文/王瑞

目前，針對消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)出現(xiàn)了一些問題。消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，而且品種繁多，周期不同，消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)難以準(zhǔn)確計(jì)算，這同時(shí)對審計(jì)帶來了一定的難度。這一部分一直是審計(jì)中需要重點(diǎn)關(guān)注的對象。本文分析了消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的特點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)，并對如何更好的進(jìn)行消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)提出了一些建議。

最近，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假風(fēng)波吸引著人們的關(guān)注，企業(yè)將多計(jì)貨幣資金一部分轉(zhuǎn)入存貨，而存貨中消耗性生物資產(chǎn)占了11.08%。但是2018 年消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備只計(jì)提了0.08%。而在2018年以前，康美藥業(yè)從來沒有對消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提過減值準(zhǔn)備?？得浪帢I(yè)的消耗性生物資產(chǎn)是林下參，近兩年人參的價(jià)值其實(shí)是呈現(xiàn)下降的趨勢的，而且人參市場供應(yīng)增加，是買方市場，減值的概率很大。此前，藍(lán)田股份的魚，獐子島的扇貝都屬于消耗性生物資產(chǎn)。也都出現(xiàn)了利用消耗性生物資產(chǎn)來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的事項(xiàng)。因此，對消耗性生物的審計(jì)應(yīng)當(dāng)給與足夠的重視。

消耗性生物資產(chǎn)的定義

消耗性生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)中的一種，比如為出售養(yǎng)殖的蝦、魚、貝、人參或蔬菜等。本身具有不確定性，高風(fēng)險(xiǎn)性，自身成長性。相關(guān)企業(yè)可能利用這些特性操縱盈余，所以對其進(jìn)行的審計(jì)難度較高，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。

消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的特點(diǎn)

（一）客觀性

因?yàn)橄男陨镔Y產(chǎn)具有自然增值性，會(huì)隨著時(shí)間的增加，自身成長繁殖，這個(gè)與一般的存貨具有很大區(qū)別，比如人參，自身在地下就可以生長，不需要過多的人為護(hù)理。比如扇貝，體型會(huì)隨著時(shí)間變化。而且容易受到自然條件變化的影響，其數(shù)量，質(zhì)量很容易發(fā)生變化。難以算出其最后實(shí)際數(shù)量，受自然條件影響也很大，減值風(fēng)險(xiǎn)很高。因此消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法消除，這個(gè)部分的盤點(diǎn)需要懂得這方面知識專家的協(xié)助，或者加強(qiáng)進(jìn)一步審計(jì)程序。

（二）隱蔽性

消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量難以準(zhǔn)確計(jì)算，理論上說抽查的樣本越多，準(zhǔn)確性越高。但是由于成本效益原則，難以直接清點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)的方法難以全面反映這部分存貨的狀況。而且消耗性生物資產(chǎn)初始成本比較高，而且有不同的生長周期。例如，人參可能需要10 年以上的周期，扇貝有3-4 年的周期，這部分資金占用時(shí)間較長，流動(dòng)性比較差。增加了審計(jì)的難度，可能導(dǎo)致監(jiān)盤程序失效。消耗性生物資產(chǎn)交易也具有隱蔽性，可能向農(nóng)戶采購原材料，但注冊會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明交易是真實(shí)存在的。

（三）價(jià)值的不確定性

消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)格具有不確定性。消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值難以預(yù)估，而且變化幅度比較大，賬面價(jià)值也難以準(zhǔn)確反映其實(shí)際價(jià)值。其價(jià)格受到影響的因素較多，比如人參，生長的時(shí)間越長可能價(jià)值越高，扇貝大小重量也影響價(jià)格。所以消耗性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值很難準(zhǔn)確估算。如果處于買方市場，那么市場的價(jià)值可能會(huì)下降，但企業(yè)可以選擇計(jì)提減值準(zhǔn)備，也可以選擇不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這給企業(yè)帶來了一定利潤操作的空間，也給審計(jì)工作帶來了一定的難度。

消耗性生物資產(chǎn)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）審計(jì)資源有限

審計(jì)人員能力不足。如人參，扇貝，對其進(jìn)行審計(jì)其實(shí)是需要一定專業(yè)知識的。人參是生長在地里的，扇貝是在海里的。如果對這些消耗性生物資產(chǎn)的特征不了解，就可能會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷。提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而且審計(jì)資源有限，如何合理分配到消耗性生物資產(chǎn)這塊，并且還要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成工作也需要審計(jì)組成員合理安排。某些程序不足以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

（二）監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)

和傳統(tǒng)的存貨相比，因?yàn)槊娣e和數(shù)量都很大，相對而言消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)盤時(shí)間比較少。盤點(diǎn)人員對消耗性生物資產(chǎn)不熟悉，匆匆得出的結(jié)論可能并不具有真實(shí)性。難以確保數(shù)量和質(zhì)量的準(zhǔn)確性。以及對于消耗性生物資產(chǎn)來說，存在區(qū)域可能很大，扇貝的水域，以及人參的種植面積都很大，注冊會(huì)計(jì)師所用的傳統(tǒng)監(jiān)盤方法所審計(jì)的一部分可能只是總體中小部分，并不能代表消耗性生物資產(chǎn)的總體情況。

（三）審計(jì)獨(dú)立性受限

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性。但是部分企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所長時(shí)間沒有更換，所以審計(jì)的時(shí)候其實(shí)是會(huì)受到以前審計(jì)內(nèi)容的影響。比如擬信任以前審計(jì)的內(nèi)容，過分相信公司內(nèi)部資料，而不采取新的審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師可能缺乏保持職業(yè)謹(jǐn)慎，尤其是針對消耗性生物資產(chǎn)。僅依賴公司自身的記錄，要考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。而且長時(shí)間的審計(jì)會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性帶來影響，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估不足

注冊會(huì)計(jì)師可能不重視分析程序。分析程序可以運(yùn)用數(shù)據(jù)來與同行業(yè)的其他企業(yè)進(jìn)行對比，來找出一些異常的數(shù)值，進(jìn)而找出審計(jì)的突破口。企業(yè)對消耗性生物資產(chǎn)的減值具有較大的自主權(quán)，而且沒有專門針對這塊的審計(jì)程序。

建議

（一）完善相關(guān)準(zhǔn)則

由于消耗性生物資產(chǎn)存在一些可以讓企業(yè)利用的漏洞，計(jì)提減值不明確，披露不完整，導(dǎo)致實(shí)際價(jià)值可能與成本相差過大。加大審計(jì)難度，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以需要有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，對于不同行業(yè)如農(nóng)林牧漁行業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)成本應(yīng)該有不同的披露。比如，規(guī)模，數(shù)量，可能會(huì)遭遇的風(fēng)險(xiǎn)，或者是針對減值的披露，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國針對消耗性生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)，完善消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的完善。

提高第三方的監(jiān)管力度，對違反相關(guān)規(guī)定的企業(yè)，加大違規(guī)的處罰力度。如果存在誤導(dǎo)性，虛假描述或者沒按準(zhǔn)則要求進(jìn)行消耗性生物資產(chǎn)準(zhǔn)則披露，對企業(yè)進(jìn)行罰款。提高企業(yè)違規(guī)成本。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部控制測試

首先應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估，對企業(yè)環(huán)境的了解。公司內(nèi)部有沒有內(nèi)部審計(jì)部門，即有沒有內(nèi)部控制。相關(guān)部門是否能夠做到相互制約與監(jiān)督。事前檢查比如人參種子的購買合同，扇貝的銷售合同。其次對消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)有關(guān)規(guī)定設(shè)計(jì)如何?？梢赃M(jìn)行穿行測試，觀察有關(guān)環(huán)節(jié)是否合理且是否按照規(guī)章制度執(zhí)行。

因?yàn)橄男陨镔Y產(chǎn)有其特殊性，因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視控制測試。也就是內(nèi)部控制是否有效的執(zhí)行。對消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)流程進(jìn)行了解，而且對于對應(yīng)的憑證，單據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對采購環(huán)節(jié)可能存在的由舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)，可以到具體的種植地、養(yǎng)殖地進(jìn)行觀察和檢查程序，還可以增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，對于監(jiān)盤范圍可以擴(kuò)大，減少管理層對消耗性生物資產(chǎn)人為的影響。以及需要人為控制的消耗性生物資產(chǎn)可以加大詢問范圍。詢問消耗性生物資產(chǎn)的管理人員其生長情況，提高對異常信息的敏感程度。對整個(gè)流程進(jìn)行重新執(zhí)行，看整個(gè)流程的執(zhí)行情況，內(nèi)部控制是否有效。

（三）提高專業(yè)性

需要審計(jì)人員提高專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)需要相關(guān)專業(yè)知識的支撐。首先要重視消耗性生物資產(chǎn)的特征，其復(fù)雜性和隱蔽性會(huì)對企業(yè)進(jìn)行利潤操控帶來一定的便利。其次，要掌握對消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的方法，使用恰當(dāng)?shù)脑u估方法對其數(shù)量，質(zhì)量進(jìn)行認(rèn)定。傳統(tǒng)的抽樣可能不能足夠應(yīng)對消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的需要。隨著時(shí)代的進(jìn)步，用在審計(jì)上的方法也更新?lián)Q代，審計(jì)人員需要通過學(xué)習(xí)充實(shí)自己，可以運(yùn)用高科技如大數(shù)據(jù)，互聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)結(jié)合使用更好的對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

如果不具備相關(guān)的專業(yè)知識，需要專家參與工作。通過專家的幫助，能夠彌補(bǔ)相關(guān)審計(jì)中的知識缺陷?？梢越梃b其他消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的案例，來降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，提高工作效率。

結(jié)語

隨著有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)出現(xiàn)問題的企業(yè)層出不窮，利用消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行利潤操控的企業(yè)也屢見不鮮。如何能有效對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要進(jìn)一步思考的問題。而相關(guān)企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)對消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量和披露，配合審計(jì)工作。證監(jiān)會(huì)也需加強(qiáng)對相關(guān)企業(yè)的監(jiān)督作用。從各個(gè)方面一起推進(jìn)消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)更好的完善。