殷偉

摘要：現(xiàn)階段，完全成本法與變動(dòng)成本法是我國會計(jì)在成本核算上的主要方法，其中，變動(dòng)成本法在企業(yè)管理中被廣泛應(yīng)用。但隨著 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》的頒布與實(shí)施，現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)期權(quán)投資核算方式與范圍也發(fā)生了相應(yīng)變化，文章結(jié)合實(shí)際情況，談?wù)勂髽I(yè)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)長期股權(quán)投資;后續(xù)計(jì)量;變動(dòng)成本法

在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、信息技術(shù)飛速發(fā)展的背景下，社會各行各業(yè)都在發(fā)生著重大變革，現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)管理同樣如此。2014年3月13日，財(cái)務(wù)部正式對外頒布經(jīng)過修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，這一準(zhǔn)則的頒布與落實(shí)給現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)期權(quán)投資核算方式以及范圍產(chǎn)生了重要影響，但與此同時(shí)，這一準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施也有效滿足與適應(yīng)了市場各方利益，并促進(jìn)了股權(quán)投資市場的深入發(fā)展。下文首先就我國長期股權(quán)投資做簡要概述。

一、長期股權(quán)投資分析

（一）分類

長期股權(quán)投資就是將資金投入被投資企業(yè)或單位，以取得其相關(guān)長期性的權(quán)益。通常情況下，長期股權(quán)投資都與企業(yè)的宏觀戰(zhàn)略目標(biāo)有關(guān)，因此可將相關(guān)的長期股權(quán)投資劃分為以下幾類：1.企業(yè)能對其投資的單位進(jìn)行實(shí)際控制并享有高程度權(quán)益性的，對子公司進(jìn)行的投資;2.在另一投資的幫助下，投資方、另一投資方兩者共同對投資對象進(jìn)行實(shí)際控制，同時(shí)享有高度權(quán)益，屬于合營企業(yè)投資;3.第三種為聯(lián)營企業(yè)投資，指企業(yè)在投資后，會對被投資單位、企業(yè)產(chǎn)生重要影響，且投資企業(yè)也享有高度權(quán)益。

（二）影響

長期股權(quán)投資行為會給投資企業(yè)、被投資企業(yè)均產(chǎn)生較大影響。在計(jì)量方式不同的情況下，長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的賬面價(jià)值也有所不同，但是在成本法的框架下，不同計(jì)量方式產(chǎn)生的計(jì)量結(jié)果則不會有大的變化，當(dāng)然特殊請款除外，如被投資方選擇發(fā)放大量股利或者減少股權(quán)投資配額，這種情況下所產(chǎn)生的計(jì)量結(jié)果則另當(dāng)別論。同時(shí)，在權(quán)益法的框架下，企業(yè)可以準(zhǔn)確進(jìn)行投資資產(chǎn)以及其賬面價(jià)值的調(diào)整計(jì)算，目的在于得到準(zhǔn)確的公允價(jià)值，從而準(zhǔn)確掌握企業(yè)的實(shí)際利潤。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

（一）后續(xù)計(jì)量法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》這一準(zhǔn)則的頒布與落實(shí)給現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)期權(quán)投資核算方式以及范圍產(chǎn)生了重要影響，但與此同時(shí)，這一準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施也有效滿足與適應(yīng)了市場各方利益，并促進(jìn)了股權(quán)投資市場的深入發(fā)展。現(xiàn)階段，我國在進(jìn)行長期股權(quán)投資計(jì)量時(shí)，通常會選擇將權(quán)益法與成本法融入到計(jì)量過程中，而對于這兩項(xiàng)計(jì)量方法的實(shí)際應(yīng)用，則需根據(jù)企業(yè)投資的影響程度決定。結(jié)合以往經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)企業(yè)擁有較高的獲利權(quán)益或是企業(yè)會對投資目標(biāo)產(chǎn)生較影響時(shí)，通常會選擇成本法進(jìn)行計(jì)量。但在實(shí)際投資過程中，一些企業(yè)往往進(jìn)行了投資活動(dòng)，但卻無法取得對投資對象的控制力，在這種情況下，企業(yè)投入的這筆投資便也被歸納到了長期股權(quán)投資的范疇，而且在計(jì)算這部分投資時(shí)過程業(yè)更為繁瑣、算法也更加復(fù)雜，如果僅通過公允價(jià)值難以得到準(zhǔn)確結(jié)果。在遇到這種情況時(shí)，就需使用權(quán)益法。

權(quán)益法覆蓋的范圍更廣，能夠使企業(yè)在被投資企業(yè)中占據(jù)控制地位，或者是絕對的影響力的權(quán)益性投資。具體表現(xiàn)有：當(dāng)投資行為屬于企業(yè)單方面時(shí)，企業(yè)可以對被投資對象進(jìn)行全面管理與控制;當(dāng)投資行為屬于合營企業(yè)投資時(shí)，企業(yè)可以與另一投資方有效聯(lián)合，全面管理與控制被投資企業(yè)，并且兩者在被投資企業(yè)中的所占股權(quán)不會少于該企業(yè)總股份的20%，甚至?xí)_(dá)到50%。

借助成本法，能準(zhǔn)確計(jì)算出所有投資賬戶的投資成本，并且能保證計(jì)算結(jié)果與稅法中的相關(guān)規(guī)定一直。但在實(shí)際投資中，往往會出現(xiàn)追加投資的行為，若繼續(xù)采用成本法，將出現(xiàn)只計(jì)算追加部分或初始部分的情況出現(xiàn)，從而導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確、不全面，導(dǎo)致企業(yè)的各項(xiàng)權(quán)益得不到落實(shí)。而與成本法不同的是，權(quán)益法可以避免只計(jì)算追加部分或初始部分的這一問題，其能有效將投資賬戶在被投資企業(yè)當(dāng)中的權(quán)益以及相關(guān)份額的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)確反映出來，不存在任何模糊的區(qū)域。權(quán)益法打破了形式上的常態(tài)，將重點(diǎn)放在能夠讓投資企業(yè)真正享有具體的權(quán)益上，應(yīng)用效果較為顯著。但盡管如此，在使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資計(jì)算時(shí)，還是要對各項(xiàng)影響因素做全面分析，如對企業(yè)管理層的投資意圖進(jìn)行分析揣測等，防止出現(xiàn)相關(guān)問題。

（二）后續(xù)計(jì)量核算方法的轉(zhuǎn)換

要想確保計(jì)量結(jié)果，順利實(shí)現(xiàn)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量，就必須綜合考慮各項(xiàng)影響因素，深入分析企業(yè)的投資行為、投資目標(biāo)以及在進(jìn)行投資后可能會產(chǎn)生的影響，會得到的控制力等，在此基礎(chǔ)上科學(xué)制定市場管理方案、選擇管理戰(zhàn)略，從而實(shí)現(xiàn)對投資對象的全面管控。同時(shí)，在進(jìn)行計(jì)算時(shí)，也需全面考慮投資企業(yè)的持股比例以及對投資行為的定位，只有全面掌握上述信息，方能準(zhǔn)確應(yīng)對外部環(huán)境變化，使企業(yè)能根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷調(diào)整自身，實(shí)現(xiàn)在變化當(dāng)中改變長期股權(quán)投資的計(jì)量方式。

（三）長期股權(quán)投資處置

會計(jì)核算的最后一步為長期股權(quán)投資的處置問題，對這一問題的處理方式、處理效果將直接決定企業(yè)所能持有的長期股權(quán)投資的份額。在長期股權(quán)投資處置問題中，通常會出現(xiàn)兩種情況：一是完全處理相關(guān)長期股權(quán)投資;二是對部分長期股權(quán)投資進(jìn)行處理。這兩者之間雖具有一定的相似性，但最終的處理結(jié)果以及產(chǎn)生的影響卻有很大差異，如在進(jìn)行賬戶轉(zhuǎn)結(jié)時(shí)，對賬面價(jià)值的確定以及收益的計(jì)算均有所不同。而在進(jìn)行長期股權(quán)的收益計(jì)算時(shí)，權(quán)益法可將部分零散的收益有效整合，將其納入最終收益，最終決定企業(yè)的借貸方向。

三、企業(yè)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中的關(guān)鍵點(diǎn)分析

在成本和算法下，企業(yè)的長期股權(quán)投資可以被確認(rèn)為長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，確定的依據(jù)主要是根據(jù)初始投資或追加投資時(shí)成本，同時(shí)，在這一核算法下，投資企業(yè)在被投資企業(yè)中享有的份額，不再劃分是否屬于投資前與投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，而直接全額確定為投資權(quán)益。在被投資單位不宣布分派利潤的前提下，不管有無實(shí)現(xiàn)利潤，這部分利潤都不會納入到投資企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，投資企業(yè)不會對這部分例如做任何的會計(jì)處理。由此可見，在會計(jì)成本核算法下，會計(jì)處理相對簡單、直觀。

在權(quán)益法下，企業(yè)要想進(jìn)行長期股權(quán)投資核算，就需做好對初始投資成本以及被投資方凈利潤的調(diào)整工作。依據(jù)上述行為，企業(yè)可確定是否有對投資行為、投資數(shù)額進(jìn)行調(diào)整的必要，如果有，該如何調(diào)整，這些策略、決定，需企業(yè)在明確差額具體數(shù)目的情況下進(jìn)行。

同時(shí)，還需對被投資方的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的內(nèi)容涵蓋未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益、會計(jì)政策差異等方面。與其他核算方法相比，權(quán)益法的另一顯著特點(diǎn)為：被投資方需接受投資方對自己的期末所有者權(quán)益的任何變動(dòng)進(jìn)行會計(jì)處理，而每一次處理，都會導(dǎo)致企業(yè)的長期股權(quán)投資這一科目出現(xiàn)增減變動(dòng)。

同時(shí)，若企業(yè)的持股比例不變，在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，投資企業(yè)、被投資企業(yè)可以避免只計(jì)算追加部分或初始部分的這一問題，其能有效將投資賬戶在被投資企業(yè)當(dāng)中的權(quán)益以及相關(guān)份額的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)確反映出來，不存在任何模糊的區(qū)域。同時(shí)，采用權(quán)益法核算的投資企業(yè)對于被投資單位的資本盈余、資本公積、盈余公積等凈損益之外的所有權(quán)益者變動(dòng)，都必須按照投資比例計(jì)算確認(rèn)被投資單位其他所有者權(quán)益的變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的份額，從而對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并對相關(guān)的所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行增加或減少。

四、結(jié)語

綜上所述，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》的頒布與實(shí)施，使現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)期權(quán)投資核算方式與范圍發(fā)生了相應(yīng)變化，企業(yè)的長期股權(quán)投資將會有更多的可能性，長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量也會更加復(fù)雜，為此，相關(guān)單位、部門需結(jié)合實(shí)際情況，在會計(jì)實(shí)務(wù)中將各項(xiàng)計(jì)算、管理、分析行為做進(jìn)一步規(guī)范，確保企業(yè)借貸方向的正確性。

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（作者單位：中國有色桂林礦產(chǎn)地質(zhì)研究院有限公司）