馮套柱 雷爽

【摘要】2014年，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，我國醫(yī)院受到藥品零加成、大型設(shè)備檢查費 用降低、分級診療、醫(yī)保支付方式改革、衛(wèi)生耗材嚴控等政策影響，醫(yī)院的發(fā)展規(guī)模受到限制，醫(yī)院對成本管控的要求愈來愈強烈。隨著我國公立醫(yī)院改革的進一步深化，民營醫(yī)院異軍突起，醫(yī)保支付改革迫在眉睫，公立醫(yī)院在改革的大潮中面臨前所 未有的機遇和挑戰(zhàn)。最大的挑戰(zhàn)是公立醫(yī)院發(fā)展中的運營成本越來越高，成本管理已成為影響醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重大問題。本文分析了X三級甲等中醫(yī)院的成本管理情況，從管理會計的視角對醫(yī)院的成本管控行為進行了重新的審視，針對醫(yī)院存在的問題，提出在成本管控中要運用管理會計的理念和工具方法，總結(jié)出優(yōu)化方案，為醫(yī)院健康發(fā)展提供了新的運營管理工具，指明了發(fā)展方向。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院;管理會計;成本管控

一、管理會計和成本管理相關(guān)概念

管理會計是會計的一個重要分支，是一種管理活動，這種管理活動通過對相關(guān)信息的使用，將財務(wù)與業(yè)務(wù)活動進行有機的融合，以滿足內(nèi)部管理的需要，在單位計劃、決策、控制和分析評價過程中發(fā)揮著重要的作用。由此可見，管理會計是以使用價值管理為基礎(chǔ)的管理活動。管理會計工具方法是實施管理會計過程中所使用的措施和方法，隨著實踐發(fā)展不斷完善。不同領(lǐng)域使用的管理會計工具方法也不盡相同。醫(yī)院應(yīng)用的管理會計方法包括但不限于戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理等。

成本管理是管理會計中的一項管理工具。它是成本管理活動的總稱，包括成本計劃、成本決策、成本預(yù)算、成本分析和成本評估考核等，是為控制成本和降低成本所采用的一切方法，是貫穿于事前、事中、事后整個過程的管理活動。

成本管理是單位生存發(fā)展的保障和基礎(chǔ)。醫(yī)院成本管理是指醫(yī)療機構(gòu)的管理者為了提高經(jīng)濟效益、滿足病人的需要，經(jīng)過科學(xué)的計算和分析，總結(jié)出的可以對成本進行合理控制的方法，持續(xù)采取成本控制措施可以顯著降低醫(yī)院醫(yī)療費用成本。根據(jù)目前國家醫(yī)改政策和醫(yī)療市場大環(huán)境，結(jié)合醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，如何運用管理會計的工具和方法進一步加強醫(yī)院對成本的管控，由粗放簡單型轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)涵科學(xué)型，成為醫(yī)院必須深入思考并急需解決的問題。

二、X中醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀及分析

（1）醫(yī)院戰(zhàn)略定位不清晰，成本管理目標不明確。醫(yī)院沒有科學(xué)地分析自身在醫(yī)療市場的戰(zhàn)略定位，使其在激烈的市場競爭中市場份額逐漸減少;戰(zhàn)略定位不清晰，成本管控目標不明確，導(dǎo)致收入減少，運營成本持續(xù)增長，收支結(jié)余率很低，醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的動力不足。

（2）預(yù)算控制流于形式，缺乏戰(zhàn)略性考慮，約束力不強，制定的預(yù)算未真正起到控制成本的作用。究其原因，主要是預(yù)算組織架構(gòu)體系不健全;預(yù)算編制程序不完善，特別是資本性預(yù)算不經(jīng)過可行性論證與臨床提出需求就上報;預(yù)算執(zhí)行過程控制不嚴，超預(yù)算追加和無預(yù)算支出的情況時有發(fā)生，導(dǎo)致成本支出大幅度增加;預(yù)算的分析考核只是通報執(zhí)行進度，對未按預(yù)算執(zhí)行的支出缺乏有效的獎懲考核。

（3）成本核算不全面，不能為成本控制提供有效依據(jù)。X中醫(yī)院目前只進行了簡單的科室成本核算，但因為信息化基礎(chǔ)薄弱，醫(yī)院間接費用的分攤方法簡單，核算出的科室診次成本和床日成本不準確，無法作為成本管控的依據(jù)。另外，醫(yī)院因技術(shù)原因未開展項目成本和病種核算，在按病種收費逐漸成為醫(yī)保付費的新趨勢下，醫(yī)院缺乏有效的成本數(shù)據(jù)作為管控醫(yī)療成本和開展診療項目的參考依據(jù)。

（4）成本分析和績效考核方法簡單，成本控制措施缺失。醫(yī)院運用比較法、因素分析法、比率分析法等對總成本構(gòu)成進行了分析，因科室診次成本和床日成本數(shù)據(jù)不準確，醫(yī)院無法對臨床科室開展全面的成本分析。醫(yī)院對成本管控采用了部分KPI關(guān)鍵指標進行了績效考核，但指標體系相對簡單，不能有的放矢地對科室成本進行全面的考核評價，不能積極引導(dǎo)全體人員樹立節(jié)約成本的理念。

（5）醫(yī)院信息化技術(shù)滯后，缺乏統(tǒng)一的信息集成平臺。醫(yī)院先后建設(shè)了會計核算、HIS、LIS、PACS、物資管理、績效核算等系統(tǒng)，但各系統(tǒng)獨立存在，互不相通，統(tǒng)計口徑各異，沒有形成統(tǒng)一的醫(yī)院信息集成平臺，信息無法共享，各系統(tǒng)形成信息孤島，無法為成本管控提供信息化技術(shù)支撐。

三、構(gòu)建基于管理會計視角的醫(yī)院成本管理體系

（一）運用價值鏈分析方法進行科學(xué)的戰(zhàn)略定位

1.外部行業(yè)競爭對手價值鏈分析

X中醫(yī)院所處地區(qū)人口600萬，醫(yī)院較多，三級甲等綜合性醫(yī)院就有五所。采用價值鏈分析方法，從地理位置、服務(wù)人群、市場份額、品牌價值、人才技術(shù)、治療特色等方面對X中醫(yī)院的優(yōu)勢與劣勢進行分析，可以看出X中醫(yī)院的服務(wù)人群、市場份額、人才技術(shù)與其他三甲醫(yī)院相比處于劣勢，但X中醫(yī)院的地理位置、中醫(yī)特色品牌和治療特色在該地區(qū)處于優(yōu)勢地位。所以X中醫(yī)院的戰(zhàn)略定位應(yīng)該是突出中醫(yī)藥優(yōu)勢，發(fā)展具有傳統(tǒng)特色療法的中醫(yī)重點?？疲垣@得更大的市場份額。

2.外部上游供應(yīng)商價值鏈分析

在X中醫(yī)院的全成本構(gòu)成中，藥品和衛(wèi)生耗材成本占比50%左右，應(yīng)該是成本管控的最主要內(nèi)容。西成藥品和衛(wèi)生材料加成政策的取消，中藥飲片和自制劑還有加成政策。

通過對上游供應(yīng)商的價值鏈分析，醫(yī)院不再將供應(yīng)商放在對立面，而是通過合作尋求共同發(fā)展。X中醫(yī)院通過招標與3家大型供應(yīng)商展開合作，通過增加供應(yīng)商的采購量，降低了醫(yī)院采購成本;利用信息化物流系統(tǒng)和供貨商的倉儲體系，實現(xiàn)院方零庫存管理，減少醫(yī)院倉儲成本。同時，醫(yī)院加大中藥飲片和自制劑的使用量，與中藥飲片供應(yīng)商合作，免費為病人煎藥、郵遞，減少了醫(yī)院成本。

3.外部下游患者價值鏈分析

從對醫(yī)院下游患者的價值鏈分析來看，針對X中醫(yī)院市場份額偏低的狀況，醫(yī)院再造就醫(yī)流程，通過方便快捷的就診體驗來增加X中醫(yī)院的診療數(shù)量。2015年該院在門診大量增加自助機終端，實現(xiàn)了自助終端掛號、收費結(jié)算，增加了微信、支付寶等線上收費方式，減少了病人的等候時間，增加了醫(yī)生診治時間，降低了醫(yī)院收費窗口的人力成本。醫(yī)院HIS、LIS、PACS系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)貫通，實現(xiàn)了醫(yī)生、患者線上線下快捷查詢結(jié)果和臨床危急值管理。醫(yī)院通過分析價值鏈，改變了服務(wù)流程，提升了病人的時間價值，提高了患者的滿意度。借助價值鏈分析，醫(yī)院可以更清晰地進行戰(zhàn)略定位，優(yōu)化成本管理流程。

（二）建立以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的醫(yī)療項目成本核算和病種成本核算體系

作業(yè)成本法以“醫(yī)療項目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為核心思想，是一種通過對醫(yī)療作業(yè)活動過程中的業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)進行綜合動態(tài)反映來核算作業(yè)項目成本的管理會計方法。它可以快速找到醫(yī)療項目的成本控制點，幫助醫(yī)院有效地進行資源配置和成本控制。

醫(yī)院開展作業(yè)成本法，應(yīng)進行如下的流程設(shè)計。

（1）進行作業(yè)分析，創(chuàng)建作業(yè)成本庫。醫(yī)院要進行作業(yè)篩選整理，確認作業(yè)項目，分析引起的動因，依據(jù)作業(yè)性質(zhì)的相同性、流程的相似性，對動因因素進行歸集和分配，區(qū)分作業(yè)類別，建立作業(yè)的成本中心。

（2）進行資源成本分析，建立資源成本庫。首先分析資源耗費，評價醫(yī)院資源的設(shè)置與開展的醫(yī)療服務(wù)是否匹配;其次是根據(jù)項目內(nèi)容梳理區(qū)分成本，一般包括人員支出、材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊、房屋修繕、無形資產(chǎn)攤銷、其他費用等;最后是將成本費用進行歸集，按作業(yè)進行分類，劃分直接費用和間接費用，目的是在對成本費用進行歸屬分類時，可以客觀地揭示成本變動的原因。

（3）分析確定資源動因，將不能直接計入到作業(yè)的直接成本和間接成本依據(jù)作業(yè)人數(shù)、作業(yè)工時、消耗比例、設(shè)備價值、建筑物面積等因素進行資源動因設(shè)置。

（4）分配資源耗費至作業(yè)，確定各項作業(yè)成本。將資源耗費逐項分配至作業(yè)，對于價值金額較大、作業(yè)動因長期固定有效的資源，可將作業(yè)的成本庫分成層級，逐級分配，最后把資源耗費分配至作業(yè)，以確定其成本。確定各作業(yè)的成本，辨認成本對象以及各種作業(yè)耗費的數(shù)量，歸集各作業(yè)的成本。

（5）計算作業(yè)成本分配率，作業(yè)成本最終分配到服務(wù)項目。根據(jù)作業(yè)成本和作業(yè)使用量的比值計算成本分配的比值，將作業(yè)的消耗最終計算分攤到服務(wù)項目，這樣就核算出服務(wù)項目的成本。

作業(yè)成本法優(yōu)勢明顯，X中醫(yī)院通過建立完善的信息系統(tǒng)進行了有效的項目成本核算。

病種成本核算是以病種為核算對象，按一定流程和方法歸集相關(guān)費用計算病種成本的過程。核算辦法是將為治療某一病種所耗費的醫(yī)療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，可進行病種成本核算，通過針對性地開展DRG臨床路徑病種成本核算，進行目標成本與實際臨床路徑成本的對比分析，找出病種的盈虧臨界點，針對虧損病種重點加強成本修正管理。

（三）運用預(yù)算管理方法，完善成本的全程控制

1.通過預(yù)算編制管理，實現(xiàn)成本事前控制

預(yù)算和成本之間是相互依存和融合的關(guān)系，預(yù)算管理以成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，成本管理以預(yù)算管理的方法為工具。嚴格遵循預(yù)算編制流程，以科學(xué)的方法對不同成本項目采取不同的控制方法：差旅費、辦公費、會議費等應(yīng)參考歷史數(shù)據(jù)按定額標準控制;水電費應(yīng)根據(jù)季節(jié)變換按浮動標準進行控制;藥品、醫(yī)用耗材應(yīng)結(jié)合項目和病種成本與工作量確定控制標準。

2.通過預(yù)算執(zhí)行管理，加強成本事中控制

醫(yī)院預(yù)算經(jīng)過嚴格的制定流程發(fā)布后，應(yīng)將預(yù)算目標逐級分解，落實到各工作環(huán)節(jié)。在執(zhí)行過程中，要重點關(guān)注實際運行成本和目標成本之間有明顯偏差的項目，及時分析執(zhí)行中存在偏差的原因并及時進行修正，變事后算賬為事前預(yù)防和事中糾正。

3.通過預(yù)算分析管理，強化成本的事后績效控制

成本分析也是預(yù)算管理的工具。開展對醫(yī)院藥品、醫(yī)用耗材、人力成本等管理成本的預(yù)算進度分析，并與同行業(yè)比較分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院總成本的變化趨勢規(guī)律;開展成本構(gòu)成分析可以把握醫(yī)院醫(yī)療總成本中各科室成本的構(gòu)成變化;對診次和床日成本的定量分析可以分析科室和醫(yī)院成本收益情況和成本變動情況，找到成本控制點。預(yù)算成本考核采用平衡計分卡的方式，從四個維度對醫(yī)院成本實施衡量與管理的考核。從財務(wù)的角度，將一些關(guān)鍵性的成本管理指標納入考核體系，關(guān)鍵性成本管理指標包括成本降低率、成本結(jié)余率等。

4.完善醫(yī)院信息化平臺建設(shè)

成本管控涉及醫(yī)院運營的各個環(huán)節(jié)，需要大量的數(shù)據(jù)，需要掌握各個環(huán)節(jié)準確完整的成本信息，需要對相關(guān)的資料進行整理、分類、分析、核算和處理，所以要加強成本管控，就需要加強信息化建設(shè)。X中醫(yī)院通過建設(shè)HRP運營系統(tǒng)將成本管理模塊與其他模塊進行了有效連接實現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享。實現(xiàn)了部門之間、職工之間、數(shù)據(jù)之間成本信息的快速準確傳遞。信息化平臺的完善對促進成本管控的良好運行和保證成本管控的實施效果起到了決定性作用。

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[3]于福彪，王燕祥，張雙才等.管理會計[M].北京：清華大學(xué)出版社，2014.

作者簡介：

馮套柱（1963-），男，籍貫，陜西，漢族，職稱：教授，學(xué)歷：碩士，研究方向：生產(chǎn)運作與管理、財務(wù)管理理論與實務(wù)。

雷爽（1995-），女，籍貫河南駐馬店，漢族，學(xué)歷：碩士，研究方向：財務(wù)管理理論與實務(wù)。

（作者單位：西安科技大學(xué)管理學(xué)院）