林波

[提要] 本文以2017年7月5日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號，以下簡稱“新收入準則”）為理論依據(jù)，從分析互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)“打賞收入”入手，探究新收入準則下“打賞收入”確認和計量中存在的問題及改進措施，為后續(xù)互聯(lián)網(wǎng)直播平臺“打賞收入”確認和計量提供借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：新收入準則;打賞收入;確認;計量

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年8月20日

一、引言

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)作為新經(jīng)濟的代表行業(yè)之一，對整個市場經(jīng)濟的變革與沖擊是巨大的，其所體現(xiàn)出的互聯(lián)互通、大數(shù)據(jù)和高流動等特點，改造了整個經(jīng)濟社會，同時對收入的形式、特點以及確認和計量方法產(chǎn)生了深刻的影響。首先，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代下的經(jīng)濟活動以滿足客戶需求為中心，以社會服務(wù)為基本的存在形式，這兼具了傳統(tǒng)商品銷售和勞務(wù)提供的共同特質(zhì)，導(dǎo)致兩者之間的界限進一步模糊，無法在收入確認和計量的實務(wù)中區(qū)別處理。其次，虛擬經(jīng)濟活動的日益繁榮導(dǎo)致了經(jīng)濟行為本身的日益復(fù)雜，虛擬消費行為的存在使得經(jīng)濟主體所承擔(dān)的成本隱藏在虛擬的經(jīng)濟現(xiàn)象之后，無法按照傳統(tǒng)的會計處理原則進行成本的歸集和分配，進而打破了收入與成本之間配比的要求，與傳統(tǒng)制造業(yè)占主導(dǎo)的經(jīng)濟社會下成本的合理分配存在顯著的差異性。最后，多樣化的復(fù)雜交易合同，包括附約束條款的累進費率的廣告合同、線下消費與線上返點相結(jié)合的跨期獎勵合同、共享經(jīng)濟合同等多重履約義務(wù)的交易安排，使得收入確認和計量方面的會計處理進一步復(fù)雜化，傳統(tǒng)的處理方法并不能夠有效的反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，進而影響了會計信息的質(zhì)量。

新收入準則對收入確認的表述進行了簡化，具體表述為：企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入。比較來看，我國舊收入準則對收入的確認主要體現(xiàn)在商品的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移、收入與成本能夠可靠計量等方面要求，這些要求對于互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)這類虛擬經(jīng)濟的收入確認與計量應(yīng)用領(lǐng)域有很大的難處，例如直播平臺各類業(yè)務(wù)的成本在大多數(shù)情況下無法有效歸集，因此并不一定能夠可靠計量。而新收入準則對收入確認與計量的標準進行了調(diào)整，主要強調(diào)商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而弱化了對收入與成本能夠可靠計量等條件，這是對傳統(tǒng)收入確認標準的突破，同時也是適應(yīng)當前商業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜、商業(yè)模式日益多樣化的現(xiàn)實需求。

二、互聯(lián)網(wǎng)直播平臺“打賞收入”含義及特點

直播平臺的打賞收入通常與虛擬貨幣的銷售相對應(yīng)，具體是指用戶從平臺或平臺的代理商處購買的，在觀看直播時贈送給主播，后續(xù)可以兌換成人民幣的一種網(wǎng)絡(luò)貨幣。但是實際上，打賞收入不是純粹的商品銷售，同時也是勞務(wù)提供的表現(xiàn)形式，這與虛擬貨幣的獲取方式有直接的關(guān)系。一方面用戶可以通過人民幣充值獲得虛擬貨幣，進而打賞給主播，這種方式下，用戶通過購買“虛擬貨幣”這種商品來完成打賞，代表了傳統(tǒng)的商品銷售行為;另一方面互聯(lián)網(wǎng)直播平臺通過提供指定的任務(wù)，用戶在完成相關(guān)任務(wù)時同樣可以獲得對應(yīng)的虛擬貨幣，該種形式獲取的虛擬貨幣可以視為勞務(wù)服務(wù)的提供。該類任務(wù)包括連續(xù)登陸直播平臺并簽到、下載直播平臺推薦的手機游戲、注冊并登陸直播平臺推薦的網(wǎng)頁游戲等，該種合作形式實質(zhì)上是直播平臺與頁游、手游的聯(lián)合運營，以獎勵虛擬貨幣的形式實現(xiàn)為頁游或手游的導(dǎo)流，進而分享頁游或手游的運營收益。最后，主播能夠有條件的將虛擬貨幣兌換成現(xiàn)金，并按照約定的比例在直播平臺和主播間進行分成。

三、互聯(lián)網(wǎng)直播平臺“打賞收入”確認和計量存在的問題

（一）秀場類直播平臺存在的問題。一般而言，秀場類直播平臺每年會有代理商簽訂虛擬貨幣的代理銷售協(xié)議，由代理商先行墊資購入虛擬貨幣，由于這種性質(zhì)的代銷不屬于買斷式的代理銷售，因此在代理商購入代銷商品時不能確認虛擬貨幣的銷售收入，只有在分銷商向客戶完成虛擬貨幣的銷售時才能確認，而確認的金額，應(yīng)當根據(jù)協(xié)議約定的三方分成比例進行金額的確認。目前，各大秀場類直播平臺的會計實務(wù)處理中，這一確認時點的選擇以及確認金額的計量也是如此操作，這與收入準則中“客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入”基本一致。打賞收入是在代理銷售商向用戶完成虛擬貨幣銷售時確認收入，而不考慮用戶是否實際發(fā)生打賞行為，這是由于秀場類直播平臺普遍采取的是間接簽約的管理模式，即主播與直播平臺之間并沒有直接的勞務(wù)關(guān)系，而是與代理直播平臺行使經(jīng)營管理權(quán)的公會、藝人經(jīng)紀公司或分銷商簽訂勞務(wù)合同，直播平臺只負擔(dān)寬帶等網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的運營成本，產(chǎn)生成本（雇傭主播的費用）不由平臺直接進行管理，因此與打賞收入相關(guān)的成本在代理分銷商完成虛擬貨幣銷售時就已經(jīng)能夠確認。在這種收入確認體系下，基本假設(shè)是用戶會將購買的所有虛擬貨幣均打賞給主播，但是在實際的商業(yè)環(huán)境中，由于用戶流失、賬戶廢棄等原因，存在一定比例的長期未被使用的虛擬貨幣，該部分虛擬貨幣雖然已經(jīng)變現(xiàn)，但是實際上并未參與到公司的實際經(jīng)營過程中去，從理論上而言不應(yīng)當確認收入。

（二）游戲類直播平臺存在的問題。與秀場類直播不同的是，游戲類直播平臺對主播，尤其是對明星類主播的管理，通常采取的是直接簽約的形式，因此明星的簽約費用構(gòu)成直播平臺直接管控下的運營成本，考慮到收入與成本的配比原則，只有當該部分成本能夠可靠計量時，才能確認相應(yīng)的收入。同時，游戲類直播平臺通常對主播采取考勤管理制度，只有每月完成指定直播時長的主播，才能夠拿到約定的平臺簽約費以及打賞收入中自己應(yīng)得的份額，否則會從打賞收入以及簽約費中進行相應(yīng)的扣除，因此游戲類直播平臺的打賞收入也被稱之為“酬勤收入”，即不夠勤勞的主播不能分得打賞收入，這項履約義務(wù)只有在與交易價格進行有效配比后，才能進行收入的確認。游戲類直播平臺的收入分成發(fā)生在用戶實際發(fā)生打賞行為之后，因為分銷商完成虛擬貨幣的銷售時，僅就分銷商和平臺之間的比例進行分成，而直播平臺后續(xù)還需要結(jié)合主播實際的直播時長，才能確定主播與平臺之間打賞收入的分成比例。綜合這兩個角度考慮，游戲類直播平臺的打賞收入在分銷商完成虛擬貨幣銷售便按照平臺約定的分成比例確認收入并不合理，一方面是因為與收入相配比的主播方面的成本并不能夠可靠計量，實際的成本金額需要結(jié)合主播當月的實際直播時長數(shù)才能夠確認;另一方面收入分成在打賞行為實際發(fā)生后才真正確定，不同主播間的分成比例，打賞收入本身也存在著不確定性的因素。

四、互聯(lián)網(wǎng)直播平臺“打賞收入”確認和計量完善建議

（一）秀場類直播平臺完善建議。主流的秀場類直播平臺在打賞收入方面確認和計量符合新收入準則的基本要求，這為其他體量較小的秀場直播提供了可以參考的會計處理思路，即在代理銷售商完成虛擬貨幣銷售時，便可以按照平臺應(yīng)得的比例確認相應(yīng)的收入，無需考慮后續(xù)的實際打賞情況。雖然這種會計處理方法已經(jīng)在大型的秀場類直播得到了有效應(yīng)用，但是對于眾多流量較少、用戶有限的秀場類直播，出于延遲納稅、減少分紅等方面的考慮，這種收入確認和計量的方法并未得到一致性的貫徹，需要行業(yè)內(nèi)的小型參與者一致認同。同時，為了更有效地維持優(yōu)質(zhì)主播的留存率，以適應(yīng)當前激烈的行業(yè)競爭環(huán)境，秀場類直播也會突破傳統(tǒng)間接簽約的形式，直接與個別主播簽訂服務(wù)協(xié)議，如果在這種運營模式下，那么秀場類直播的收入確認與計量應(yīng)當參考游戲類直播平臺采取的會計處理方法，對其收入確認和計量進行相應(yīng)的調(diào)整。

（二）游戲類直播平臺完善建議。游戲類直播的打賞收入不能在分銷商完成虛擬貨幣銷售之后立即確認，因為此時主播還存在與交易價格相配比的履約義務(wù)未完成的情況，因此對于該類直播平臺的打賞收入，應(yīng)當在主播完成約定的直播時長之后，根據(jù)每個主播實際收到的打賞收入以及平臺與主播協(xié)議約定的分成比例，進行打賞收入的確認和計量。這里的會計處理差異主要由兩個方面的因素導(dǎo)致：第一，游戲類主播大多數(shù)情況下是由直播平臺直接對接簽約，是平臺負擔(dān)的內(nèi)容成本，其直播時間是否滿足了協(xié)議約定的時長，關(guān)系到主播是否能夠拿到約定的簽約費以及打賞收入的相應(yīng)分成，進而對直播平臺實際負擔(dān)的內(nèi)容成本產(chǎn)生不同的影響。第二，游戲類直播平臺負責(zé)對主播進行打賞業(yè)績的分發(fā)，而由于每位主播的價值不同，平臺與主播之間的分成比例各有差異，因此在直接簽約這種運作模式下，虛擬貨幣的銷售代理商在完成虛擬貨幣銷售時，直播平臺并不能以統(tǒng)一比例去確認和計量打賞收入，只有當用戶實際發(fā)生打賞行為，主播實際獲得虛擬貨幣之后，按照各個主播約定的比例進行打賞分成，才能夠體現(xiàn)謹慎性和客觀性的原則。在直接簽約的模式下，主播與直播平臺之間存在著交易合同約定的履約義務(wù)，一方面直播平臺承擔(dān)著根據(jù)簽約合同確定打賞收入比例、根據(jù)主播實際考勤狀況進行實際打賞的義務(wù);另一方面主播承擔(dān)著根據(jù)履約合同滿足主播時長、完成相關(guān)直播平臺相關(guān)要求的義務(wù)。在進行打賞收入確認之前，只有相關(guān)履約義務(wù)全部完成，相關(guān)商品或服務(wù)的所有剩余權(quán)益均為用戶所控制時，即打賞行為完成之后，才能確認收入。

主要參考文獻：

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