財政部 財會〔2019〕21號 2019年12月10日

一、關(guān)于企業(yè)與其所屬企業(yè)集團其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方判斷

該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（財會〔2006〕3號，以下簡稱第36號準(zhǔn)則）等準(zhǔn)則。

除第36號準(zhǔn)則第四條規(guī)定外，下列各方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)按照第36號準(zhǔn)則進行相關(guān)披露：（一）企業(yè)與其所屬企業(yè)集團的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)；（二）企業(yè)的合營企業(yè)與企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

除第36號準(zhǔn)則第五條和第六條規(guī)定外，兩方或兩方以上同受一方重大影響的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

第36號準(zhǔn)則中所指的聯(lián)營企業(yè)包括聯(lián)營企業(yè)及其子公司，合營企業(yè)包括合營企業(yè)及其子公司。

二、關(guān)于企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷

該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號，以下簡稱第20號準(zhǔn)則）、《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號，以下簡稱第20號指南）等規(guī)定。

（一）構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素。

根據(jù)第20號準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務(wù)的合并應(yīng)當(dāng)比照第20號準(zhǔn)則規(guī)定處理。根據(jù)第20號指南的規(guī)定，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）構(gòu)成業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具有下列三個要素：

1.投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成產(chǎn)出能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入。

2.加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出能力的系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)、協(xié)議、慣例或規(guī)則。

3.產(chǎn)出，包括為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)、為投資者或債權(quán)人提供的股利或利息等投資收益，以及企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的其他的收益。

（二）構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件。

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。合并方在合并中取得的組合是否有實際產(chǎn)出并不是判斷其構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質(zhì)性的：

1.該組合在合并日無產(chǎn)出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應(yīng)判斷為是實質(zhì)性的：（1）該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要；（2）具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利、其他經(jīng)濟資源等投入，例如技術(shù)、研究和開發(fā)項目、房地產(chǎn)或礦區(qū)權(quán)益等。

2.該組合在合并日有產(chǎn)出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應(yīng)判斷為是實質(zhì)性的：（1）該加工處理過程對持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要，且具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工；（2）該加工處理過程對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。

企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

（三）判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可選擇采用集中度測試。

集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當(dāng)于其中某一單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述（二）的規(guī)定進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照上述（二）的規(guī)定進行判斷。

購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行集中度測試：

1.計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽。購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值：

（1）總資產(chǎn)的公允價值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值）-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽

（2）總資產(chǎn)的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+取得負(fù)債的公允價值（不包括遞延所得稅負(fù)債）-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽

2.關(guān)于單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)。單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)和計量的一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)（包括租賃資產(chǎn)）及其附著物分拆成本重大，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)，例如土地和建筑物。

3.關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮其中每項單獨可辨認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風(fēng)險等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)：（1）有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；（2）不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機器設(shè)備；（3）不同類別的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán)；（4）金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；（5）不同類別的金融資產(chǎn)，例如應(yīng)收款項和權(quán)益工具投資；（6）同一類別但風(fēng)險特征存在重大差別的可辨認(rèn)資產(chǎn)等。

三、生效日期和新舊銜接

本解釋自2020年1月1日起施行，不要求追溯調(diào)整。