■王占峰（湖北今朝會(huì)計(jì)師事務(wù)有限公司、湖北正和工程造價(jià)咨詢有限公司）

近年，國家不斷調(diào)整增值稅稅率，加大稅收優(yōu)惠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的力度。

增值稅稅率調(diào)整對(duì)建設(shè)工程投資影響的處理，一般由建設(shè)主管部門或行業(yè)主管部門發(fā)文明確。截至目前，交通運(yùn)輸部沒有就增值稅稅率調(diào)整對(duì)水運(yùn)建設(shè)工程項(xiàng)目投資影響的處理方法加以明確。

本人認(rèn)為，除非交通運(yùn)輸部今后下發(fā)文件明確規(guī)定或施工合同約定，增值稅稅率調(diào)整對(duì)水運(yùn)工程項(xiàng)目投資的影響應(yīng)相應(yīng)予以調(diào)整。在合同沒有明確約定情況下，可由水運(yùn)工程發(fā)承包方協(xié)商解決。

一、支持稅率調(diào)整應(yīng)相應(yīng)調(diào)整水運(yùn)工程項(xiàng)目投資的依據(jù)和理由

（一）水運(yùn)工程計(jì)價(jià)規(guī)范有關(guān)條款的實(shí)質(zhì)性含義

《水運(yùn)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》4.0.9 規(guī)定，規(guī)費(fèi)和稅金應(yīng)按國家有關(guān)部門的規(guī)定計(jì)算，不得作為競(jìng)爭(zhēng)性費(fèi)用?！督ㄔO(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》也明確規(guī)定，稅金不得作為競(jìng)爭(zhēng)性費(fèi)用。

既然稅金不得作為競(jìng)爭(zhēng)性費(fèi)用，在計(jì)算工程投資時(shí)必須按國家規(guī)定的稅率計(jì)列；相應(yīng)地，國家稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整有關(guān)投資。避免因投資中的稅率計(jì)算偏離國家規(guī)定的稅率導(dǎo)致發(fā)承包方的任何一方不當(dāng)獲利情況的發(fā)生。

（二）可參考的有關(guān)法規(guī)及其實(shí)質(zhì)含義和實(shí)際做法

1.新建水運(yùn)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整的參考依據(jù)

（1）水運(yùn)工程營(yíng)改增計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整辦法的實(shí)質(zhì)含義

交通運(yùn)輸部辦公廳關(guān)于印發(fā)的《水運(yùn)工程營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整辦法》（交辦水〔2016〕100 號(hào)）規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱營(yíng)改增）后，對(duì)新建、改建等水運(yùn)工程基本建設(shè)項(xiàng)目涉及的水運(yùn)工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，既包括稅種的改變，也包括稅率的變化。按照此辦法精神，改為增值稅征收后，涉及稅率變化的，也應(yīng)對(duì)水運(yùn)工程計(jì)價(jià)依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，按照該文件確定的范圍為投資估算、概預(yù)算、工程量清單編制和管理，即稅率調(diào)整水運(yùn)工程新建項(xiàng)目投資產(chǎn)生影響。

（2）交通部調(diào)整公路工程投資編制辦法有關(guān)“稅金”的規(guī)定

交通運(yùn)輸部關(guān)于調(diào)整《公路工程建設(shè)項(xiàng)目投資估算編制辦法》和《公路工程建設(shè)項(xiàng)目概算預(yù)算編制辦法》中“稅金”有關(guān)規(guī)定的公告（交通運(yùn)輸部公告2019 年第26 號(hào)）規(guī)定，應(yīng)按照建筑業(yè)增值稅稅率變化，調(diào)整有關(guān)環(huán)節(jié)公路投資編制辦法計(jì)價(jià)依據(jù)的“稅金”金額。

（3）住建部按照新稅率調(diào)整工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)的通知

中華人民共和國住房和城鄉(xiāng)建設(shè)辦公廳《關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20 號(hào)）規(guī)定，自2018年5 月1 日起，將住建部《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號(hào)）規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為10%。

上述通知要求各地區(qū)、各部門同步完成建設(shè)工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)和相關(guān)計(jì)價(jià)軟件的調(diào)整工作。

2.稅率調(diào)整時(shí)尚未完項(xiàng)目的工程決算投資的調(diào)整依據(jù)

（1）可依照的法規(guī)和規(guī)范或其有關(guān)條款實(shí)質(zhì)含義

①《水運(yùn)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》有關(guān)條款實(shí)質(zhì)性含義

如前所述，依照《水運(yùn)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》有關(guān)條款的實(shí)質(zhì)含義，工程項(xiàng)目投資中稅金應(yīng)按國家規(guī)定稅率計(jì)算；已按原稅率列入稅金的項(xiàng)目投資，稅率變化時(shí)也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。

②《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》

《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》（住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部令第16 號(hào)）第十四條規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章或者國家有關(guān)政策變化影響合同價(jià)款的，發(fā)承包雙方應(yīng)當(dāng)在合同中約定合同價(jià)款的調(diào)整方法。

該辦法第二十五條規(guī)定，建筑工程以外的工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理可以參照本辦法執(zhí)行。

③有關(guān)地方對(duì)未完工程合同價(jià)款或工程決算投資調(diào)整稅率影響的實(shí)際做法

④湖北省建設(shè)廳的有關(guān)調(diào)整計(jì)價(jià)依據(jù)的規(guī)定

湖北省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳《關(guān)于調(diào)整湖北省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（鄂建文〔2018〕24 號(hào)）規(guī)定，稅率調(diào)整前前已開工，未完成結(jié)算的工程按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別計(jì)算稅金。即應(yīng)按新稅率調(diào)整未完工程合同價(jià)款或決算算投資。

⑤其他省市有關(guān)計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整的規(guī)定或?qū)嶋H做法

關(guān)于稅率調(diào)整對(duì)未完工程決算投資的影響，各地方建設(shè)主管部門下發(fā)有關(guān)文件確定的方法基本是，施工合同明確不予調(diào)整投資或應(yīng)予調(diào)整投資的，按合同約定執(zhí)行；合同未予明確的，應(yīng)在新稅率納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按新稅率納稅調(diào)整合同價(jià)款或工程決算投資。

南通市建設(shè)工程造價(jià)管理處《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范建設(shè)工程（一般計(jì)稅方法）調(diào)整增值稅稅率后工程結(jié)算辦法的通知》（通建價(jià)[2018]20號(hào)）規(guī)定，如合同約定國家法規(guī)和政策發(fā)生變化不予調(diào)整價(jià)款的，其工程結(jié)算中的稅金稅率是否調(diào)整執(zhí)行其合同約定；如合同約定法規(guī)和政策發(fā)生變化應(yīng)予以調(diào)整價(jià)款的，稅率調(diào)整后，其工程結(jié)算中的稅金稅率按照新稅率依照國家有關(guān)營(yíng)改增調(diào)稅方法進(jìn)行調(diào)整。

二、增值稅稅率調(diào)整對(duì)水運(yùn)工程投資影響的調(diào)整

（一）增值稅稅率調(diào)整后新建水運(yùn)工程項(xiàng)目投資的計(jì)算

根據(jù)上述有關(guān)法法規(guī)、規(guī)范的實(shí)質(zhì)精神，增值稅稅率調(diào)整后，應(yīng)按新稅率計(jì)算新建水運(yùn)工程項(xiàng)目投資。實(shí)際上，水運(yùn)工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)和相關(guān)計(jì)價(jià)軟件的調(diào)整工作已經(jīng)實(shí)際執(zhí)行，因此，增值稅稅率調(diào)整后，新建工程工程投資應(yīng)按新的稅率計(jì)算不存在歧義，也不存在可供選擇的其他處理方法。

（二）增值稅稅率調(diào)整時(shí)尚未完項(xiàng)目的水運(yùn)工程項(xiàng)目決算投資的調(diào)整

如上所述，增值稅稅率調(diào)整時(shí)尚未完項(xiàng)目的工程項(xiàng)目決算投資是否做相應(yīng)調(diào)整，可依據(jù)國家有關(guān)主管部門的規(guī)定處理或選擇按照施工合同的約定處理。

1.水運(yùn)工程發(fā)包方和施工方協(xié)商選擇調(diào)整方法的可行性

（1）交通運(yùn)輸部沒有明確增值稅稅率調(diào)整對(duì)水運(yùn)工程投資影響的處理方法

交通運(yùn)輸部是交通建設(shè)項(xiàng)目及其投資的主管部門，至今沒有明確增值稅稅率調(diào)整對(duì)水運(yùn)工程投資影響的處理方法，當(dāng)事發(fā)承方可根據(jù)本行業(yè)有關(guān)法規(guī)、規(guī)范或參照其他行業(yè)有關(guān)法規(guī)進(jìn)行協(xié)商處理。

基于行業(yè)工程量計(jì)價(jià)規(guī)范對(duì)稅金屬于不可競(jìng)爭(zhēng)性費(fèi)用的界定（即稅金不屬于企業(yè)可通過報(bào)價(jià)等競(jìng)爭(zhēng)性手段獲得的盈利因素），加上上述法規(guī)要求在合同中明確調(diào)整方法時(shí)采用“應(yīng)當(dāng)”字眼，相當(dāng)于強(qiáng)制性法規(guī)條款，當(dāng)合同沒有明確調(diào)整方法時(shí)，政府審計(jì)（評(píng)審）或社會(huì)中介審計(jì)中，可能傾向于支持按新稅率對(duì)工程決算造價(jià)進(jìn)行調(diào)整；因而，若不隨稅率相應(yīng)調(diào)整項(xiàng)目投資，存在一定的法律和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）可參照建筑工程有關(guān)計(jì)價(jià)管理辦法規(guī)定由合同約定

《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》要求在合同中應(yīng)當(dāng)明確包括稅率變化在內(nèi)的法規(guī)政策等變化影響合同價(jià)款的調(diào)整方法。

稅率變化影響合同價(jià)款的調(diào)整方法，可以是0-100%的調(diào)整幅度，即可以調(diào)整，也可以不調(diào)整，但合同中應(yīng)當(dāng)予以明確。

2.增值稅稅率調(diào)整時(shí)尚未完工程項(xiàng)目決算投資的調(diào)整方法

（1）合同明確調(diào)整投資或不予調(diào)整投資的，按合同約定執(zhí)行。

（2）合同未予明確調(diào)整方法的，簽訂補(bǔ)充協(xié)議等文件予以明確。

（3）合同未予明確調(diào)整方法，也未簽訂補(bǔ)充協(xié)議明確是否調(diào)整投資的，按照水運(yùn)工程計(jì)價(jià)規(guī)范有關(guān)條款實(shí)質(zhì)性含義，按新稅率調(diào)整合同價(jià)款或工程決算投資。