上“集體企業(yè)”的帽子而規(guī)避了納稅義務(wù)。

三是地區(qū)轉(zhuǎn)移避稅法。有些企業(yè)利用國內(nèi)與特區(qū)的區(qū)域間的稅負(fù)差距，例如在特區(qū)虛設(shè)機(jī)構(gòu)（或分支機(jī)構(gòu)），而其經(jīng)營活動或主要經(jīng)營活動不在特區(qū)，卻將其經(jīng)營成果轉(zhuǎn)移到特區(qū)的虛設(shè)機(jī)構(gòu)，以此達(dá)到享受優(yōu)惠的稅收待遇，而少繳稅或不繳稅。

四是收入轉(zhuǎn)移避稅法。即一般有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的企業(yè)各方為平攤利潤或轉(zhuǎn)移利潤，在產(chǎn)品交換、買賣過程中，不按照市場買賣原則和市場價格來進(jìn)行，而是根據(jù)他們自身的利潤來進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓。也就是通過某種互惠形式，增加一方企業(yè)收入，同時減少另一方企業(yè)收入，使他們共同承擔(dān)的稅負(fù)及各自的稅負(fù)最小。另外，各個不同行業(yè)通過聯(lián)營，利用行業(yè)間不同的稅率來達(dá)到避稅的目的。

五是收入分計。這種避稅方式適合于累進(jìn)所得稅制。在累進(jìn)稅率下，金額相同的一筆應(yīng)稅收入，只要被分成若干較小的部分分別納稅，稅負(fù)就會減輕。利用這一原理采用收入分計方式，即可進(jìn)行避稅。

六是納稅推延。企業(yè)將本期收益推遲到下期實(shí)現(xiàn)——如將盈利產(chǎn)品推遲賣出，將虧損產(chǎn)品提前到本期列賬，以增加下期收益減少本期收益，從而推遲部分納稅義務(wù)，借以進(jìn)行避稅。

七是利用固定資產(chǎn)租賃、收買虧損企業(yè)進(jìn)行避稅。

五、案例分析

ABC（蘇州）有限公司是于1999年成立的外商獨(dú)資企業(yè)，注冊資本3000萬美元，投資方美國M公司持股60%，英屬維爾京群島ABC投資公司持股40%。維爾京ABC的投資方為中國臺灣地區(qū)ABC公司。以上公司先后發(fā)生3次股權(quán)境外轉(zhuǎn)讓行為。（這個案例源自《涉外稅務(wù)雜志》，但在網(wǎng)絡(luò)?上經(jīng)過頻繁轉(zhuǎn)載，目前已經(jīng)無法明確其具體出處。）

蘇州ABC認(rèn)為，3次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為均是外國企業(yè)支付款項給外國企業(yè)，所得產(chǎn)生在境外，而且取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的不是中國居民企業(yè)，從"屬地原則”和”屬人原則”兩個方面考慮，中國政府均不享有稅收管轄權(quán)。反方中國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，雖然是境外企業(yè)取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，而且交易是在境外發(fā)生，但由于被出售的蘇州ABC在中國境內(nèi)，因此，應(yīng)該認(rèn)為所得發(fā)生在中國境內(nèi)，應(yīng)按照中國稅法繳納外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅。據(jù)此，對于2006年1月與2006年9月的兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，美國M公司以出售蘇州ABC60%的股權(quán)，取得收益5900萬元，裁定應(yīng)在中國征收外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，由蘇州ABC公司代扣代繳外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅590萬元。由于議定書在中國，適用于2008年1月1日或以后開始的納稅年度取得的所得。毛里求斯ABC公司作為毛理求斯的居民企業(yè)，其在2006年12月取得，受讓蘇州ABC公司45%股權(quán)的10000萬元凈收益應(yīng)僅在毛里求斯征稅，中國政府無征稅權(quán)。而毛里求斯國內(nèi)稅法對其居民企業(yè)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得均免征企業(yè)所得稅。

六、關(guān)于加強(qiáng)反避稅的對策和建議措施

一是進(jìn)一步完善我國現(xiàn)行的稅法。由于不正當(dāng)?shù)谋芏惖氖址ㄓ卸喾N，如利用假兼并、假合資、假聯(lián)營、調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價格等，因此反避稅還有更為細(xì)致的特定的規(guī)則。目前在我國雖還沒有全國性的系統(tǒng)的反避稅條例，但在新頒發(fā)的稅收暫行條例中也已反映了反避稅的意圖。隨著改革的深化，我國還應(yīng)有更為完善的反避稅條例，為稅務(wù)局反避稅提供執(zhí)法依據(jù)，為企業(yè)提供行為準(zhǔn)則。一方面可以進(jìn)行小范圍的調(diào)整，在稅制中取消、改變或增加個別的條款，或?qū)⒃瓉硪子谶M(jìn)行避稅的條款做更詳細(xì)的規(guī)定，以增加避稅的難度。這是通常的防范措施。另一方面，可以較大程度地改變稅收制度或某些稅種的基本結(jié)構(gòu)。

二是嘗試建立專門的反避稅機(jī)構(gòu)。隨著我國稅法的不斷完善，企業(yè)的避稅行為將日趨復(fù)雜、隱蔽，反避稅工作的難度進(jìn)一步加大。因此，要有效地防止或限制企業(yè)的避稅行為，僅靠一般的方法是不夠的，需要從稅收立法到征收管理全過程的有機(jī)協(xié)調(diào)。具體地說，應(yīng)在國家稅務(wù)總局設(shè)立專門的反避稅機(jī)構(gòu)，協(xié)調(diào)全國的反避稅工作。同時，要明確基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的責(zé)任和義務(wù)。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅收征管中發(fā)現(xiàn)的避稅案例及時上報，由國家反避稅機(jī)構(gòu)根據(jù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的情況，區(qū)分輕重緩急，確立一定時期的反避稅專題，研究相應(yīng)的反避稅措施。

三是與審計工作搞好協(xié)調(diào)聯(lián)動。要充分發(fā)揮稅務(wù)師、審計師、會計師在反避稅工作中的作用，增強(qiáng)反避稅工作的力度。對重大的轉(zhuǎn)讓定價等避稅行為，除有計劃的派專人到境外對關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可委托境外會計公司或私人會計師事務(wù)所進(jìn)行審計查證。應(yīng)明確規(guī)定稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所負(fù)有依法維護(hù)國家權(quán)益和客戶合法權(quán)益的義務(wù)和責(zé)任。在接受客戶委托，檢查企業(yè)帳冊、會計報表、所得稅申報表和驗(yàn)資工作中，對明顯弄虛作假，轉(zhuǎn)讓定價的行為負(fù)有調(diào)整及如實(shí)反映的責(zé)任，對其稅務(wù)審計結(jié)果一所出具的查帳報告和驗(yàn)資證明的內(nèi)容負(fù)責(zé)。

四是學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。我國的反避稅立法才剛剛起步，而外商避稅日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)對反避稅立法提出了更高的要求。解決這一突出的矛盾較好的辦法，是向反避稅工作較為成功的發(fā)達(dá)國家學(xué)習(xí)，借鑒其成功的經(jīng)驗(yàn)和作法。我國可以根據(jù)自己的情況，分階段、有步驟地吸收外國先進(jìn)的立法經(jīng)驗(yàn)，完善反避稅方面的立法，為我國改革開放和現(xiàn)代化建設(shè)的順利進(jìn)行提供有力的保障。

五是在稅收征管法中強(qiáng)化納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報的義務(wù)。我國在涉外稅收征管實(shí)踐中，有必要在稅收征管法中強(qiáng)化納稅人提供其經(jīng)營資料的義務(wù)。明確納稅人提供稅收情報的義務(wù)，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人，來證明自己行為的正當(dāng)性，否則，就可認(rèn)定其有避稅嫌疑。

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