陳 贇

一、一個(gè)案例的描述

某省某集團(tuán)公司2019年末集團(tuán)資產(chǎn)總額40.11億元，負(fù)債總額9.68億元，所有者權(quán)益30.43億元；集團(tuán)全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入11.78億元，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3.05億元。該集團(tuán)資產(chǎn)中有9.8億元的固定資產(chǎn)原值，5.19億元的固定資產(chǎn)凈額。這些固定資產(chǎn)主要是土地和房產(chǎn)，有100多萬方的土地和60多方的房產(chǎn)，共2000多宗，分散在全省各市、縣等地，但由于該集團(tuán)公司歷史悠久，經(jīng)過多次變遷，所以約有10%左右的土地和房產(chǎn)存在權(quán)證不齊全的情況。

該集團(tuán)公司是國(guó)家發(fā)改委公布的第三批混合所有制改革（以下簡(jiǎn)稱“混改”）試點(diǎn)單位。在推進(jìn)混改過程中，資產(chǎn)評(píng)估公司評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)為57億元，主要是土地和房產(chǎn)增值，由5億多元，評(píng)估為15億元左右。但資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告在國(guó)有資產(chǎn)管理部門組織的專家審查時(shí)沒能通過，原因是有400余項(xiàng)權(quán)證不齊全資產(chǎn)在報(bào)告中通過說明段來進(jìn)行說明。經(jīng)過國(guó)有資產(chǎn)管理部門協(xié)調(diào)，把這些權(quán)證不齊全資產(chǎn)，共有413項(xiàng)，涉及到全省10多個(gè)地市，原帳面凈值8000多萬，評(píng)估價(jià)值3.5億元，全部劃轉(zhuǎn)到同一母公司控制下的另一全資子公司，都是國(guó)有股東100%控股公司。這樣就完成了資產(chǎn)評(píng)估工作。

目前，兩家公司為這部分資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅爭(zhēng)執(zhí)不下。原集團(tuán)公司認(rèn)為，這些資產(chǎn)是經(jīng)過幾代員工辛苦勞動(dòng)積累下的家底，卻無償劃轉(zhuǎn)出去，人員卻一個(gè)也沒有轉(zhuǎn)出，下邊的員工怨氣沖天，已經(jīng)成為混改中不穩(wěn)定因素，如果因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)再上繳1個(gè)多億的稅收，不僅沒有道理，可能帶來大量員工上訪。何況，原集團(tuán)公司一年的利潤(rùn)只有3個(gè)億，再加上行業(yè)政策因素，本來就有可能在2020年虧損，到哪里去彌補(bǔ)這1個(gè)多億元的額外支出。接受資產(chǎn)的公司也不愿意支出這1個(gè)多億元的稅收。他們認(rèn)為，這些資產(chǎn)都是土地房產(chǎn)，權(quán)證不齊全，按目前的租金也就是1000萬不到，收益率太低，他們也不想要這些資產(chǎn)。另一方面，他們認(rèn)為自己是個(gè)小公司，一年利潤(rùn)也就是1000多萬，支出上億的稅收也無法籌措。稅務(wù)部門認(rèn)為，不是母子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不適合特殊性稅務(wù)處理，涉及資產(chǎn)眾多，沒有相關(guān)法律依據(jù)減免稅收。

二、該案例中的幾個(gè)問題

（一）積極推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混改是國(guó)家大政方針

推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革是新形勢(shì)下堅(jiān)持公有制主體地位，增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力的一個(gè)有效途徑和必然選擇。2013年11月，十八屆三中全會(huì)通過《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“國(guó)有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經(jīng)濟(jì)，是基本經(jīng)濟(jì)制度的重要實(shí)現(xiàn)形式。”2015年9月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》（國(guó)發(fā)〔2015〕54號(hào)），2017年11月，國(guó)家發(fā)展改革委等部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化混合所有制改革試點(diǎn)若干政策的意見》（發(fā)改經(jīng)體〔2017〕2057號(hào)）等等。積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)各種所有制資本取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互促進(jìn)、共同發(fā)展，形成各種所有制經(jīng)濟(jì)互利共贏共同發(fā)展的局面，更好堅(jiān)持和完善基本經(jīng)濟(jì)制度。從國(guó)家層面來講，已經(jīng)推出四批200多家重要領(lǐng)域混改試點(diǎn)企業(yè)，資產(chǎn)總量超過3萬多億元。因此，國(guó)有企業(yè)混改是我國(guó)一項(xiàng)重大方針政策，事關(guān)國(guó)有企業(yè)發(fā)展活力提高和核心競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)等，從某種意義講，它不能僅僅看作是一種個(gè)體的商業(yè)行為，更應(yīng)當(dāng)從國(guó)家行為的角度來理解，國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)服從和服務(wù)于這一政策，所以，稅收相關(guān)規(guī)定應(yīng)有助于混改的推進(jìn)，而不能成為混改的重要障礙和成本。

就該集團(tuán)的這次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)來講，它是該集團(tuán)推進(jìn)混合所有制改革繞不開的一條道路。該集團(tuán)是國(guó)有股東100%持股的國(guó)有企業(yè)，歷史久遠(yuǎn)，在發(fā)展過程中，許多土地和房產(chǎn)都是各級(jí)政府無償化拔使用的，所以存在大量的權(quán)證不齊全的資產(chǎn)。但對(duì)于混合所有制企業(yè)，由于存在所有制性質(zhì)不同的股東，所以產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確是基本要求。對(duì)這些權(quán)證不齊的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估很難做到公允，劃轉(zhuǎn)到其它國(guó)有股東100%持股的國(guó)有企業(yè)是一種較為妥帖的辦法。

實(shí)際，該集團(tuán)遇到這種情況絕不是獨(dú)一無二的。無論是國(guó)家層面，還是地方國(guó)資層面，國(guó)有企業(yè)混改都在如火如荼地推進(jìn)，然而國(guó)有企業(yè)形成的歷史原因，許多資產(chǎn)都是行政化拔過來的，又經(jīng)過多次改革許多資料散失，所以都可能存在大量權(quán)證不齊全資產(chǎn)。國(guó)有企業(yè)混改，不僅僅是地方國(guó)資之間權(quán)證不齊全資產(chǎn)的化轉(zhuǎn)，有時(shí)還涉及央企與地方國(guó)企之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如安徽省國(guó)資委與中國(guó)寶武簽署股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，劃轉(zhuǎn)其持有的馬鋼集團(tuán)51%股份。

（二）對(duì)混改中國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)征稅不符合稅收基本原理

按照目前稅收法律法規(guī)，國(guó)有企業(yè)混改中進(jìn)行國(guó)有企業(yè)間的無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)需要繳納相關(guān)稅款。為了鼓勵(lì)企業(yè)并購(gòu)重組，降低重組過程中的稅務(wù)成本，國(guó)家先后發(fā)布了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)），符合條件的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)行為，可以適用特殊性稅務(wù)處理。這些條件，如須是100%控制的母子公司之間，或受同一100%母公司控制的子公司之間；再如，須是轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)占公司股權(quán)或資產(chǎn)的50%以上?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中的契稅問題給予了一定的優(yōu)惠，但限定條件是承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，或同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)行為，方能適用免征契稅的優(yōu)惠。關(guān)于增值稅優(yōu)惠，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào) ）要求的是納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。根據(jù)這些稅收優(yōu)惠法規(guī)，國(guó)有企業(yè)混改中資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)都無法適用，因?yàn)檫@種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)許多并不是在母子公司之間進(jìn)行，規(guī)模達(dá)不到企業(yè)資產(chǎn)的50%；何況只是資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)，不涉及人員的分流和債權(quán)、負(fù)債的轉(zhuǎn)移。

由于國(guó)有企業(yè)混改中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)標(biāo)的金額較高，涉及稅額較大，尤其是中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）過程中，標(biāo)的金額巨額，如果稅收政策不能修訂，易使混改國(guó)企產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，阻礙國(guó)有企業(yè)混改的推進(jìn)。正如本案例中所講，兩家公司為這部分資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅爭(zhēng)執(zhí)不下，原集團(tuán)公司認(rèn)為，這些資產(chǎn)是無償劃轉(zhuǎn)出去，人員一個(gè)也沒有轉(zhuǎn)出，如果因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)再上繳1個(gè)多億的稅收，不僅沒有道理，可能帶來大量員工上訪。何況，原集團(tuán)公司一年的利潤(rùn)只有3個(gè)億，1個(gè)多億元稅收額外支出企業(yè)很難承受。接受資產(chǎn)的公司認(rèn)為，這些資產(chǎn)收益率太低，他們還不想要這些資產(chǎn)，自己一年利潤(rùn)也就是1000多萬，支出上億的稅收也無法籌措?；旄氖聵I(yè)就在爭(zhēng)執(zhí)中耽誤著。

就案例中的所得稅，也適用特殊性稅務(wù)處理。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文件：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。案例中資產(chǎn)劃出企業(yè)和劃入企業(yè)都屬于同一母公司100%控制的子企業(yè)，未來也不改變?cè)Y產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，都以資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行劃出和劃入，交易雙方是在國(guó)有資產(chǎn)管理部門協(xié)調(diào)下雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行，因此，完全適用特殊性稅務(wù)處理。

稅收從本質(zhì)上講，它是國(guó)家為滿足社會(huì)公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國(guó)民收入分配，強(qiáng)制取得財(cái)政收入所形成的一種特殊分配關(guān)系，是國(guó)家參與國(guó)民收入或社會(huì)剩余產(chǎn)品的一種分配活動(dòng)。首先，稅收的征收主體是國(guó)家，征收客體是單位和個(gè)人；其次，稅收的征收目的是為了滿足國(guó)家實(shí)現(xiàn)其職能的需要；第三，稅收征收的依據(jù)是法律，憑藉的是政治權(quán)力；第四，征稅的過程是物質(zhì)財(cái)富從私人部門單向地、無償?shù)剞D(zhuǎn)給國(guó)家；第五，從稅收征收的直接結(jié)果看，國(guó)家以稅收方式取得了財(cái)政收入。有實(shí)質(zhì)課稅原則，依納稅人真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定其稅負(fù)，不能僅考核其表面是否符合課稅要件。

因此，從稅收基本理念來講，對(duì)混改中國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)征稅不合理，也不科學(xué)。這種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是無償化轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生收益，沒有現(xiàn)金流量，不改變資產(chǎn)的稅基，從本質(zhì)上講，是一種行政行為，不是一種商業(yè)行為，只是這部分國(guó)有資產(chǎn)的帳目從一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)企業(yè)罷了。

（三）混改實(shí)踐中國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的具體做法不符合依法治企的要求

從混改具體實(shí)踐來看，國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)通常有以下幾種方式：1、說服稅務(wù)部門減免優(yōu)惠。據(jù)悉，在央企，還是地方國(guó)企中都有這種情況出現(xiàn)，稅務(wù)部門出具只針對(duì)具體企業(yè)具體資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收減免優(yōu)惠，這種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)規(guī)模相對(duì)較小，資產(chǎn)宗數(shù)較少，涉及范圍不大。2、對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)暫時(shí)規(guī)避。許多央企與地方國(guó)企之間混改涉及股權(quán)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)涉稅問題先暫時(shí)擱置，工作重心放在加快推進(jìn)混改的進(jìn)程。3、帳目劃轉(zhuǎn)，資產(chǎn)不易。也有些企業(yè)混改時(shí)，對(duì)稅務(wù)部門游稅不動(dòng)，大額稅收又難以承受，就采取“兩張皮”的方式：兩家國(guó)企各自把帳目建立起來，一家國(guó)企劃出資產(chǎn)，減少資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益，另一家國(guó)有企業(yè)劃入資產(chǎn)，增加資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益；而資產(chǎn)不進(jìn)行過戶，產(chǎn)權(quán)上仍屬于原國(guó)有企業(yè)。當(dāng)然，這種情況也只是不得已的權(quán)益之計(jì)。4、進(jìn)行包裝，形式上做到適用稅收優(yōu)惠政策。例如，成立一子家公司，把相關(guān)資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)到這家企業(yè)，然后把這家企業(yè)100%資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到另一家國(guó)企，但這需要12r個(gè)月以上的時(shí)間。上述這些做法都是為了推進(jìn)混改而做的變通，不符合依法治企的要求，可能在未來給國(guó)有企業(yè)帶來相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還可能給國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)班子自身帶來政治風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，更重要的是有些方法還只是權(quán)宜之計(jì)。

三、政策建議

鑒于國(guó)家推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混改的大政方針、稅收基本原理以及促進(jìn)國(guó)有企業(yè)依法治企等方面原因，建議國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部以及國(guó)家稅務(wù)總局等部門，盡快研究制訂出臺(tái)國(guó)有企業(yè)混改中國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收免除的規(guī)定，加快國(guó)有企業(yè)混改的步伐。

此外，各地的稅務(wù)部門應(yīng)提高政治站位，破除地方利益的束縛，為推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革、提高國(guó)有企業(yè)活力作出自己的貢獻(xiàn)，而不能僅僅盯著自己地方稅收的減少或考核目標(biāo)是否能完成，僵硬地執(zhí)行國(guó)家稅收政策規(guī)定。畢竟，國(guó)有企業(yè)與稅務(wù)部門溝通中，是處于相對(duì)弱勢(shì)的一方，正如本案例中稅務(wù)部門認(rèn)為不適用特殊性稅務(wù)處理，該國(guó)企就無可奈何，所以，這迫切需要稅務(wù)人員具有更高的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平。