■吳艷春（大同煤礦集團(tuán)有限責(zé)任公司腫瘤醫(yī)院）

自2009年3月17日中共中央、國務(wù)院向社會(huì)公布關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革意見以來，我國醫(yī)院就開始逐步推行改革，隨后2012年1月1日《新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》又在全國范圍內(nèi)推進(jìn)，伴隨著醫(yī)保支付方法、醫(yī)聯(lián)體建設(shè)、政府控費(fèi)等等一系列措施的生根發(fā)芽，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。為保證醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展，應(yīng)該立足于當(dāng)下的實(shí)際情況，對醫(yī)院會(huì)計(jì)制度管理存在的問題進(jìn)行深刻的分析，并探尋出適合當(dāng)前醫(yī)院發(fā)展的創(chuàng)新對策。但是，我國各級(jí)醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度改革現(xiàn)狀而言，多數(shù)會(huì)計(jì)工作人員都處于力有未逮的狀態(tài)，相關(guān)的權(quán)威文獻(xiàn)也較少，本文正立足于這一現(xiàn)實(shí)需求以及空白，對醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革與創(chuàng)新進(jìn)行論述。

一、醫(yī)改背景下會(huì)計(jì)工作發(fā)生的變化

2018年3月20日起，在衛(wèi)計(jì)委等相關(guān)行政主管部門的引導(dǎo)下，醫(yī)療、醫(yī)保、醫(yī)藥改革開啟了醫(yī)院收費(fèi)方式、付費(fèi)方式的全方位革新，同時(shí)相關(guān)行政主管部門也指出，醫(yī)院應(yīng)該完善以“人頭”為基礎(chǔ)，以“床日”為對象的多元化、多樣化醫(yī)保支付方式，同時(shí)建立起相關(guān)的配套風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。但是就當(dāng)前各級(jí)醫(yī)院的醫(yī)保結(jié)算情況而言，差額結(jié)余、超支的情況并沒有得到有效解決，這就對會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生了一定的影響[1]。

目前各級(jí)醫(yī)院所施行的會(huì)計(jì)制度，針對醫(yī)保結(jié)算超支沒收的部分有著明確的規(guī)定，規(guī)定扣除款應(yīng)該按照“壞賬”處理的方法進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)根據(jù)醫(yī)保結(jié)算產(chǎn)生超支且不予支付的金額，應(yīng)該作為醫(yī)院醫(yī)療收入的沖減部分，但是我們從客觀的角度分析，這種處理超支差額的方式其實(shí)并不妥當(dāng)，在醫(yī)院運(yùn)作的過程中，因?yàn)槿羰遣扇♂t(yī)保支付的方式，基于制度為“實(shí)現(xiàn)制”，需要將“出院”這一節(jié)點(diǎn)作為結(jié)算的參考點(diǎn)，但是醫(yī)院的收入確認(rèn)卻是參考“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，主要表現(xiàn)為“根據(jù)患者在醫(yī)院內(nèi)產(chǎn)生的費(fèi)用來確認(rèn)具體的收入”，所以確認(rèn)口徑上的差異就會(huì)導(dǎo)致信息不對稱。一方面這種處理方式有可能會(huì)導(dǎo)致住院次均費(fèi)用的確認(rèn)不準(zhǔn)確，從實(shí)務(wù)來看，虛低的情況較為明顯；另一方面上述的沖減協(xié)調(diào)方式，并不符合會(huì)計(jì)分期的基本原則[2]。從總體來看，這種處理方式并不符合醫(yī)院醫(yī)改的最終目的，不利于醫(yī)院控制不合理的增長。另外，就現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度而言，針對醫(yī)院醫(yī)保結(jié)余部分沒有明確的規(guī)定，部分醫(yī)院會(huì)計(jì)工作人員將該部分采用“其他收入計(jì)入”的方式進(jìn)行處理，但是這種處理方式雖然信息明晰、且不會(huì)出現(xiàn)不對稱的情況，但是仍舊會(huì)導(dǎo)致醫(yī)療費(fèi)用虛高、不合理增長等問題。

收付費(fèi)制度改革并不代表醫(yī)保付費(fèi)制度的改革，就以往各級(jí)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作實(shí)際情況而言，醫(yī)保付費(fèi)改革多為年度改革項(xiàng)目，醫(yī)院的實(shí)際收回款項(xiàng)以及墊付款項(xiàng)，大多可通過事業(yè)基金進(jìn)行調(diào)整。改革后，支付這一行為往往是實(shí)時(shí)發(fā)生的，所以以往的調(diào)整方法不再適用，我們可參考社會(huì)企業(yè)跨級(jí)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)工作處理商業(yè)折扣的方式方法，即“若是患者付費(fèi)的金額少于醫(yī)院發(fā)生的實(shí)時(shí)金額，采用商業(yè)折扣的方式進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)對醫(yī)療收入進(jìn)行合理的沖減”。但是和社會(huì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作存在一定的差異，醫(yī)院會(huì)計(jì)工作對于收入的核算在對醫(yī)院營收劃分方面的單價(jià)更為細(xì)致，若是采用該方法進(jìn)行調(diào)整，必然會(huì)大幅度增加工作量，且存在信息不對稱、信息失真的風(fēng)險(xiǎn)[3-4]。

二、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新對策

（一）細(xì)化醫(yī)療收入的下級(jí)科目

伴隨醫(yī)院的改革發(fā)展，政府部門對于醫(yī)療費(fèi)用的管理、控制越發(fā)嚴(yán)格，甚至在住院費(fèi)用、門診費(fèi)用方面都有著嚴(yán)格的控制指標(biāo)，尤其是針對體檢費(fèi)用較大的公立醫(yī)院來說，這種變化必然會(huì)在一定程度上導(dǎo)致次均費(fèi)用受到影響。同時(shí)，根據(jù)上述分析我們能夠了解到，在針對醫(yī)保結(jié)算超支沒收的部分方面，現(xiàn)行的制度存在一定的不合理性。

因此，各級(jí)醫(yī)院有必要在新制度未修訂完成時(shí)，對醫(yī)院的會(huì)計(jì)工作制度進(jìn)行細(xì)化，明確各項(xiàng)費(fèi)用的具體屬性，尤其是體檢費(fèi)用占比較大的公立醫(yī)院，應(yīng)該在二級(jí)科目下增設(shè)“體檢收入”一欄，對該費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算，針對“超支”部分也應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)核算，保證各個(gè)時(shí)期所發(fā)生的超支金額，都有詳細(xì)的金額數(shù)據(jù)，以此來反映醫(yī)院是否存在不合理增長，確定不合理增長的具體金額。

為解決短期內(nèi)無法解決的新問題，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算水準(zhǔn)，建議可在新制度未修訂前，整合社會(huì)企業(yè)的跨級(jí)核算準(zhǔn)則，嚴(yán)格區(qū)分各項(xiàng)金額的資本性支出、收益性支出等，以充分反映醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)運(yùn)作情況。醫(yī)院應(yīng)該秉承“謹(jǐn)慎”的基本原則，合理考核各項(xiàng)資產(chǎn)的增減問題，同時(shí)制定相關(guān)反映醫(yī)院經(jīng)營要求的一般性原則，以切實(shí)強(qiáng)化醫(yī)院會(huì)計(jì)核算人員的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，夯實(shí)醫(yī)院資產(chǎn)的核算，以提高醫(yī)院各項(xiàng)決策的準(zhǔn)確性[5]。

（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)核算的具體方法

當(dāng)前，要根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對會(huì)計(jì)科目的有效解釋，在收取患者費(fèi)用過程中確定醫(yī)院應(yīng)該向患者收取的醫(yī)療服務(wù)相關(guān)醫(yī)藥費(fèi)，針對患者在醫(yī)院預(yù)交“治療費(fèi)用”的情況，應(yīng)該確定產(chǎn)生的醫(yī)藥費(fèi)用并不是實(shí)質(zhì)上的“欠費(fèi)”。同時(shí)，針對醫(yī)院已經(jīng)設(shè)置其他款項(xiàng)的情況，應(yīng)該考慮加入“基數(shù)”對于款項(xiàng)進(jìn)行計(jì)提，并且計(jì)提的比例需要采用差異化標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)的制定要考慮到患者的支付方式為醫(yī)保支付還是非醫(yī)保支付，就當(dāng)前各級(jí)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算實(shí)際情況而言，醫(yī)保支付導(dǎo)致的壞賬問題較少，非醫(yī)保支付導(dǎo)致的壞賬問題則相對普遍。

公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量較大，部分醫(yī)院存在利用閑散資金進(jìn)行投資的情況，應(yīng)該針對該部分的資產(chǎn)進(jìn)行全面、有效的核算。目前現(xiàn)行的跨級(jí)制度，并沒有規(guī)定醫(yī)院投資行為核算的具體分類，且沒有根據(jù)投資的期限對核算方法進(jìn)行劃分[6]。我們從社會(huì)企業(yè)對外投資情況來看，醫(yī)院對外投資實(shí)質(zhì)上是一種相對復(fù)雜的行為，為保證醫(yī)院財(cái)務(wù)不發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該參考社會(huì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對賬務(wù)的處理方法進(jìn)行優(yōu)化，秉承“實(shí)質(zhì)內(nèi)容大于形式”的原則，充分參考“權(quán)益法”等對達(dá)到權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目進(jìn)行核算，同時(shí)細(xì)化長期、中期、短期投資的劃分，準(zhǔn)確核算醫(yī)院投資的收益以及損失，有效反饋可能會(huì)出現(xiàn)的投資風(fēng)險(xiǎn)。

固定資產(chǎn)的核算也是新制度頒布后為廣大從業(yè)者所詬病的問題之一，醫(yī)院固定資產(chǎn)在核算的過程中總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)虛增的情況難以得到控制，主要表現(xiàn)為“固定資產(chǎn)、資金在會(huì)計(jì)核算的過程中，以原始值的狀態(tài)出現(xiàn)在醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債中”，并且醫(yī)院的凈資產(chǎn)并不會(huì)因醫(yī)院醫(yī)療成本的變化發(fā)生變化。所以建議在會(huì)計(jì)核算的過程中，增加“累積折扣”這一項(xiàng)來對固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行調(diào)整，以真實(shí)反映醫(yī)院的資產(chǎn)情況[7]。

（三）進(jìn)一步完善醫(yī)院損益科目

在當(dāng)前所施行的制度中，針對患者的營養(yǎng)費(fèi)用沒有進(jìn)行細(xì)化，但是這部分費(fèi)用的產(chǎn)生也會(huì)對核算整體造成影響，建議將患者的營養(yǎng)費(fèi)用納入床位收入等可以對應(yīng)的項(xiàng)目，或者單獨(dú)列出明細(xì)科目進(jìn)行有效核算。針對醫(yī)院其他的損益科目，也需要參考單獨(dú)列出的方式來保證有效核算，如匯對損益、手續(xù)費(fèi)、利息等，從而達(dá)到提高醫(yī)院資金統(tǒng)籌能力的目的。

另外，我們需要深刻認(rèn)識(shí)到現(xiàn)金流對于醫(yī)院運(yùn)作的重要性，應(yīng)該充分借鑒社會(huì)企業(yè)的做法，根據(jù)醫(yī)院的運(yùn)營活動(dòng)、投資活動(dòng)等，編制完善的醫(yī)院現(xiàn)金流量表，從而達(dá)到反映醫(yī)院一段時(shí)間資金流動(dòng)情況、反映醫(yī)院獲得現(xiàn)金能力的目的。

三、結(jié)束語

綜上所述，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作存在較強(qiáng)的特殊性，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)和社會(huì)企業(yè)相似，但是醫(yī)院的運(yùn)作方式又和科研事業(yè)單位相似，目前所施行的會(huì)計(jì)制度仍舊存在諸多不足之處，應(yīng)該根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的問題，采取合理的措施來保證對各項(xiàng)費(fèi)用的有效區(qū)分，解決不合理增長等等問題，充分反映出醫(yī)院資產(chǎn)情況、運(yùn)作情況、現(xiàn)金流動(dòng)情況。上述內(nèi)容或較為粗淺，在具體的實(shí)務(wù)、處理方法方面還需要進(jìn)一步細(xì)化，望廣大從業(yè)者對上述內(nèi)容有足夠認(rèn)識(shí)，并在實(shí)踐中不斷完善。