■季俊杰

教育費改稅的爭論由來已久，質(zhì)疑教育費改稅的典型觀點可概括為“替代論”“逆流論”“環(huán)境論”“無效論”四種。從新時代社會歷史條件出發(fā)，分析這四種不可行論后發(fā)現(xiàn)它們不再成立，其原因在于：以預算內(nèi)投入增長替代教育費附加缺乏財力支持；教育費改稅與結(jié)構(gòu)性減稅精神并不矛盾，也不會引起公共事業(yè)稅種泛濫；教育費改稅在稅費銜接、轉(zhuǎn)移支付、基金化管理和輿論支持等方面的條件已趨于成熟；科學設計教育稅制，如將教育稅設置為正稅，以流轉(zhuǎn)額為稅基，中央地方共享收入，可解決教育費制度的痼疾，滿足教育經(jīng)費籌資長效機制建設和增加教育財政收入的迫切需要。基于此，應盡快將教育費改稅提上議事日程。

自20世紀90年代起，教育費改稅即教育費附加（以下簡稱“教育費”）是否應改為教育稅問題，便引起了學界的討論。在國家“清費立稅”改革方向確立后，相關(guān)討論在21世紀前十年進入了高潮?？v觀各方觀點，均系特定社會歷史條件下的認知產(chǎn)物。隨著我國特色社會主義的“新時代”的到來，教育費改稅問題的時代語境已悄然發(fā)生轉(zhuǎn)換，進而為爭議多年的教育費改稅問題迎來一個破題契機?；诖?，本文將在新的時代語境下，重新審視各方觀點，考察教育費改稅的必要性、合理性與可行性，并整理出一套綜合改革方案，以期推進相關(guān)研究和工作的進展。

一、教育費附加的由來與籌資作用

教育費是以流轉(zhuǎn)稅稅額（包括增值稅、營業(yè)稅和消費稅“三稅”稅額，“營改增”后變成增值稅和消費稅“兩稅”）為計費依據(jù)，用于發(fā)展地方義務教育事業(yè)的行政規(guī)費，本質(zhì)上屬于政府性基金。1984年，為緩解農(nóng)村義務教育經(jīng)費不足問題，國家開始征收農(nóng)村教育費。其后，隨著農(nóng)村稅費改革的深入，農(nóng)村教育費于2006年停征?，F(xiàn)行教育費主要包括城市教育費與地方教育費兩種，前者于1986年開征，現(xiàn)行費率為3%，后者于1995年開征，起初由各地區(qū)自行征管，2011年起國內(nèi)全面統(tǒng)一征收，費率為2%。兩項教育費均由稅務部門征管，資金就地上繳地方財政，由教育部門?？顚Ｓ?，用于發(fā)展地方教育事業(yè)。

圖1 1991—2014年教育費及其占義務教育經(jīng)費的比例

整理歷年教育費收入數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，教育費開征以后，其收入規(guī)模呈明顯上升趨勢（見圖1）。開征初期，教育費收入增長較慢。1985—1990年，教育費收入由17億元增至25億元，年均增長率僅為10.1%。進入20世紀90年代，教育費收入增長明顯提速。1991年教育費收入僅28億元，其后隨著國家稅收增長和地方教育費的征收，教育費收入在2007年、2011年、2013年分別突破了500億元、1000億元和2000億元大關(guān)，增幅近百倍。從教育費占義務教育經(jīng)費比重來看，1991—2000年教育費占義務教育經(jīng)費的比重從6.5%增加到9.3%，平均占比7.9%，2001—2010年比重由8.8%增至10.1%，平均占比增至9.9%，2011—2014年比重由13.5%增至15.3%，平均占比進一步提升至14%；此后，由于受到減費降稅、“營改增”和小微企業(yè)三年免征教育費等多重因素的疊加沖擊，教育費收入出現(xiàn)下滑，但2015—2017年教育費收入占義務教育經(jīng)費的平均比重依然達到8%?？傮w來看，教育費已成為教育財政經(jīng)費的第二大來源，對補充我國義務教育經(jīng)費起到了重要作用。

二、教育費改稅的爭論

教育費的征收，對教育事業(yè)發(fā)展起了積極作用，但也因其在理論和實踐中存在諸多矛盾，自20世紀90年代起便引發(fā)了關(guān)于教育費是否應改為教育稅的長期討論。梳理各種文獻可以發(fā)現(xiàn)，各方觀點可匯集為兩種意見。

多數(shù)學者支持教育費改稅。在理論層面上，教育費改稅的支持者認為，義務教育是全民受益的純公共產(chǎn)品，義務教育供給應由更具有權(quán)威性和規(guī)范性的稅收予以保障，這是理論邏輯和國際慣例的必然要求。而教育費屬于行政規(guī)費，原本就是權(quán)宜之計，用其來長期保障義務教育運行會造成稅費錯位。所以，教育費改稅是理順教育投入機制的必然要求。［1］同時，教育費雖屬行政規(guī)費，但其固定性、無償性和強制性特點與稅收無異，且又由稅務機關(guān)征收，完全可升格為獨立稅種。［2］

在實踐層面上，教育費改稅的支持者認為，教育費缺乏法律權(quán)威性和獨立地位，在運行中弊端甚多。第一，征收部門容易“重稅輕費”，難以足額征收，在管理和使用環(huán)節(jié)也缺乏規(guī)范性和透明度，擠占、截留、挪用時有發(fā)生；［3］第二，教育費以流轉(zhuǎn)稅為稅基，不但稅基過窄，不利于教育增收，而且是稅上加費，重復征收，會引起稅負轉(zhuǎn)嫁，有損稅負公平；［4］第三，增值稅、消費稅由國稅征收，教育費和營業(yè)稅由地稅征收，教育費征管不同步；［5］第四，稅源地區(qū)差異大，會加劇教育發(fā)展的地區(qū)失衡。［6］基于此，應根據(jù)“清費立稅”的要求，將兩費合并簡化為教育稅，以提高其法律地位，改進教育經(jīng)費的征管用效率。

另有一些學者認為，教育費改稅雖有其合理性，但改革依據(jù)并不充分。其質(zhì)疑意見可概括為“替代論”“逆流論”“環(huán)境論”和“無效論”四種。其中，“替代論”認為，我國教育投資缺口很大，而教育費收入有限，即使升格為“教育稅”也作用不大。［7］而且，教育財政投入不足的主因并不在于主體稅收收入不足，而在于公共支出不合理，所以與其費改稅，不如取消教育費征收，代之以提高財政支出效率，增加預算投入。［8］“逆流論”認為，教育費改稅會增添新稅種，對其他公共事業(yè)產(chǎn)生不良的示范效應，導致稅種泛濫等弊端，不利于形成統(tǒng)一、規(guī)范、簡便的稅制體系，與國內(nèi)外減稅潮流和稅費改革精神背道而馳。［9］“環(huán)境論”認為，教育費改稅在稅費銜接管控、財政轉(zhuǎn)移支付、基金化管理、社會輿論等方面缺乏社會環(huán)境，操作上比較困難。［10］“無效論”認為，費改稅不足以改變教育費制度下重復征收、稅基過窄、收入地區(qū)不平衡和國地交叉征管的痼疾，甚至有可能重蹈“黃宗羲定律”的覆轍。［11］

客觀地看，上述質(zhì)疑意見在特定歷史時期不乏合理之處，但隨著我國進入了中國特色社會主義的新時代，以及財稅體制改革的深化、反腐力度加大、公共支出壓縮、全面“營改增”、教育財政經(jīng)費投入進入“后4%”時代、部分教育財政經(jīng)費來源的萎縮等新情況新要求的出現(xiàn)，上述意見所對應的立論條件已發(fā)生了變化，從而使教育費改稅的時機趨于成熟。下文將對其原因進行分析。

三、教育預算投入增長難以替代教育費

“替代論”認為，義務教育的公共品屬性和教育費的稅收屬性只是教育費改稅的必要條件，而不是充分條件。其理由是：我國教育費收入少，而且民主財政原則缺失、國家行政管理費增長較快、教育事權(quán)和財權(quán)分離等因素制約了教育經(jīng)費增長。所以，只要提高公共支出，增加教育預算投入，就不必征收教育費，教育費改稅問題也將不攻自破。這種觀點否認了教育費改稅的必要性，并不符合我國當前教育財政領域的實際情況，其原因在于：

第一，教育費的作用不容忽視。“替代論”的一個重要立論依據(jù)是認為教育費收入少，作用有限。然而，圖1數(shù)據(jù)已顯示，盡管遭受了多重因素的沖擊，2015—2018年教育費收入占義務教育經(jīng)費的平均比重依然達8%。倘若貿(mào)然取消教育費，不少薄弱學校將陷入財政窘境。而且，我國教育經(jīng)費占GDP比例雖已連續(xù)多年超過4%，但這種平衡是緊張而脆弱的，一旦停征教育費，教育投入占GDP比例很容易低于4%紅線。以2014年為例，當年全國教育經(jīng)費占GDP的4.1%，同期教育費收入達2041億元。①倘若減去教育費收入，則教育經(jīng)費占GDP比例只有3.8%，4%底線將失守。再進一步看，即便是2012年教育投入首次達到GDP的4%，其本身也是拓寬教育費征收范圍和全面開征地方教育費的直接產(chǎn)物。②因此，有學者表示：“當人們?yōu)榻逃С稣糋DP的比重提升至4%而歡呼時，也應當看到，地方教育費附加悄然而至了?！保?2］可見，教育費收入對教育投入達標所起的作用至關(guān)重要。

再從教育經(jīng)費的供求關(guān)系看，我國教育投入長期不足，各級教育至今仍有數(shù)以千億元計的“欠賬”。時任教育部副部長杜玉波曾表示：“4%不是終點，而是新的起點……雖然我國教育支出總規(guī)模已達到歷史最高水平，但保障水平仍然偏低。生均經(jīng)費遠低于中上收入國家平均水平，財政性教育經(jīng)費中70%用于教師工資、學校運轉(zhuǎn)、離退休人員保障等剛性支出，發(fā)展經(jīng)費非常匱乏。鄉(xiāng)村教師、邊遠貧困地區(qū)和民族地區(qū)，也需要用教育投入夯實均衡發(fā)展之基……與黨提出的教育發(fā)展目標相比，薄弱環(huán)節(jié)還很多。”［13］同時，從國際比較角度看，2014年全世界教育投入占GDP的平均比例為4.9%，OPEC成員國平均比例為6.1%，而同期我國比例只有4.15%，［14］2017年也只有4.13%，低于發(fā)達國家乃至世界平均水平?？梢?，后4%時代我國教育經(jīng)費供給依然緊張，它不但不能削減，反而應進一步加強。在這種條件下，貿(mào)然取消教育費是很不可取的。

第二，預算內(nèi)投入增長潛力有限，難以替代教育費收入。既然貿(mào)然取消教育費不可取，那么可否如“替代論”所構(gòu)想的，通過提高公共支出合理性來增加預算投入，從而替代教育費征收呢？事實上，這種構(gòu)想是過于樂觀的。在新時代條件下，我國教育財政投入不足固然與公共支出不合理有關(guān)，但更主要的原因還在于，我國正處經(jīng)濟社會深化轉(zhuǎn)型期，發(fā)展和改革的任務很重，教育財政投入增長受限于公共需求全面升級、多領域競爭財政經(jīng)費、宏觀調(diào)控擴權(quán)，以及財政增收放緩疊加減稅降費等復雜多元的財政收支矛盾，絕非提高公共支出合理性就能徹底解決。例如，十八大以后，行政管理費用偏高、支出不合理不透明、貪污腐化等問題已得到有效控制，國家也采取了各種措施強化教育投入力度，但在經(jīng)濟下行壓力巨大、財政收支矛盾特別突出的背景下，守住4%投入底線依然來之不易。教育部為此專門成立了“4%辦公室”，指揮了一場“真刀真槍的4%保衛(wèi)戰(zhàn)”。而且，“這場持久戰(zhàn)還遠未畫下句點”。［15］教育財政增收之難可見一斑。而且，教育財政支出已連續(xù)多年成為我國第一大財政支出，2017年達2.94萬億元，占公共預算支出的15%，③其規(guī)模接近科技、衛(wèi)生和國防事業(yè)支出總額。所以，在短期內(nèi)，大幅度增加教育財政投入的難度很大。除確保完成教育經(jīng)費剛性增長任務外，再額外擠出一部分財政資金替代教育費征收的可能性則更小?；诖?，以預算投入替代教育費征收是不現(xiàn)實的，相應地，教育費改稅問題也難以回避。

四、教育費改稅合乎新時代財稅改革精神

“逆流論”認為，教育費改稅會增加稅種與稅負，與國內(nèi)外減稅潮流和稅費改革精神相悖。隨著國家財稅改革政策的明確，我們可以發(fā)現(xiàn)，教育費改稅與國家財稅改革精神從根本上是一致的。

第一，教育費改稅與結(jié)構(gòu)性減稅政策并不沖突。首先，教育費改稅只是對現(xiàn)行教育費制度的調(diào)整，其宗旨是將已開征多年的具有準稅收性質(zhì)的城鄉(xiāng)教育費附加進行合并規(guī)范，并不能直接等同于另征新稅。費改稅后的宏觀稅負取決于稅率，它可增可減，也可不變，不一定會增加社會負擔。其次，無論是我國當前推行的減稅降費政策，還是美國川普和奧巴馬政府以及英國、日本等西方國家實行的減稅方案，均為“結(jié)構(gòu)性減稅”政策，即在社會總體稅負適當降低的情況下，對稅制內(nèi)部進行“有增有減，有保有壓”的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，所以它并不排除開征少數(shù)新稅種或稅率上升。例如，在我國當前結(jié)構(gòu)性減稅背景下，為引導社會投資和消費方向，玉石、珍珠巖的資源稅和金屬礦、非金屬礦的增值稅，以及煙酒消費稅的稅率仍有所提升，環(huán)保稅、水資源稅等新稅種也已開始征收或試點。同樣，只要在一定時期內(nèi)減稅與增稅效應相抵后，社會總體負擔降低，開征新的教育稅與當前結(jié)構(gòu)性減稅精神都是相契合的。再進一步看，我國近期已在個人所得稅前抵扣了繼續(xù)教育和子女教育費用。這是我國“運用財稅政策促進教育發(fā)展”的一項重要舉措。在這一背景下，啟動教育費改稅，還有利于進一步體現(xiàn)財稅改革精神，拓寬“運用財稅政策促進教育發(fā)展”的實施途徑。

第二，教育費改稅合乎稅費改革要求，其他公共事業(yè)收費項目難以效仿。有研究者擔憂，教育稅的開征會誘發(fā)“科技稅”“衛(wèi)生稅”“國防稅”等公共事業(yè)專項稅泛濫。這種觀點，忽略了開征新稅應合乎稅種設置的理論邏輯和稅收法定原則。同時，如果是費改稅，還必須符合規(guī)費項目合理合法、具有稅收特征這兩個前置條件。

從稅收設置的理論邏輯看，“一般目的稅是財政開支的主要來源，特定目的稅是特定范圍內(nèi)的補充”［16］。特定目的稅又可分為兩類：一類是帶有限制性目的的稅種（如賭博稅、消費稅）；另一類是為籌集專項資金而設立的稅種（如城建稅、地方道路稅等）。參照上述定義可知，增值稅等主體稅種是現(xiàn)行稅制中的一般目的稅種，而教育稅則被視作起特殊補充作用的特定目的稅，其目的在于籌集公共教育資金，以補充我國主體稅種收入在教育投入方面的不足。因此，開征教育稅合乎特定目的稅的設立邏輯。而義務教育具有法律強制、全民覆蓋等普通公共事業(yè)難以比擬的特點，是我國最大的民生問題和公共支出項目，教育費征收多年來得到了中央和地方各級政府的授權(quán)，具有合理合法性。同時，教育費具有固定性、無償性、強制性的特點，又由稅收部門征管，具有典型的稅收特征，所以將教育費納入費改稅范圍，合乎稅費改革精神，還可以體現(xiàn)國家意志，引導教育發(fā)展和投資。相比之下，多數(shù)公共事業(yè)收費項目缺乏上述條件，并不具備費改稅的基礎，更不至于引發(fā)稅種泛濫。

再從國際稅制改革的經(jīng)驗來看，教育稅并非“洪水猛獸”，它在國外有不少成功案例。20世紀90年代以來，法國、尼日利亞、新加坡等國陸續(xù)開征了專項教育稅種，用于職業(yè)教育和培訓；美國為彌補地方教育經(jīng)費不足，除了財產(chǎn)稅按比例劃入教育經(jīng)費外，絕大多數(shù)州（28個）都開征了以所得稅為稅基的獨立教育稅種——學區(qū)所得稅，以拓寬地方教育財政經(jīng)費來源；［17］加拿大政府開征了教育稅，主要用于義務教育事業(yè)，其稅率由省政府分別根據(jù)其所屬社會財產(chǎn)情況和教育需求來確定；韓國更是將獨立的教育稅作為教育經(jīng)費的主要來源之一。［4］在這些國家，開征教育稅并未帶來稅種泛濫、社會抵制等后遺癥，相反對教育事業(yè)發(fā)展起到了積極作用，也贏得了社會的理解和支持。因此，只要改革方案合理，教育費改稅不會引發(fā)負面效應，也合乎稅制改革的國際經(jīng)驗。

五、教育費改稅的操作條件更加成熟

“環(huán)境論”認為教育費改稅缺乏所需的經(jīng)濟與輿論環(huán)境，雖然理論可行但操作困難。這種觀點在我國以往相對落后的經(jīng)濟社會發(fā)展條件下是成立的，但隨著近年來我國經(jīng)濟社會發(fā)展水平的提升，教育費改稅的操作條件已趨于成熟，這種觀點也不再成立。

第一，經(jīng)濟條件更成熟。稅費管控、財政轉(zhuǎn)移支付制度、基金化管理條件以往被認為是影響教育費改稅成效的薄弱環(huán)節(jié)，然而經(jīng)過多年發(fā)展，這些環(huán)節(jié)已日趨完善，不足以阻礙教育費改稅的實施。

首先，稅費銜接是否可控，是以往質(zhì)疑教育費改稅可行性的依據(jù)之一。然而，近年來隨著稅收體系建設，我國稅費征管已由粗放型管理向精細化管理升級，稅收征管水平已今非昔比，企業(yè)收入申報制度、財會建賬狀況、信息化水平、納稅人意識等基礎要素更加健全，征管質(zhì)量不斷提升；國家推進費改稅和管控稅費銜接的經(jīng)驗更加豐富，為教育稅費銜接及其后續(xù)征管奠定了良好基礎；再加上“營改增”已全面實施，實現(xiàn)了營業(yè)稅和增值稅兩稅合一和國稅地稅機構(gòu)合并，教育稅征管將更加統(tǒng)一便利，教育稅費銜接及其后續(xù)征管將更加便利。

其次，隨著近年來新《預算法》（2015）《中央對地方專項轉(zhuǎn)移支付管理辦法》（2015）《關(guān)于改革和完善中央對地方轉(zhuǎn)移支付制度的意見》（2014）等一系列法律法規(guī)的頒布，中央在省際調(diào)用財力、均衡基本公共服務的決心和能力已今非昔比。據(jù)統(tǒng)計，2016年全國均衡性轉(zhuǎn)移支付增長10.2%，高于轉(zhuǎn)移支付總體增幅4.6個百分點；老少邊窮地區(qū)轉(zhuǎn)移支付增至1538億元，三年內(nèi)年均增長12.5%，教科文衛(wèi)等民生領域的轉(zhuǎn)移力度尤為明顯。［18］而且，教育稅還可設置為共享稅，實現(xiàn)教育專項轉(zhuǎn)移支付。所以，以往關(guān)于教育費改稅會擴大教育經(jīng)費省際差異的擔憂已不再必要。

最后，以往有學者認為，教育支出難以與教育稅收入同步，而且需要其他來源收入的補充，所以教育稅無法實行?？顚Ｓ玫幕鸹芾?。實際上，收支同步和對稱并不是基金化管理的必要條件。例如，我國其他專項稅種，如城建稅、環(huán)保稅等，同樣存在收支不同步、不對稱的問題，但這并不影響它們實行專款專用的基金化管理。因此，教育支出短缺部分完全可以通過教育稅之外的其他收入來源進行調(diào)劑補足。

第二，輿論環(huán)境更有利。在以往的討論中，教育費改稅的一大隱憂是擔心遭遇公眾抵觸。然而，在新時代條件下，輿論阻力正趨于消弭。

首先，費改稅在我國已推行多年，城建稅、燃油稅、水資源稅、環(huán)保稅等這些費改稅的產(chǎn)物有的征收已久，有的新開征或即將落地。總體來看，經(jīng)過長期的宣傳教育和改革實踐，社會公眾對“費改稅”的認知度與認可度，已由當初的陌生和懷疑，發(fā)展到熟悉和接納。調(diào)研結(jié)果也表明，在民眾心中，費往往與“亂收費”相聯(lián)系，不如稅收明確規(guī)范，因此民眾對稅的認同度更高。［19］而且，作為一項為義務教育籌集資金的新稅種，教育稅的受益面和社會效益比其他稅種更直觀可見，再加上教育費附加征收多年，已經(jīng)為開征教育稅打下了基礎，因此有理由相信，教育費改稅比其他稅種更能得到社會輿論支持。

其次，以往公眾對費改稅的疑慮與財政支出不夠合理有關(guān)。實際上，隨著近年來財政體制的完善和反腐力度的加大，浪費公共資金現(xiàn)象已大為減少。在財政增收減速的條件下，公共民生支出增幅已連續(xù)多年高于財政支出增幅，2016年17個省份的民生投入占財政支出比超過75%。［20］尤其是教育財政投入，已連續(xù)六年超過GDP的4%。這種民生型財政導向表明，我國“稅負-福利”組合顯著優(yōu)化，再加上結(jié)構(gòu)性減稅的政策紅利，民眾對教育稅“取之于民，用之于民”將更有信心，對教育費改稅也將給予更多的理解和支持。

六、科學設計費改稅方案可化解教育費征管弊病

“無效論”認為，教育費改稅難以解決重復征繳、稅基過窄、收入地區(qū)失衡等教育費痼疾。這種觀點顯然對教育費改稅可能取得的成效估計不足。事實上，只要科學設計改革方案，教育費的積弊是可以解決的。為兼顧“寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革目標，當前教育費改稅可考慮參照如下方案實施。

第一，稅基擴大為企業(yè)流轉(zhuǎn)額。曾有一種意見認為，為保證平穩(wěn)過渡，教育稅應繼續(xù)以流轉(zhuǎn)稅額作為計稅依據(jù)，但這樣做會延續(xù)以往重復征繳、稅源不足的弊端。所以，教育稅應設置為正稅，以避免重復征稅；在稅基選擇上，可考慮對企業(yè)流轉(zhuǎn)額為稅基。其理由在于：其一，流轉(zhuǎn)額基數(shù)大，以其為稅基可以保證稅源充足；其二，我國以流轉(zhuǎn)稅為主要稅種，以流轉(zhuǎn)額為稅基，由國稅局征管，可以充分利用完善的流轉(zhuǎn)稅征管體系，保證足額征收；其三，國內(nèi)外多項研究表明，企業(yè)發(fā)展與義務教育水平強相關(guān)，由企業(yè)繳納教育稅有理可依。

第二，教育稅列為中央地方共享稅。費改稅前，教育費收入全部歸屬地方，導致了教育費收入地區(qū)失衡?；诘貐^(qū)間稅源平衡的原則，教育稅應列為中央地方共享稅，不同地區(qū)可以根據(jù)教育經(jīng)費供求狀況確定劃分比例；地方分成收入用于地方基礎教育，確保地方積極性，中央分成收入主要用于貧困地區(qū)教育轉(zhuǎn)移支付，以平衡教育稅地區(qū)差異，促進教育均衡發(fā)展。

第三，遵循“稅負平移”原則重新設計稅率。此前許多學者建議教育稅稅率定在3‰～5‰。鑒于經(jīng)濟社會形勢已經(jīng)發(fā)生變化，可根據(jù)實際情況來重新測算稅率。在改革初期，建議參照2018年環(huán)保費改稅的“稅負平移”原則，教育稅稅率設計應確保宏觀總體稅負不變，以落實結(jié)構(gòu)性減稅政策，保障平穩(wěn)過渡。

第四，制定稅收優(yōu)惠措施，推進綜合配套改革。一方面，基于鼓勵教育投資和支出原則，可對某些教育培訓機構(gòu)、捐資助學的納稅人，給予適當教育稅減免或稅前扣除；另一方面，教育費改稅要同預算管理、財政支出、財政監(jiān)督領域內(nèi)的諸項改革相結(jié)合，以防止“稅已增、費未減”的“黃宗羲定律”重演。

通過上述措施，不但可以解決當前教育費運行中的重復征繳、稅基過窄、收入地區(qū)失衡等問題，也有助于改變教育費“征管用”效率低下的弊病。

七、新時代實行教育費改稅的緊迫性

新時代啟動教育費改稅，不但有助于理順稅費關(guān)系和教育投入機制，而且對規(guī)范教育籌資行為，增加教育財政收入還有著特殊的現(xiàn)實意義和迫切性。

第一，教育費改稅是“后4%”時代規(guī)范教育籌資機制的迫切需要。教育籌資長效機制缺位是以往教育財政投入不足的重要原因，這導致政府往往只能采用行政動員的方式籌集經(jīng)費。其中一個典型案例，就是2011年為完成“破四”任務，政府出臺了統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅費、開征地方教育費和從土地出讓金中計提教育經(jīng)費的應急措施。這三項措施雖有效，但畢竟源自地方法規(guī)和行政規(guī)章，法律層次不高，具有某種權(quán)宜性和行政色彩，執(zhí)行彈性較大。當教育財政投入水平進入“后4%”時代，保障教育財政經(jīng)費增長的工作重點亟需回歸到教育籌資長效機制的建設上來，這也是當前教育財政體制改革的首要任務。在這一背景下，教育費改稅通過立法規(guī)范教育收入來源，使得教育收入來源可預期、易監(jiān)管，有助于促進“定標準、定責任、入預算”的新教育籌資長效機制建設，［21］具有很強的現(xiàn)實意義。

第二，“后4%”時代多項教育財政經(jīng)費來源趨于萎縮，倒逼教育費改稅。隨著我國財政收入增速放緩，財政性教育經(jīng)費穩(wěn)定增長的難度加大。而且，在“后4%”時代的財政性教育經(jīng)費來源中，多項收入均存在問題或隱憂。首先，隨著國有企業(yè)公益職能的剝離，企業(yè)辦學投入急劇銳減。2000年企業(yè)投入占教育財政經(jīng)費的比重尚有3.53%，2017年則僅占0.09%。隨著2018年底國企舉辦的普通學校全部移交地方［22］，企業(yè)辦學投入趨于消亡。其次，學校創(chuàng)收在激烈的市場競爭和回歸育人本位的爭議中面臨巨大挑戰(zhàn)，收入日漸式微。2000年學校創(chuàng)收占教育財政經(jīng)費的1.48%，2017年也僅占0.09%，幾乎可以忽略不計。最后，土地出讓金計提教育基金雖一度對教育經(jīng)費增長起了重要作用，但隨著“房住不炒”政策的長期實施和房地產(chǎn)市場調(diào)控的升級，這塊收入今后很可能面臨下滑（例如，2015年我國土地出讓收入同比下降22.70%，按照10%的比例計提教育資金，當年教育經(jīng)費會相應減少92.83億元；又據(jù)財政部2019年5月公布的最新數(shù)據(jù)，2019年前四月土地出讓金收入同比下降7.6%，這很可能會減少土地出讓金計提教育經(jīng)費的額度）。

相比之下，教育費收入可與國民經(jīng)濟增長掛鉤，征收規(guī)模大，長期以來都是除預算投入之外最重要的教育財政經(jīng)費來源。另一方面，教育費收入屬于行政性收費，隨稅征收，缺乏法律權(quán)威性，征管用效率低，在當前“清費立稅”的大背景下，其收入很容易受到政策變動的頻繁沖擊。例如，為減輕企業(yè)負擔，2014年末國務院決定，小微企業(yè)三年免征教育費和地方教育費。2016年，為進一步清理和規(guī)范行政收費，國務院再次決定，將教育費附加和地方教育附加的免征范圍由月營業(yè)額不超過3萬元，擴大到不超過10萬元。再加上營改增帶來的減稅效應和征管不力等因素的影響，2015年、2016年和2017年教育稅收入分別陡降至1382億元、1404億元和1408億元，嚴重影響了義務教育經(jīng)費籌資。因此，政府宜未雨綢繆，盡快啟動費改稅，確立教育稅的獨立地位，保障教育經(jīng)費的穩(wěn)定供給，以填補傳統(tǒng)教育財政經(jīng)費來源萎縮的空缺。

綜上所述，上述四種不可行論已無法反映時代條件的變化。在新時代，教育費改稅合乎十九大確立的加快“清費立稅”的改革精神，改革的各項配套環(huán)境趨于成熟，有助于革除舊弊，在后4%時代增加公共教育財源，促進教育籌資規(guī)范化建設，因而在必要性、政策基礎、社會環(huán)境、實施效果上已具備可行性，改革乃大勢所趨?；仡櫄v史也可以發(fā)現(xiàn)，教育費征收原本是一種權(quán)宜措施，然而自1984年開征農(nóng)村教育附加費起，至今已延續(xù)三十余年。其實，早在2000年農(nóng)村稅費改革之際，教育部門和國家稅務總局就曾多次提出教育費改稅的動議，然而由于時代條件的局限性，改革并未落地。如今，在特色社會主義新時代的全新歷史方位與條件下，改革時機已趨于成熟。而隨著2018年環(huán)保費改稅的落地實施，教育費改稅已成為業(yè)界重點關(guān)注的下一個改革備選項。據(jù)悉，早在2013年財政部布置的六項重點課題中，就包括“十三五”期間形成教育費改稅改革方案的主題。［23］而2017年財政部在對教育費改稅政協(xié)提案的回復函中進一步指出：“教育費附加在流轉(zhuǎn)稅上征收，實際起到了稅收效果，且教育費附加已納入一般公共預算，具有費改稅基礎?！保?4］這表明，相關(guān)議題已納入決策者的視野。因此，今后應抓住當前深化稅費改革的有利契機，進一步加大研究力度，對納稅人、征稅范圍、稅率、計稅依據(jù)等稅制要素進行科學設計和充分論證，推動相關(guān)立法進程。

注釋：

①數(shù)據(jù)整理自當年《中國教育經(jīng)費統(tǒng)計年鑒》。下文中有關(guān)教育經(jīng)費的數(shù)據(jù)均依此，不再特別標注。

②2010年，為保證教育經(jīng)費達到GDP的4%，當年10月，國務院印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》，決定自當年12月起，對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人，統(tǒng)一按“三稅”繳納稅額的3%征收教育費附加。同年11月，財政部印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》，要求各地統(tǒng)一地方教育附加政策，未開征地方教育附加的省份，要盡快對繳納“三稅”的單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人），按照繳納稅額的2%征收地方教育附加；征收標準未達到2%的省份，要盡快將征收標準統(tǒng)一到2%。這兩項舉措的實施，擴大了教育費的征收范圍和力度，為2012年教育經(jīng)費達到GDP的4%起到了重要作用。

③數(shù)據(jù)整理自當年《中國財政年鑒》。