□ 蔣律奇

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 湖北 武漢 430070)

一、引言

為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，我國(guó)財(cái)政部在2018年12月頒布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)對(duì)新頒布的準(zhǔn)則進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，新的準(zhǔn)則對(duì)于租賃的定義以及會(huì)計(jì)處理方法做出了較大的變化。航空公司的租賃業(yè)務(wù)擁有量是各行業(yè)中較為突出的由于飛機(jī)的價(jià)格較其他商品而言要昂貴很多，投資回報(bào)周期也較長(zhǎng)，很多公司為緩解自身的資金壓力一般會(huì)租賃飛機(jī)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。作為中國(guó)三大骨干航空運(yùn)輸集團(tuán)之一的A航空公司在航空行業(yè)具有一定的代表性。因此，本案例選擇結(jié)合A航空公司對(duì)新租賃準(zhǔn)則的實(shí)行進(jìn)行公司財(cái)務(wù)報(bào)表方面的研究分析。

二、新租賃準(zhǔn)則的出臺(tái)

IASB于2016年1月發(fā)布了新國(guó)際租賃準(zhǔn)則IFRS 16，其核心變化是取消了經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類，實(shí)行“兩租合一”的單一模型。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃采用單一會(huì)計(jì)模式。具體來(lái)說(shuō)就是從租賃開始日，承租人就確認(rèn)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額和初始直接成本，并在“資產(chǎn)使用權(quán)”中列示兩者之和然后計(jì)算未來(lái)期間需要支付的租賃付款的現(xiàn)值，記入“租賃負(fù)債”。在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，承租人應(yīng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，定期計(jì)提折舊并進(jìn)行減值測(cè)試，并對(duì)租賃活動(dòng)相關(guān)的“租賃負(fù)債”計(jì)提利息,運(yùn)用實(shí)際利率法計(jì)量租賃負(fù)債。

三、案例分析

(一)A航空公司背景

A航空股份有限公司，部位于上海，公司于1997年分別在紐約、香港、上海證券交易所成功掛牌上市，是中國(guó)民航首家三地上市的航空公司。

(二)A航空公司租賃準(zhǔn)則變化分析

1.會(huì)計(jì)處理變化分析

A航空公司2018年財(cái)務(wù)報(bào)表附注中顯示，2018年飛機(jī)、發(fā)動(dòng)機(jī)經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用4306百萬(wàn)元。一般經(jīng)營(yíng)租賃合同的期限為5～10年,為了便于計(jì)算進(jìn)行一定假設(shè):①假設(shè)租賃期自2018年一直到2026年結(jié)束,共計(jì)9年;②假設(shè)從2020年開始每年付款3818百萬(wàn)元持續(xù)到2023年,從2024開始每年付款4139百萬(wàn)元到2025，剩余款項(xiàng)在2025年全部付清。

表1 修正后的年度及季度經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi) (單位：百萬(wàn)元)

由于假設(shè)每季度末付款,因此需要將5.0%的年利率通過(guò)公式(l+r)^4=l+5.0%轉(zhuǎn)化為季度利率,得出季度利率為1.23%。后續(xù)計(jì)量時(shí),使用權(quán)資產(chǎn)類比固定資產(chǎn)進(jìn)行攤銷,攤銷期為8年,采用直線法;租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照實(shí)際利率法1.23%計(jì)算。

以第一季度為例具體處理方法如下：

①在2018年期初,經(jīng)營(yíng)租入飛機(jī)資產(chǎn)：

借:使用權(quán)資產(chǎn)

29925.42

貸:租賃負(fù)債

29925.42

②在2018年3月末,確認(rèn)租賃負(fù)債利息：

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

368.08

貸:租賃負(fù)債

368.08

③在2018年3月末,按季度攤銷使用權(quán)資產(chǎn):

借:折舊費(fèi)用

831.26

貸:使用權(quán)資產(chǎn)

831.26

④在2017年3月末,支付租金:

借:租賃負(fù)債

1076.5

貸:銀行存款

1076.5

2.資產(chǎn)負(fù)債表變化分析

根據(jù)之前的計(jì)算結(jié)果，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯可知財(cái)務(wù)指標(biāo)有一定程度的惡化。

表2 調(diào)整后2018年A航空公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù) (單位：百萬(wàn)元)

3.利潤(rùn)表變化分析

利潤(rùn)表的變化主要從損益項(xiàng)目和數(shù)值的變化來(lái)進(jìn)行分析。首先，從損益項(xiàng)目的變化看,租賃本金不會(huì)對(duì)損益造成影響而是調(diào)整租賃負(fù)債余額，利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；其次，從具體數(shù)值變化上來(lái)看，調(diào)整后東方航空利潤(rùn)總額減少了328.34百萬(wàn)元，下降了8.50%；由于折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用的增長(zhǎng)幅度大于經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)的減少幅度，按照調(diào)整前的平均稅率計(jì)算得出調(diào)整后所得稅費(fèi)用減少102.52百萬(wàn)元；凈利潤(rùn)減少249.71百萬(wàn)元，下降8.50%?？梢园l(fā)現(xiàn)，使用新租賃準(zhǔn)則后,前期成本費(fèi)用會(huì)增加導(dǎo)致利潤(rùn)總額的降低，但所得稅費(fèi)用的減少對(duì)凈利潤(rùn)的降低幅度起到了些許緩沖作用。

表3 調(diào)整后A公司2018年利潤(rùn)表數(shù)據(jù) (單位：百萬(wàn)元)

4.現(xiàn)金流量表變化分析

使用新租賃準(zhǔn)則并不會(huì)改變現(xiàn)金流量總額，因?yàn)楣緯?huì)對(duì)現(xiàn)金流量表列報(bào)進(jìn)行調(diào)整支付的租金在新租賃準(zhǔn)則下拆分為本金和利息部分，這兩部分均屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出項(xiàng)目。

表4 調(diào)整后2018年A航空現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù) (單位：百萬(wàn)元)