師 璇

(1.西南政法大學(xué) 經(jīng)濟法學(xué)院，重慶 401120；2.保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河北 保定 071000)

1 問題的提出

與中國職業(yè)足球聯(lián)賽快速發(fā)展并行的是俱樂部嚴峻的財務(wù)危機：在2017年冬季轉(zhuǎn)會窗口的轉(zhuǎn)會交易里，中超俱樂部有3家營利、13家虧損，中甲俱樂部有11家營利、3家虧損、2家收支平衡；在2018年冬季轉(zhuǎn)會窗口的轉(zhuǎn)會交易里，中超俱樂部有2家營利、10家虧損、4家收支平衡，中甲俱樂部有3家營利、5家虧損、8家收支平衡①。中國足協(xié)基于有效控制職業(yè)俱樂部成本、實現(xiàn)俱樂部財務(wù)健康的迫切現(xiàn)實需要，自2017年12月至2018年12月密集出臺了《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部準入規(guī)程》(以下簡稱《準入規(guī)程》)、《俱樂部財務(wù)約定指標(biāo)(2019—2021)》(以下簡稱《財務(wù)約定指標(biāo)》)、《關(guān)于進一步規(guī)范管理職業(yè)俱樂部與教練員、球員合同有關(guān)工作的通知》(以下簡稱《規(guī)范合同通知》)、《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管規(guī)程(2019年版)》(以下簡稱《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》)，至此，經(jīng)過能動移植后的中國足協(xié)財務(wù)平衡政策得以基本形塑。本土的財務(wù)平衡政策同時借鑒了歐足聯(lián)財政公平法案(以下簡稱“FFP”)和美國職業(yè)聯(lián)賽的工資帽，將薪酬限額也考慮其中。

國內(nèi)以往相關(guān)研究主要集中于FFP對于中國職業(yè)足球的啟示，比如建議中國足協(xié)加強俱樂部財務(wù)監(jiān)管[1-2]，又如建議俱樂部重視青訓(xùn)[3-4]與社會責(zé)任[5-6]。與此同時，亦有國外學(xué)者認為FFP規(guī)則似乎并非必要，因為通過改革現(xiàn)有的分配政策、縮小收入差距，亦可緩解過度投資[7]。對此，有必要指出現(xiàn)階段中國職業(yè)足球聯(lián)賽與歐洲聯(lián)賽存在的一個重要區(qū)別：由于商業(yè)鏈條不完整，從俱樂部的營運整體來看，中超相比歐洲聯(lián)賽只能算“準職業(yè)聯(lián)賽”，即一個企業(yè)通過冠名、資助來展示自己形象的企業(yè)聯(lián)賽[8]。母公司追求溢出效益[9]是大多數(shù)俱樂部的現(xiàn)實情況，這就造成投資非理性的整體程度遠高于歐洲聯(lián)賽的贊助商。因此，中超俱樂部法人治理結(jié)構(gòu)還未建立，既使得中國足協(xié)采取“硬性”指標(biāo)監(jiān)管存在客觀必要性，反過來講，俱樂部整體性的財政平衡亦是迫使所有俱樂部完成法人治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要力量。為此，本土財務(wù)平衡政策的出臺非常必要，同時，由于財務(wù)平衡政策剛剛出臺，專注于此的學(xué)術(shù)研究亟待展開。本文擬對財務(wù)平衡政策的具體文本缺陷進行剖析，進而提出政策完善和實效保障的相關(guān)建議。

2 中國足協(xié)財務(wù)平衡政策文本缺憾的多維表征

2.1 法治缺憾檢視

盡管《中國足球協(xié)會章程》第51條規(guī)定：仲裁委員會是本會的仲裁機構(gòu)，負責(zé)處理本會管轄范圍內(nèi)與足球運動有關(guān)的行業(yè)內(nèi)部糾紛。然預(yù)防強于救濟，能否在自治規(guī)則中明確文本內(nèi)容以盡力避免爭議更為重要。

2.1.1 制定程序無規(guī)可依

依據(jù)《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》第1條：中國足球協(xié)會根據(jù)中華人民共和國相關(guān)法律法規(guī)、《中國足球協(xié)會章程》(以下簡稱《章程》)和《準入規(guī)程》等相關(guān)文件，特制定中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管規(guī)程。然而，這兩個文件并未對《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》的制定程序做出明確規(guī)定。毋庸置疑，財務(wù)平衡政策是中國職業(yè)足球聯(lián)賽的重大事件，為了在職業(yè)足球市場現(xiàn)實需要、俱樂部的經(jīng)濟民主權(quán)與中國足協(xié)的社會管理權(quán)之間取得最大公約數(shù)，程序法治必不可少?！墩鲁獭返?6條規(guī)定：會員大會的職權(quán)包括決定其他重大事宜。這一文本表述具有突出的模糊性缺陷。由于職業(yè)足球領(lǐng)域秉承自束自律自治理念，只有在行業(yè)規(guī)則違反《章程》的情形下，相關(guān)利益主體才能訴諸法院請求撤銷。故而，如若《章程》缺少財務(wù)平衡政策制定的基本程序，對于俱樂部權(quán)利的保障是一個明顯缺憾。

2.1.2 保密規(guī)則不完備

首先，保密義務(wù)主體不完整?！敦攧?wù)監(jiān)管規(guī)程》明確了政策執(zhí)行主體及其職責(zé)：地方足球協(xié)會負責(zé)初步評估并確認職業(yè)俱樂部提交的財務(wù)監(jiān)管資料的真實性、完整性以及是否滿足財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管要求，財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)對各職業(yè)俱樂部提交的財務(wù)監(jiān)管資料進行評估和審查，中國足球協(xié)會做出審查結(jié)果及處罰措施。同時規(guī)定：中國足球協(xié)會財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)和地方足球協(xié)會在執(zhí)行本規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)保證俱樂部提供的所有信息完全保密。那么，中國足協(xié)作為審查結(jié)果決定組織是否也應(yīng)當(dāng)負有保密義務(wù)呢？其次，未設(shè)置違反保密義務(wù)的責(zé)任追究條款。既然《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》規(guī)定了財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)和地方足球協(xié)會在執(zhí)行本規(guī)定時對于俱樂部的所有信息負完全保密義務(wù)，那么，一旦出現(xiàn)泄露相關(guān)信息的行為，應(yīng)該明確其承擔(dān)的責(zé)任形式。最后，信息公告公開與商業(yè)秘密保護之間的界限模糊。信息公告公開主要涉及評估結(jié)果的公告和財務(wù)監(jiān)管信息的公開。盡管規(guī)定了兩者公開的內(nèi)容，但是未提及商業(yè)秘密的保護。

2.1.3 責(zé)任認定規(guī)則缺失

如前所述，地方足球協(xié)會、財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)和中國足協(xié)依次承擔(dān)著初步評估并確認資料真實性與完整性、評估和審查、做出審查結(jié)果及處罰措施這三項職責(zé)。倘若出現(xiàn)審查結(jié)果不實的情形，應(yīng)該如何劃分責(zé)任的問題并未規(guī)定。而且《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》第6條第2款規(guī)定：地方足球協(xié)會應(yīng)當(dāng)至少按照“職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管資料上報清單”審查職業(yè)俱樂部提交資料的真實性、完整性，以及是否滿足財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管要求。然而，職業(yè)俱樂部全部銀行賬戶和在線支付平臺賬戶明細清單的受理備案單位是中國足協(xié)，賬戶變更的受理備案主體是財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)，同時，財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)保留調(diào)閱俱樂部銀行對賬單及余額調(diào)節(jié)表進行檢查的權(quán)力。由于權(quán)限的不足，地方足協(xié)無法審查俱樂部提交資料的真實性。

2.1.4 文本表述多有模糊之處

首先，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》對于關(guān)聯(lián)交易合理性的審查標(biāo)準的不確定性較突出。其中“明顯差異”“明顯少于”“不可比”等文本表述都是主觀評價標(biāo)準。體育贊助應(yīng)現(xiàn)代體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展需求而生[10]，已經(jīng)成為中國職業(yè)體育的重要資金支撐[11]，然通過巨額贊助交易來人為地提升收入是俱樂部規(guī)避財務(wù)監(jiān)管的常用手段，應(yīng)該得到嚴格規(guī)制。然而，這并不意味著財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)可以濫用自由裁量權(quán)。如何通過規(guī)則設(shè)計使得財務(wù)監(jiān)管權(quán)與經(jīng)濟民主權(quán)達到平衡，是中國足協(xié)財務(wù)平衡政策的重要課題。其次，《規(guī)范合同通知》規(guī)定了“陰陽合同”的四種類型，其中的兜底條款為“經(jīng)合同審查聯(lián)合工作組審核，認定為‘陰陽合同’的”。雖然是為了提升對俱樂部規(guī)避行為進行規(guī)制的有效性，但是缺乏制衡機制的“授權(quán)條款”為中國足協(xié)濫用自由裁量權(quán)埋下了隱患。再次，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》《規(guī)范合同通知》針對員工薪酬合同的違規(guī)問題，盡管明確了對俱樂部給予扣除聯(lián)賽積分和取消準入資格的處罰、對教練員和球員給予一至三年禁賽的處罰等，但是，職業(yè)俱樂部可能存在未及時備案、實際操作與備案合同約定不符或“陰陽合同”等多種違規(guī)情況，“中國足協(xié)將視違規(guī)情節(jié)”的文本表述依然模糊，在實際適用時的明確指引性不足。最后，個別條款的細節(jié)規(guī)定不明。比如，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》規(guī)定了俱樂部的經(jīng)營范圍，如職業(yè)俱樂部以前年度投資于被禁止的被投資主體，則“應(yīng)限期剝離”，然未提及“期限”的明確時長。

2.2 財務(wù)制度缺憾剖析

在財務(wù)平衡政策中，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》本應(yīng)肩負著規(guī)范俱樂部具體收支行為的重任。然而，由于其規(guī)制盲區(qū)和內(nèi)容缺陷遠未發(fā)揮應(yīng)有作用。

2.2.1 財務(wù)制度的規(guī)制盲區(qū)

基于強化俱樂部的財務(wù)監(jiān)管目標(biāo)，主要常規(guī)業(yè)務(wù)會計科目使用及核算方法應(yīng)該做到盡力周延、減少漏洞。這種技術(shù)性要求突出地表現(xiàn)在資產(chǎn)減值損失科目中。依據(jù)《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》，球員資產(chǎn)的核算范圍和方法區(qū)別于其他無形資產(chǎn)，原本這是對于球員這種特殊性強、專業(yè)性高的無形資產(chǎn)進行專項規(guī)定的規(guī)則要點。然而遺憾的是，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》遺漏了非常重要的一則條款，即“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認則不得轉(zhuǎn)回”。“資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回”是會計準則專門應(yīng)對企業(yè)通過資產(chǎn)減值損失調(diào)整跨年度利潤水平的規(guī)制性條款。比如，受U23政策影響，超齡球員市場價格驟跌，或者外籍球星的轉(zhuǎn)會往往難再以高價賣出，這些都是確認球員資產(chǎn)損失的正當(dāng)理由，但是減值金額確定沒有統(tǒng)一標(biāo)準，俱樂部對于球員的減值測試評估是管理層的自主行為。一旦缺失規(guī)制條款，俱樂部將可以在投入少的年度確認球員減值損失，在投入多的年度通過轉(zhuǎn)回而減少虧損。

2.2.2 財務(wù)制度的內(nèi)容缺陷

第一，“贊助和廣告收入”這一會計科目的名稱缺乏科學(xué)性。其一，在職業(yè)體育領(lǐng)域，廣告發(fā)布權(quán)屬于贊助商的權(quán)利之一。依據(jù)《浙江省體育局贊助管理辦法(試行)》可知：足球俱樂部提供給贊助商的主要回報是體育競賽表演活動的舉辦權(quán)和專有經(jīng)營權(quán)，包括冠名權(quán)，冠杯權(quán)，廣告開發(fā)和發(fā)布權(quán)，電視轉(zhuǎn)播權(quán)，競賽表演活動的名稱、會徽、吉祥物等標(biāo)志的特許使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)等。從這個意義上講，“贊助”與“廣告”非并列關(guān)系。其二，借鑒企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)則進行檢視，納稅人申報扣除的廣告費支出，必須同時符合下列條件：廣告通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作的；已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定的媒體傳播。反觀職業(yè)足球俱樂部，其并非專門的廣告機構(gòu)，亦不能開具以“廣告費”為應(yīng)稅服務(wù)名稱的發(fā)票。如此一來，就形成了不和諧的情狀：一方面是俱樂部適用“贊助和廣告收入”作為會計科目名稱，另一方面是贊助商不能得到被企業(yè)所得稅法認可的“廣告費”發(fā)票(廣告費在營業(yè)收入15%以內(nèi)的部分可以稅前扣除)，只能全額計入贊助費(贊助費不得在稅前扣除)，這種名稱表述的不嚴謹掩蓋了廣告和贊助的重大區(qū)別，容易給相關(guān)主體帶來認知誤導(dǎo)。第二，附注披露內(nèi)容的最低披露要求中有關(guān)貸款的項目只包含“銀行貸款”，缺乏完整性。企業(yè)可以向私人貸款或者簽訂民間借貸合同。一般而言，私人貸款和民間借貸的利率高于銀行同期貸款利率，因此，對于俱樂部的影響更為顯著。不強制披露則會增加俱樂部財務(wù)風(fēng)險的不確定性。

2.3 規(guī)則設(shè)計合理性缺憾反思

2.3.1 “除外條款”中存在不利于職業(yè)足球聯(lián)賽商業(yè)價值涵養(yǎng)、社會責(zé)任承擔(dān)的規(guī)定

第一，將其他長期資產(chǎn)的收支一并剔除的條款不能一以貫之地體現(xiàn)激勵商業(yè)價值涵養(yǎng)之目標(biāo)?！敦攧?wù)監(jiān)管規(guī)程》有兩則規(guī)定：一是處置球員資產(chǎn)以外的其他長期資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等)的收益項目要在財務(wù)平衡收入計算時剔除；二是除球員資產(chǎn)以外的其他長期資產(chǎn)的攤銷、減值及處置損失項目要在財務(wù)平衡支出計算時剔除。正如《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》所言，前述資產(chǎn)的折舊攤銷、減值損失及處置損益均不計入財務(wù)平衡結(jié)果是出于俱樂部長期利益考量的激勵機制，那么，這種機制就應(yīng)該一以貫之。職業(yè)足球聯(lián)賽的商業(yè)價值包括轉(zhuǎn)播權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等諸多方面，比如品牌商品的生產(chǎn)、俱樂部品牌商店和球迷俱樂部建設(shè)等均涉及固定資產(chǎn)，又如更換競賽訓(xùn)練場地涉及銷售固定資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，以上商業(yè)活動均可能對應(yīng)俱樂部收入的增加進而促進足球相關(guān)經(jīng)營活動?；谪攧?wù)管理的謹慎性原則，無法預(yù)測這些收入一定就比相應(yīng)支出低。因此，如果將上述這些支出與收入一并剔除，不能確保鼓勵效果的實現(xiàn)。第二，社區(qū)發(fā)展相關(guān)支出不在“除外條款”之列會使俱樂部社會責(zé)任承擔(dān)行為缺乏實質(zhì)性支撐。歐足聯(lián)財務(wù)平衡政策存在“豁免條款”，即為促進訓(xùn)練的設(shè)施和體育場館投資、青訓(xùn)發(fā)展投資和社區(qū)宣傳投資，都排除在財政公平計算之外[12]，進而成為俱樂部建設(shè)青訓(xùn)體系、投資社會公益事業(yè)的重要激勵機制?！敦攧?wù)監(jiān)管規(guī)程》與此相對應(yīng)的是青訓(xùn)支出、 部分女足專項支出、部分五人制足球?qū)ｍ椫С?、合理范圍?nèi)的草根足球計劃專項支出、訓(xùn)練基地租賃費用和訓(xùn)練基地運營維護費用。相比之下，中國的財務(wù)平衡政策沒有突出對俱樂部承擔(dān)球迷社區(qū)發(fā)展等社會責(zé)任費用的豁免。如此規(guī)定不利于激勵俱樂部承擔(dān)社會責(zé)任、培養(yǎng)商業(yè)價值。

2.3.2 由于中國足協(xié)對于稅法規(guī)則理解偏差而生成的“僵尸條款”

《規(guī)范合同通知》中反復(fù)強調(diào)的“陰陽合同”、偷稅避稅、稅務(wù)機關(guān)等文字，的確顯露出聯(lián)合施治的動議。然而事實上，中國足協(xié)對于稅法規(guī)則的理解存在諸多偏差，其稽查方向與涉稅違法受理案件標(biāo)準之間的匹配度很低。正所謂“極小等于無有”，中國足協(xié)需要對于此番籌謀的威懾效果保持合理期待。第一，對于已經(jīng)簽訂的舊合同，在認定“陰陽合同”和搜尋涉嫌稅收違法信息之間的交集會非常有限，中國足協(xié)認定“陰陽合同”的四種類型，多半不在稅務(wù)機關(guān)受案范圍或與偷稅、避稅無關(guān)。比如，“明顯高于市場價值”的判定屬于合同審查聯(lián)合工作組的“自由裁量權(quán)”。然而，依據(jù)稅法規(guī)則，假使稅務(wù)機關(guān)認定“價格明顯偏高”，也是按照避稅來處置，而非偷稅。即中國足協(xié)認為“明顯高于市場價值”的合同只涉嫌避稅。但是，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》相關(guān)規(guī)定只會將偷稅情形列入案源信息。又如，偷稅的方式主要是拆分合同，而“低薪酬+高代言費”的支付薪酬模式涉嫌避稅。然而，2019年之前施行的《個人所得稅法》沒有反避稅條款，如此就會形成即便提交線索也無法成立涉稅違法的尷尬。第二，自2019年起簽訂的新合同，認定其為“陰陽合同”與判定其偷稅、避稅之間在標(biāo)準上存在顯著差異。“舊法因新法而改廢，不算稀奇”：2019年施行的《個人所得稅法》將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得四項統(tǒng)稱“綜合所得”，居民個人取得綜合所得按納稅年度合并計算個人所得稅，非居民則按月或者按次分項計算個人所得稅。代言費、簽字費、肖像權(quán)所得等，在稅法中都屬于勞務(wù)報酬所得。除在一個納稅年度內(nèi)工作不滿183天的外籍球員之外，其他球員經(jīng)由“基本薪酬合同”“代言合同”等取得的收入都按年度合并計征個人所得稅。因此，通過“低薪酬+虛構(gòu)高代言費”方法進行逃稅已經(jīng)行不通。同時，《財務(wù)指標(biāo)》的個人最高薪酬限額只針對本土球員，外籍球員的年薪與代言費等統(tǒng)一受“支出限額”規(guī)制，那么，對于在一個納稅年度內(nèi)工作不滿183天的外籍球員，其簽訂“實際為支付薪酬的代言合同”的可能性較低[13]。

2.3.3 “薪酬限額”與“獎金限額”分別約定的目的性不明確

依據(jù)《財務(wù)約定指標(biāo)》的規(guī)定可知：員工薪酬福利費用包含獎金，那么，在《財務(wù)約定指標(biāo)》中為何同時規(guī)定“薪酬限額”和“獎金限額”兩個上限，又為何規(guī)定國內(nèi)球員個人薪酬最高不得超過稅前1 000萬元人民幣時注明“不含獎金”？員工薪酬和獎金之間是什么關(guān)系，應(yīng)該統(tǒng)一書寫，避免文件之間的表述矛盾。此其一。其二，球員個人薪酬的主體部分即為基本工資、獎金，從權(quán)利屬性論，都是經(jīng)濟利益，從稅款繳納規(guī)則看，都按照綜合所得計征個人所得稅，換言之，基本工資與獎金之間或不存在區(qū)分的意義。

2.3.4 部分文本表述未達其意

第一，《財務(wù)約定指標(biāo)》在“獎金限額”中規(guī)定：“全年聯(lián)賽獎金總額超額每超出100萬扣除當(dāng)賽季聯(lián)賽積分1分”。那么，獎金超過數(shù)額不足100萬元時如何處罰就成了規(guī)制“真空”，而且整百后的余額如何處置也未明確。第二，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》附件4中規(guī)定：財務(wù)平衡收入計算的剔除項目包括缺乏商業(yè)實質(zhì)且嚴重超出市場公允價值的關(guān)聯(lián)方交易收入。這一表述也存在邏輯問題。其實，“缺乏商業(yè)實質(zhì)”與“嚴重超出市場公允價值”，兩項條件只需滿足其一的關(guān)聯(lián)交易就不應(yīng)當(dāng)計為收入。

3 文本缺憾彌補：財務(wù)平衡政策優(yōu)化及其功能解析

耶林曾說：“法的破與立，是對抗的力量關(guān)系體現(xiàn)。正像平行四邊形產(chǎn)生脫離于最初的方向，漸漸向?qū)蔷€靠攏。而法律規(guī)范只有克服缺陷，方得再生。”[14]倘若財務(wù)平衡政策存在的缺陷不能得到及時修改完善，必然局囿中國足協(xié)對于職業(yè)足球俱樂部財務(wù)監(jiān)管的實效，難以滿足中國職業(yè)足球改革發(fā)展的法治期待。

3.1 財務(wù)平衡政策的文本優(yōu)化

3.1.1 決策程序、內(nèi)部結(jié)構(gòu)法治化

第一，通過修改《章程》明確規(guī)定重大事項的范疇和其他重要事項的范疇及其決策程序。目前《章程》中只有會員大會的程序規(guī)則，建議明確協(xié)會“重大事宜”和“其他重要事宜”的界定方法。對于其他重要事項的程序規(guī)則，可以比照會員大會的相關(guān)條款類推制定，具體包括召集、提案、法定人數(shù)、決議等條款，從而最大限度地保障俱樂部在諸如財務(wù)平衡等重大政策中實質(zhì)性的參與權(quán)。

第二，重塑保密規(guī)則。首先，體育自治并非拒絕法治理念，行業(yè)自治規(guī)則更應(yīng)通過借鑒硬法經(jīng)驗完善其周延性。《反不正當(dāng)競爭法》第15條規(guī)定：監(jiān)督檢查部門及其工作人員對調(diào)查過程中知悉的商業(yè)秘密負有保密義務(wù)。中國足協(xié)對于俱樂部的商業(yè)秘密同樣負有保密義務(wù)。其次，補充違反保密義務(wù)的責(zé)任條款，如責(zé)令改正、行業(yè)內(nèi)處罰等。最后，依據(jù)狹義比例原則厘定商業(yè)秘密保護與公開規(guī)則的界限，明晰在財務(wù)平衡監(jiān)管目標(biāo)視域下行業(yè)協(xié)會整體與俱樂部個體針對不同財務(wù)信息的利益順位?！敦攧?wù)監(jiān)管規(guī)程》指出了財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)公開的財務(wù)信息的“正面清單”，其中的“兜底條款”為“中國足球協(xié)會要求公開的其他信息”。鑒于俱樂部商業(yè)秘密的保護是一種被經(jīng)濟法明確規(guī)定的法益，還需要在財務(wù)平衡政策中設(shè)計“負面清單”對于商業(yè)秘密進行必要保護。具體到俱樂部商業(yè)秘密這一特定概念，不宜直接移植經(jīng)濟法對于商業(yè)秘密概念的保護規(guī)則，而應(yīng)對于不同屬性的商業(yè)秘密進行區(qū)分。毋庸置疑，對于財務(wù)監(jiān)管最為重要的便是俱樂部交易合同的價格，然而，轉(zhuǎn)會費、二次轉(zhuǎn)會條款都可能是俱樂部與球員之間的“保密條款”，是否應(yīng)當(dāng)公開呢？中國足協(xié)共同體與單一俱樂部因財務(wù)監(jiān)管信息公開而獲取或損失的利益應(yīng)屬合理范域，即符合比例原則。監(jiān)管實踐中比例原則是對裁量公開行為進行規(guī)制和審查的主要法律手段[15]，其精髓為狹義比例原則，即均衡性原則[16]。也就是說，在法律允許的范圍內(nèi)，中國足協(xié)應(yīng)選擇對俱樂部損害最小的披露措施，并確保實施該監(jiān)管行為獲取的利益大于俱樂部損失的利益。是故，為了通過財務(wù)平衡促進聯(lián)賽健康發(fā)展這一更大利益，對于“保密條款”中涉及的金額應(yīng)予公開，其他非金額的部分則應(yīng)按照經(jīng)濟法的相關(guān)規(guī)則進行嚴格保護，列入公開財務(wù)信息的“負面清單”。

第三，補充責(zé)任認定規(guī)則。建議修改《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》第6條第2款：地方足球協(xié)會按照“職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管資料上報清單”，對于職業(yè)俱樂部提交資料的真實性、完整性，以及是否滿足監(jiān)管要求做形式審查。按照誰主管誰負責(zé)的原則，財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)作為負責(zé)監(jiān)管審查的主體機構(gòu)，對于審查結(jié)果不實應(yīng)該承擔(dān)主要責(zé)任。

第四，誠如法諺所言，“法之處置較人之處置更為公平”，財政平衡政策需要增強規(guī)則文本明確性以規(guī)制中國足協(xié)的自由裁量權(quán)限。首先，建議中國足協(xié)借鑒稅法預(yù)約定價規(guī)則完善關(guān)聯(lián)交易合理性的判定規(guī)則：要求俱樂部對于關(guān)聯(lián)交易提交相關(guān)信息，重點包括關(guān)聯(lián)企業(yè)名稱、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容、合同條款設(shè)置和轉(zhuǎn)讓定價方法等，進而在平等協(xié)商中評判關(guān)聯(lián)價格的合理性。其次，修改《規(guī)范合同通知》有關(guān)“陰陽合同”認定類型第4條為：有其他確切的證據(jù)證明存在“陰陽合同”，比如資金流與合同文本不符。再次，按照金額差異的大小劃分違規(guī)情形的不同等級，分別對應(yīng)取消準入資格、禁賽1到3年的不同處罰。最后，明確制定俱樂部以前年度投資于被禁止的被投資主體的剝離期限。

3.1.2 財務(wù)制度嚴謹化

第一，彌補規(guī)制盲區(qū)。建議對于球員資產(chǎn)減值損失核算規(guī)則作出補充：在球員持有期，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。第二，財務(wù)制度內(nèi)容的優(yōu)化。①將“贊助和廣告收入”這一會計科目名稱修改為“贊助收入”，提升會計科目名稱的科學(xué)性；②將附注披露內(nèi)容的最低要求中的“銀行貸款”修改為“各類貸款”，增進披露內(nèi)容最低要求的完整性。

3.1.3 規(guī)則設(shè)計合理化

第一，建議重構(gòu)“除外條款”。①刪除“處置球員資產(chǎn)以外的其他長期資產(chǎn)的收益項目要在財務(wù)平衡收入計算時剔除”的規(guī)定；②在財務(wù)平衡支出剔除條款中加入與承擔(dān)社會責(zé)任相關(guān)的費用，從而形成限制與獎勵性條款并行的格局，激勵俱樂部重視服務(wù)球迷、人文關(guān)懷與社會擔(dān)當(dāng)[12]。第二，建議修改“陰陽合同”認定標(biāo)準第1條，刪除其中的“偷逃、規(guī)避繳納稅款”文字，提高財務(wù)平衡政策的立法水平。第三，在《財務(wù)約定指標(biāo)》中，刪除“獎金限額”規(guī)則，明確教練員、球員的工資、獎金及其他福利均受“薪酬限額”規(guī)制。第四，建議理順文本表述，將《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》附件4中有關(guān)財務(wù)平衡收入的剔除項目第3項修改為：缺乏商業(yè)實質(zhì)或者嚴重超出市場公允價值的關(guān)聯(lián)方交易收入。

3.2 財務(wù)平衡政策文本優(yōu)化的功能解析

“令規(guī)則得到社會普遍尊重的最可靠方法，是規(guī)則本身值得尊重?！盵17]財務(wù)平衡政策文本的補正與修訂，正是為了通過促進其承載權(quán)利平衡進而塑造適應(yīng)行業(yè)自律需要的可靠規(guī)則。長期困擾足協(xié)的規(guī)避行為，其內(nèi)因源自俱樂部經(jīng)濟民主權(quán)與中國足協(xié)社會管理權(quán)未能達到平衡。體育領(lǐng)域的自治理念導(dǎo)致行業(yè)協(xié)會管理權(quán)并不存在司法的挑戰(zhàn)。同時，中國足協(xié)是代表我國參加國際足球組織的唯一合法機構(gòu)，這種壟斷地位是俱樂部對協(xié)會管理的不信任的客觀根源，因為競爭才是信任得以提升的最有效途徑[18]。無信任，則無權(quán)威[19]。俱樂部雖然可以參與到部分政策制定環(huán)節(jié)中，但由于主導(dǎo)權(quán)力集中于足協(xié)，俱樂部對于規(guī)則的認同感會受到負面影響，進而誘發(fā)規(guī)避動機。不僅如此，管理機制缺憾還內(nèi)嵌于中國足協(xié)內(nèi)部的權(quán)利運行之中，導(dǎo)致決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)之間的相互制約構(gòu)造不完備[20]，缺乏長效監(jiān)督和評價機制的問題突出[21]，凡此種種都在強調(diào)運用法治理念重塑行業(yè)自律規(guī)則的重要意義。

正如亞里士多德所言：維持利益的平衡是法律的本質(zhì)所在[22]。經(jīng)濟法就是通過傾斜性的配置機制來矯治權(quán)利分配原點的失衡。在政策制定中實現(xiàn)程序法治，制定公開、保密與追責(zé)規(guī)則都是俱樂部經(jīng)濟民主權(quán)與中國足協(xié)社會管理權(quán)的平衡之策。盧曼也曾指出：無論是誰付出信任，都是在某種限度之內(nèi)，與特定的、理性的期待成比例地付出[23]。只有將行業(yè)協(xié)會的管理權(quán)限“關(guān)進籠子里”，才能產(chǎn)生俱樂部信任中國足協(xié)的理性依據(jù)。此外，收支項目的細化、財務(wù)制度的健全可以盡力確保俱樂部賬面資金的規(guī)范，增加俱樂部規(guī)避監(jiān)管的操作難度。財務(wù)平衡政策的文本優(yōu)化，就是要培養(yǎng)俱樂部對于行業(yè)自律政策的認同感，提升其對于中國足協(xié)的信任度，同時增加中國足協(xié)對于賬目資金的監(jiān)管能力，這些都是在修煉保障政策實效所必需的“內(nèi)功”。

4 監(jiān)管信息供給：財務(wù)平衡政策實效的必要配套保障

如若說長期困擾足協(xié)之規(guī)避行為的內(nèi)因是俱樂部經(jīng)濟民主權(quán)與中國足協(xié)社會管理權(quán)之間的失衡狀態(tài)，那么，其外因就在于信息嚴重不對稱局囿了中國足協(xié)監(jiān)管能力的發(fā)揮空間。以上集中探討了通過政策文本優(yōu)化限制規(guī)避行為內(nèi)因產(chǎn)生這一主題，接下來探討中國足協(xié)如何拓展獲取俱樂部資金流動信息的路徑。顯而易見，中國足協(xié)必須在法律允許的范圍內(nèi)搜集監(jiān)管所需的資金流信息。一方面，《財務(wù)監(jiān)管規(guī)程》和《規(guī)范合同通知》均明確要求俱樂部將全部銀行賬戶和在線支付平臺賬戶的明細清單向中國足球協(xié)會進行備案，這是合法且必要的；另一方面，中國足協(xié)需要盡力且高效地獲取備案賬戶之外的違規(guī)財務(wù)信息，此為保障政策實效的核心難題。

4.1 提升中國足協(xié)接受監(jiān)督舉報制度的公開性

中國足協(xié)在相關(guān)文件中反復(fù)提及“接受社會公眾的監(jiān)督與舉報”，那么這一路徑的實踐效果如何呢？一方面，自1999年中國足協(xié)首次出臺“限薪令”至今，“陰陽合同”時有爆出。比如，在2014年，劉健為了證明自己以自由身轉(zhuǎn)會廣州恒大俱樂部合規(guī)，主動披露其與青島中能俱樂部之間簽訂了“陰陽合同”。另一方面，更讓監(jiān)管者心余力絀的是資金信息的舉證不能。2018年，上海申鑫為向延邊富德主張轉(zhuǎn)會分成權(quán)益引發(fā)的仲裁案備受矚目。在第二次開庭中延邊俱樂部稱：轉(zhuǎn)會費是2 000萬元人民幣，有足協(xié)備案文件和國安俱樂部開具的轉(zhuǎn)會費發(fā)票為證[24]。借使以稅收稽查的標(biāo)準來判定轉(zhuǎn)會費為真，必須滿足應(yīng)稅服務(wù)流、發(fā)票流、資金流“三流合一”，換言之，缺少資金流的印證就不能排除存在“陰陽合同”的可能。仲裁結(jié)果至今懸而未決暴露出的是足協(xié)對于資金流信息調(diào)查權(quán)的缺失，直接導(dǎo)致行業(yè)自律規(guī)則深陷威懾效用困境。更重要的是，通過以上案例可以發(fā)現(xiàn)：球員、俱樂部的舉報行為不過是“表面形式”，他們的核心動議均不在此。簡而言之，中國足協(xié)獲取賬外違規(guī)信息的舉報途徑本身需要在公開性方面進行強化，同時，中國足協(xié)需要重視的問題在于：除去接受監(jiān)督舉報之外，還需要創(chuàng)設(shè)其他路徑來強化自身的監(jiān)管力度。

4.2 財務(wù)監(jiān)管信息主動搜集渠道的探究與涉稅違法信息上報規(guī)則的創(chuàng)設(shè)

顯而易見，行業(yè)協(xié)會不具備行業(yè)外部市場主體財務(wù)信息的調(diào)取權(quán)限，因此，對于高風(fēng)險投資業(yè)務(wù)等禁止經(jīng)營規(guī)則的執(zhí)行監(jiān)管受到局限，即使只是從證券公司、交易所調(diào)取俱樂部資金流信息亦不可能。因此，獲取資金流信息主要依賴于涉稅信息的搜集。依據(jù)《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條、第12條的規(guī)定，由于中國足協(xié)并非公職機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)依法可以向其公開的只有涉稅違法信息。故而，檢驗資金流真實性的合法途徑就是搜集涉稅違法信息?！渡娑愋畔⒉樵児芾磙k法》第6條規(guī)定“社會公眾可以通過報刊、網(wǎng)站、信息公告欄等渠道查詢重大稅收違法案件信息、非正常戶認定信息涉稅信息”；第7條規(guī)定“納稅人可以自行查詢稅費繳納情況、納稅信用評價結(jié)果等自身信息”；第8條規(guī)定“納稅人按照本辦法第7條無法自行獲取所需自身涉稅信息，可以向稅務(wù)機關(guān)提出書面申請，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在職責(zé)權(quán)限內(nèi)予以受理”。故而，建議中國足協(xié)從以下兩條路徑獲取違法涉稅信息：第一，通過國家稅務(wù)總局、各地方稅務(wù)局的“重大稅收違法案件信息公布欄”搜集規(guī)避財務(wù)平衡政策的“資金暗流”；第二，創(chuàng)設(shè)“涉稅違法信息自動上報”規(guī)則，要求俱樂部定期向稅務(wù)機關(guān)申請查詢自身涉稅違法信息并向中國足協(xié)上報，作為中國足協(xié)獲取俱樂部一般稅收違法信息的渠道，從而彌補只能經(jīng)由公示制度獲知重大稅收違法信息的不足。

4.3 向稅務(wù)機關(guān)移交涉稅違法線索的處理規(guī)范實在化

《規(guī)范合同通知》提出：發(fā)現(xiàn)有偷逃、規(guī)避繳納稅款線索的，移交稅務(wù)機關(guān)等部門進行處理。然而，檢視中國足協(xié)財務(wù)監(jiān)管的實然層面，從未報道過將偷逃、規(guī)避繳納稅款線索移交稅務(wù)機關(guān)的案例。相反，兩者之間缺乏信息溝通的實際行動。比如：自2017年冬窗至2018年夏窗，中超俱樂部外籍球員轉(zhuǎn)會費排名前5位的溢價平均值先從1.81倍收縮至99%[20]，后又漲至1.67倍②。其中可能包含兩項偷稅行為：一則，可能存在“陰陽合同”；二則，即使球員互換之后只需支付價差，依據(jù)稅法同樣需要按照市場價格由雙方俱樂部分別繳納增值稅。相對于中國足協(xié)，稅務(wù)機關(guān)的查賬能力較強，銀稅聯(lián)網(wǎng)信息資源更豐富。故而，建議中國足協(xié)充分重視涉稅違法信息獲取在自身監(jiān)管信息擴展渠道中的關(guān)鍵性地位，采取與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合施治的實際行動。

注釋：

①本組數(shù)據(jù)是依據(jù)transfermakrt公布的兩個轉(zhuǎn)會窗口中超聯(lián)賽16家俱樂部和中甲16家俱樂部的轉(zhuǎn)會信息進行匯總得出。

② 此溢價倍數(shù)是依據(jù)transfermakrt2018年夏季轉(zhuǎn)會窗口中Ayoub El Kaabi, Eder Citadin Martins和 Fernando Karanga等外籍球員轉(zhuǎn)會費前5名的數(shù)據(jù)資料計算而來。