曉紅

在土地增值稅清算中，利息支出的扣除比較復(fù)雜，既可據(jù)實扣除又可按比例扣除，既有計算扣除又有分?jǐn)偪鄢?，還要滿足一定的條件，遵循一定的程序，稍有不慎就會帶來涉稅風(fēng)險。因此，納稅人要把握好利息費用扣除的幾個關(guān)鍵點。

一、理清利息支出應(yīng)列入開發(fā)成本還是開發(fā)費用

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將資本化利息支出記入開發(fā)成本科目。但在土地增值稅清算時，已經(jīng)計入開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至開發(fā)費用中，按財務(wù)費用計算扣除。《土地增值稅清算規(guī)程》（國稅發(fā)［2009］91號）明確，審核利息支出時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。也就是說，在計算土地增值稅時，對于房地產(chǎn)企業(yè)按會計規(guī)定進(jìn)行資本化的利息支出，應(yīng)從房地產(chǎn)開發(fā)成本剔除出來，計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。

房地產(chǎn)開發(fā)費用中的利息支出，應(yīng)包括會計上記入財務(wù)費用中和記入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的利息支出兩部分?；蛘哒f，在土地增值稅中不存在借款利息資本化的問題，只存在借款利息費用化的問題，因為一旦稅法允許在計算土地增值稅時將利息資本化，就意味著有關(guān)利息可能會享受加計扣除，這顯然是不合理的。

例如，某房地產(chǎn)開發(fā)項目，取得土地使用權(quán)成本為4000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本10000萬元（其中“開發(fā)成本——借款費用”含利息支出500萬元），“財務(wù)費用——利息支出”為300萬元。利息符合據(jù)實扣除條件。按照規(guī)定，企業(yè)計入扣除項目的開發(fā)成本應(yīng)為9500萬元（10000-500）；而“開發(fā)成本——借款費用”中所含利息支出500萬元，需與“財務(wù)費用——利息支出”中的300萬元合并計入開發(fā)費用中，計算扣除項目中的利息支出。

二、準(zhǔn)確把握利息支出據(jù)實或比例扣除適用條件

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函［2010］220號）明確，財務(wù)費用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。也就是說，選擇據(jù)實扣除的前提有兩個條件：一是計算分?jǐn)偫ⅲ翘峁┙鹑跈C構(gòu)證明，二者必須同時具備、缺一不可。上例中，若按照利息據(jù)實扣除方法，開發(fā)費用為：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（萬元）；若按照比例計算扣除，開發(fā)費用為：（4000+9500）×10%=1350（萬元）。兩者差異125萬元。

土地增值稅清算時，只能計算扣除利息。關(guān)鍵詞是“分?jǐn)偂焙汀白C明”，這涉及到其利息支出如何扣除、按何種方式扣除的問題。企業(yè)應(yīng)逐一核實多個（期）項目的貸款利息支出是否按項目分?jǐn)?、是否取得合法有效憑證、借款合同是否規(guī)范、利率是否符合規(guī)定等。此外，“金融機構(gòu)貸款”的界定也有嚴(yán)格要求。比如，企業(yè)以個人名義向銀行貸款給企業(yè)使用，由企業(yè)償還本息，以及通過銀行以理財產(chǎn)品、基金等形式投入企業(yè)的資金，則不符合規(guī)定。再如，通過銀行以委托貸款形式借給企業(yè)的資金，可以作為金融機構(gòu)貸款處理。但委托貸款銀行一般只收取手續(xù)費，不出具發(fā)票，應(yīng)由委托方向稅務(wù)機關(guān)申請代開資金占用費發(fā)票，而銀行自制票據(jù)則不符合規(guī)定。

另外，逾期利息和加罰息均不得扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，銀行罰息屬于納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但土地增值稅稅前扣除的處理則不同，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］48號）第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

三、要明確利息支出準(zhǔn)予扣除的時間臨界點

費用化利息支出不得稅前扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出，一部分計入房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本，即資本化；一部分計入期間費用，即費用化。土地增值稅據(jù)實扣除的利息支出，僅指開發(fā)期間所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)資本化的利息支出。稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)借款費用資本化停止時間的規(guī)定趨于一致，基本界定為達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋未完工之前進(jìn)行的預(yù)售，不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法上所說的可銷售狀態(tài)。

實務(wù)中，當(dāng)有的房地產(chǎn)開發(fā)項目已完工但借款未到期，此時對于相關(guān)利息能否繼續(xù)扣除，存在不同的理解。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在建房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品按存貨處理，開發(fā)期間的利息作為期間費用核算，當(dāng)通過竣工驗收時便相當(dāng)于工廠產(chǎn)品完成了生產(chǎn)過程。而且，《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條等明確，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟?。為此，允許扣除項目開發(fā)過程中發(fā)生的利息費用，即利息計算的臨界點，通常最晚至項目竣工通過驗收的日期。

四、未用于項目開發(fā)利息支出不得扣除

借款費用會計準(zhǔn)則明確，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。實務(wù)中，有的納稅人將向金融機構(gòu)的借款用于投資或拆借給其他單位使用。資本化期間，專門借款閑置資金產(chǎn)生的利息或投資收入應(yīng)當(dāng)沖減財務(wù)費用。為此，企業(yè)選擇據(jù)實扣除，允許其稅前扣除的利息支出僅限于用于該項目的利息支出。如果企業(yè)將借款用于投資或挪作他用，相應(yīng)支付給金融機構(gòu)的利息支出，不允許在土地增值稅稅前扣除。

◇幼兒園有個小朋友撿了只青蛙，幼兒們圍成一圈觀察：“小呱呱好可愛呀!”我望著孩子們，心想：你們也很可愛呀!這時，有個小朋友說：“你們沒覺得小青蛙身上腥腥臭臭的嗎?”大家點頭，于是，他們開始商量如何幫青蛙除去腥味。不一會兒有個小朋友問我有沒有料酒。

◇一直在外打工，昨天回來去姐姐家，小外甥看到我，“舅舅”叫得可親了，我拿出200塊錢給他，小外甥死活都不要。我和姐姐都很納悶兒，我夸他長大了，真懂事。姐姐出去買菜的時候，小外甥說：舅舅，不能當(dāng)著我媽的面給我錢，給了就被她拿走了。現(xiàn)在可以給我啦。

◇父親節(jié)那天，老師讓孩子回家給爸爸洗腳。兒子給我洗完腳后，老師布置的父親節(jié)作文兒子是這么寫的：爸爸的腳又酸又臭，脫掉襪子那一霎那，酸臭味刺激到我的每個神經(jīng)，就像臭豆腐蛋摻著屎在悶熱的夏天封了一個半月。皴裂的指甲里全是黑泥，黑泥在指甲里根本摳不出來，像是生下來就黏在肉里。但我不覺得爸爸的腳又臭又臟，在濃濃的父愛里，我仿佛聞到了濃濃的花香味。

◇看著上幼兒園的女兒一筆一畫地寫字，我忍不住夸她：寫的真好，好好讀書，多學(xué)點知識，以后長大了就能吃香的喝辣的。她皺著眉頭看著我：媽媽，我光吃香的，不想喝辣的!