鄭石橋　王向成

【摘要】? ?文章將財(cái)政審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到財(cái)政合規(guī)審計(jì)，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的財(cái)政合規(guī)審計(jì)理論框架，主要包括：財(cái)政合規(guī)審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)需求、財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體、財(cái)政合規(guī)審計(jì)客體、財(cái)政合規(guī)審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系、財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】? ?財(cái)政合規(guī)審計(jì);財(cái)政委托代理關(guān)系;財(cái)政經(jīng)管責(zé)任;財(cái)政財(cái)務(wù)收支;財(cái)政審計(jì)主題

【中圖分類號】? ?F239.4? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0008-04

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題不同，財(cái)政審計(jì)區(qū)分為財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)和財(cái)政制度審計(jì)四種主要類型，本文聚焦財(cái)政合規(guī)審計(jì)。由于我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、社會轉(zhuǎn)型時(shí)期，改革開放過程中有大量的制度變遷，所以，國家治理體系和治理能力尚未現(xiàn)代化，各種違規(guī)行為還有可乘之機(jī)。在這種背景下，財(cái)政審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為的合規(guī)性就成為必須的選擇（鄭石橋，2015）。從審計(jì)實(shí)踐來看，雖然《中華人民共和國審計(jì)法》明確規(guī)定了對財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)，但是，在審計(jì)實(shí)施中，主要是關(guān)注合規(guī)法。所以，財(cái)政合規(guī)審計(jì)是我國財(cái)政審計(jì)的最重要業(yè)務(wù)。

在審計(jì)實(shí)踐中，體現(xiàn)財(cái)政合規(guī)審計(jì)的有兩種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，一是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，二是財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)，兩類業(yè)務(wù)有時(shí)合并組成預(yù)算執(zhí)行及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。由于這些工作的重要地位，相關(guān)的工作性研究很多，涉及到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)的各個(gè)問題，但是，總體來說，關(guān)于財(cái)政合規(guī)審計(jì)還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

我國財(cái)政審計(jì)中，財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為的合規(guī)性是主要的關(guān)注內(nèi)容，但是，并未形成專門的財(cái)政合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)主要關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性，所以，本文的文獻(xiàn)綜述主要基于這兩類審計(jì)業(yè)務(wù)。

由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是最基本的財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)，所以，關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)有不少的工作性研究，研究主題涉及預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的各個(gè)方面，包括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的意義、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)效果、審計(jì)轉(zhuǎn)型、與決算草案審計(jì)的關(guān)系等（李希富，2002;南京市審計(jì)局課題組，2003;陳斌，2005;葉青、鄢圣鵬，2006;田聰聰、鄭石橋，2016;王祥君，2016），一些文獻(xiàn)還分析了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)存在的問題并提出了對策建議（虞偉萍，2001;李業(yè)林，2007;浙江省審計(jì)廳課題組，2007;王春飛，2016）。

關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)也有不少的工作性研究，研究主題主要涉及財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)的內(nèi)容和方法（許永利，2008;劉勝良，2012），也有一些文獻(xiàn)還分析了財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)存在的問題并提出了對策建議（徐海軍，2018）。

盡管關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)的相關(guān)研究已經(jīng)很多，但是，大多數(shù)研究都是工作性研究，缺乏深入和系統(tǒng)。

三、理論框架

本文的目的是提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的財(cái)政合規(guī)審計(jì)的理論框架，這需要將財(cái)政審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到財(cái)政合規(guī)審計(jì)，為此，本文的理論框架包括以下內(nèi)容：財(cái)政合規(guī)審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)需求、財(cái)政合規(guī)審計(jì)客體、財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體、財(cái)政合規(guī)審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)取證模式及審計(jì)意見類型、財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）財(cái)政合規(guī)審計(jì)本質(zhì)。既然財(cái)政合規(guī)審計(jì)是財(cái)政審計(jì)的一種類型，所以，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的本質(zhì)也離不開財(cái)政審計(jì)的本質(zhì)。一般認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)源于財(cái)政委托代理關(guān)系，是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財(cái)政治理制度安排1?；趯ω?cái)政本質(zhì)的上述理解，財(cái)政合規(guī)審計(jì)本質(zhì)可以表述如下：財(cái)政合規(guī)審計(jì)是從行為角度對財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財(cái)政治理制度安排，簡單地說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)就是對履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。這里的“財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為”是指財(cái)政資源本身的籌措、分配、管理和使用等行為，簡稱財(cái)政財(cái)務(wù)收支;“業(yè)務(wù)行為”是使用財(cái)政資源來履行特定職責(zé)的行為。鑒證，就是采用系統(tǒng)方法判斷財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)合法;監(jiān)督，也就是對違規(guī)行為的處理處罰。由于以財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為作為審計(jì)主題，所以，通常不履行審計(jì)的評價(jià)職能。

（二）財(cái)政合規(guī)審計(jì)需求。財(cái)政合規(guī)審計(jì)需求離不開財(cái)政審計(jì)需求，為了應(yīng)對財(cái)政委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立財(cái)政治理體系，治理代理問題和次優(yōu)問題，財(cái)政審計(jì)是其中最重要的治理機(jī)制之一2。在這種需求中，代理問題和次優(yōu)問題主要有三種類型，一是信息虛假，二是行為違法違規(guī)，三是制度不健全。財(cái)政合規(guī)審計(jì)主要是應(yīng)對違法違規(guī)行為這類代理問題或次優(yōu)問題，在財(cái)政委托代理關(guān)系中，行為違法違規(guī)的原因有兩個(gè)方面，一是由于激勵(lì)不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性，代理人可能產(chǎn)生違法違規(guī)行為;二是由于有限理性，也可能產(chǎn)生違法違規(guī)行為。為了治理這些違法違規(guī)行為，委托人會推動建立財(cái)政治理體系，在財(cái)政治理體系中，如果需要財(cái)政審計(jì)來應(yīng)對的代理問題或次優(yōu)問題主要是行為違法違規(guī)，則需要進(jìn)行財(cái)政合規(guī)審計(jì)。

（三）財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體。財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體顯然也屬于財(cái)政審計(jì)主體，所以，關(guān)于財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體的分析要基于財(cái)政審計(jì)主體的分析。一般認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)主體的選擇或建立是財(cái)政委托人的職責(zé)或權(quán)力，而財(cái)政委托人通常會建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)或信賴上級財(cái)政委托人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在符合成本效益原則的前提下，也可以進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)外包，此外，還要推動財(cái)政資源使用單位建立健全內(nèi)部審計(jì)制度3。上述原則，也適用于財(cái)政合規(guī)審計(jì)。通常來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的實(shí)施主體應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但是，也不能離開民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是財(cái)政資源使用單位自己建立的內(nèi)部治理機(jī)制，如果這個(gè)機(jī)制能有效地發(fā)揮作用，則財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的不少違法違規(guī)行為就能及時(shí)地得到發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的推動下，這些違法違規(guī)行為還能得到整改，所以，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是治理違法違規(guī)行為的重要機(jī)制。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)治理違法違規(guī)行為的只能針對其具有獨(dú)立性的組織單元。

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式成為財(cái)政合規(guī)審計(jì)的實(shí)施主體，這種業(yè)務(wù)外包的關(guān)鍵問題有兩個(gè)，一是專業(yè)勝任能力，二是審計(jì)準(zhǔn)則的使用。關(guān)于專業(yè)勝任能力，一般來說，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，在這些方面還可能具有競爭優(yōu)勢。而在財(cái)政合規(guī)審計(jì)方面，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)不一定具有專業(yè)勝任能力，所以，在進(jìn)行業(yè)務(wù)外包之前，要考察確認(rèn)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力。當(dāng)然，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)有意發(fā)展財(cái)政合規(guī)審計(jì)這方面的業(yè)務(wù)，專業(yè)勝任能力是可以建立的。在民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專業(yè)勝任能力的前提下，財(cái)政合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)外包具有較大的好處，一是能提升財(cái)政合規(guī)審計(jì)覆蓋率，二是能降低財(cái)政合規(guī)審計(jì)成本，三是能激發(fā)財(cái)政合規(guī)審計(jì)的競爭，上述這些好處綜合起來，能提升財(cái)政合規(guī)審計(jì)效率、保障審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)成本。

關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的使用，通常情形下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通過業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)入政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，應(yīng)該使用政府審計(jì)準(zhǔn)則，所以，民間審計(jì)職業(yè)組織并未開發(fā)體系化的財(cái)政合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則，為此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要開發(fā)財(cái)政合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則，并且還要具有可操作性，否則，難以控制和評價(jià)民間審計(jì)開展的財(cái)政合規(guī)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量，甚至可能由于缺乏有效的質(zhì)量控制辦法，財(cái)政合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)難以外包，財(cái)政合規(guī)審計(jì)覆蓋率也就難以提高。我國的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)覆蓋率不高，但難以外包，很大程度上就是因?yàn)闆]有具有可操作性的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則。

（四）財(cái)政合規(guī)審計(jì)客體。財(cái)政合規(guī)審計(jì)客體屬于財(cái)政審計(jì)客體，一般來說，在財(cái)政委托代理關(guān)系中，各層級的代理人或財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都屬于財(cái)政審計(jì)客體4，通常情形下，這些財(cái)政審計(jì)客體都應(yīng)該是財(cái)政合規(guī)審計(jì)的審計(jì)客體。但是，凡是屬于財(cái)政審計(jì)客體范圍的單位，是否都要開展財(cái)政合規(guī)審計(jì)呢？根據(jù)本文前面的分析，在財(cái)政治理體系中，如果需要財(cái)政審計(jì)來應(yīng)對的代理問題或次優(yōu)問題主要是違法違規(guī)行為，此時(shí)，就需要開展財(cái)政合規(guī)審計(jì)。根據(jù)這個(gè)原則，財(cái)政合規(guī)審計(jì)要以周期為基礎(chǔ)實(shí)行全覆蓋，每個(gè)年度以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，只要評估的風(fēng)險(xiǎn)高于一定程度時(shí)，則需要納入年度審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施財(cái)政合規(guī)審計(jì)，在一個(gè)周期內(nèi)（通常是五年），對于風(fēng)險(xiǎn)評估未納入的審計(jì)客體，實(shí)施一次審計(jì)，這樣一來，既通過風(fēng)險(xiǎn)評估抓住了重點(diǎn)，也通過周期的全覆蓋掌握了全面。需要特別注意的是，這里的風(fēng)險(xiǎn)是履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的行為是否存在違法違規(guī)的可能性，而不是通常意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一些國家的經(jīng)驗(yàn)也值得借鑒，例如，美國的《單一審計(jì)法案》，主要要求對使用財(cái)政資源超過一定金額的責(zé)任者編制的財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全覆蓋審計(jì)，并未要求對使用財(cái)政資源的行為是否合規(guī)進(jìn)行全覆蓋審計(jì)，但是，要求在財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對使用財(cái)政資源的行為是否合規(guī)保持職業(yè)警覺或關(guān)注，這實(shí)質(zhì)上是實(shí)施財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，兼顧了財(cái)政合規(guī)審計(jì)。這種經(jīng)驗(yàn)表明，要正確處理好財(cái)政報(bào)表審計(jì)與財(cái)政合規(guī)審計(jì)的關(guān)系，不宜相互脫節(jié)地重復(fù)審計(jì)（鄭石橋，2017）。但是，這并不表明可以不區(qū)分財(cái)政報(bào)表審計(jì)和財(cái)政合規(guī)審計(jì)，二者的審計(jì)主題不同，審計(jì)取證模式存在差異，發(fā)表的審計(jì)意見也存在差異。

現(xiàn)實(shí)生活中，一些審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時(shí)，就會發(fā)出警報(bào)。在這種情形下，更加沒有必要對這類單位實(shí)行財(cái)政合規(guī)審計(jì)全覆蓋，只要根據(jù)監(jiān)視的結(jié)果來選擇審計(jì)客體即可。當(dāng)然，在一定的周期內(nèi)，即使實(shí)時(shí)在線地監(jiān)視沒有發(fā)現(xiàn)問題，也需要實(shí)施一次審計(jì)。同時(shí)，對于被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)，要從制度審計(jì)的視角來開展審計(jì)，以確認(rèn)其信息系統(tǒng)是否值得信賴。

（五）財(cái)政合規(guī)審計(jì)內(nèi)容。財(cái)政合規(guī)審計(jì)內(nèi)容屬于財(cái)政審計(jì)內(nèi)容的組成部分，一般來說，財(cái)政審計(jì)內(nèi)容需要從審計(jì)對象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體這些層級來分析5，財(cái)政合規(guī)審計(jì)也不例外。就審計(jì)對象來說，財(cái)政審計(jì)的審計(jì)對象是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)政合規(guī)審計(jì)的審計(jì)對象是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的行為維度，屬于財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的一個(gè)方面;就審計(jì)主題來說，財(cái)政審計(jì)的審計(jì)主題包括信息主題、行為主題和制度主題，而財(cái)政合規(guī)審計(jì)只關(guān)注其中的行為主題;就審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)和財(cái)政制度審計(jì)，財(cái)政合規(guī)審計(jì)是財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型的一種，當(dāng)然，其本身也可以分為兩個(gè)亞類，一是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為合規(guī)審計(jì)，關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否合規(guī)，二是業(yè)務(wù)行為合規(guī)審計(jì)，關(guān)注相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動是否合規(guī);就審計(jì)標(biāo)的來說，它是審計(jì)主題的分解，不同的審計(jì)主題分解的審計(jì)標(biāo)的不同，財(cái)政審計(jì)的四種審計(jì)主題會分解為不同的審計(jì)標(biāo)的，而作為四種主題之一的行為，需要區(qū)分為業(yè)務(wù)行為和財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為分別分解為不同的標(biāo)的;就審計(jì)載體來說，它是履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的各種業(yè)務(wù)行為和財(cái)政收支行為的記錄或記憶，也是財(cái)政合規(guī)審計(jì)證據(jù)的來源，審計(jì)載體不同，審計(jì)取證思路也不同，獲取的審計(jì)證據(jù)的證明力也就不同。

（六）財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)。財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過財(cái)政合規(guī)審計(jì)得到的結(jié)果，一般區(qū)分為財(cái)政合規(guī)審計(jì)終極目標(biāo)和財(cái)政合規(guī)審計(jì)直接目標(biāo)，很顯然，財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)是財(cái)政審計(jì)目標(biāo)的組成部分，所以，要基于財(cái)政審計(jì)目標(biāo)來分析財(cái)政合規(guī)審計(jì)目標(biāo)6。一般來說，財(cái)政審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行，而財(cái)政合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的違法違規(guī)行為（屬于特定類型的代理問題和次優(yōu)問題），從行為合規(guī)方面促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行;財(cái)政審計(jì)的直接目標(biāo)是通過鑒證、評價(jià)來發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，通過監(jiān)督來處理處罰代理問題和次優(yōu)問題的責(zé)任者，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)是通過鑒證來發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的違法違規(guī)行為（屬于特定類型的代理問題和次優(yōu)問題），通過監(jiān)督來處理處罰違法違規(guī)行為的責(zé)任者，這種直接目標(biāo)可以歸結(jié)為財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行行為的合法合規(guī)性，簡稱為合規(guī)性。

很顯然，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)為其直接目標(biāo)指明了方向，而終極目標(biāo)的達(dá)成也很大程度上信賴于直接目標(biāo)的達(dá)成，沒有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就失去了基礎(chǔ)，只有直接目標(biāo)的達(dá)成，也難以實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)，直接目標(biāo)加上有效的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，是達(dá)成終極目標(biāo)的有效路徑。

（七）財(cái)政合規(guī)審計(jì)取證模式及意見類型。財(cái)政合規(guī)審計(jì)如何審？涉及的問題較多，從基本理論的角度，本文討論兩個(gè)問題，一是財(cái)政合規(guī)審計(jì)取證模式，二是財(cái)政合規(guī)審計(jì)意見類型。

財(cái)政合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題有兩類行為，一是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，二是履行特定職責(zé)或完成特定公共項(xiàng)目的業(yè)務(wù)行為，這兩類行為的審計(jì)載體不同，會決定其取證模式也不同。一般來說，財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為會存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，不同層級的信息之間形成一個(gè)可追蹤的信息鏈，此時(shí)，可以采用命題論證型取證模式（具體實(shí)施模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)），將合規(guī)性目標(biāo)分解為審計(jì)命題，并將審計(jì)命題與審計(jì)標(biāo)的聯(lián)系起來，通過從低層級命題的論證來形成對高層級命題或目標(biāo)的結(jié)論，在這種取證模式下，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見（當(dāng)然也可以只發(fā)表有限保證審計(jì)意見）。就履行特定職責(zé)或完成特定公共項(xiàng)目的業(yè)務(wù)行為來說，如果存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，則其取證模式及發(fā)表的意見類型類似于財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì);如果沒有這種審計(jì)載體，則通常只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，具體的實(shí)施模式有兩種類型，一是數(shù)據(jù)流程模式，二是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)流程模式是雖然不存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，但是，數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程值得信賴，在這種情形下，通過判斷數(shù)據(jù)流程的可信賴程度，來分析這個(gè)流程產(chǎn)生的信息以判斷業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性。數(shù)據(jù)分析模式是以數(shù)據(jù)分析為基本方法來判斷業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性。一般來說，在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，審計(jì)證據(jù)通常只支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見（鄭石橋、張道潘，2016;鄭石橋、李媛媛，2017）。

（八）財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果就是審計(jì)機(jī)構(gòu)通過財(cái)政合規(guī)審計(jì)得到的產(chǎn)出，一般來說，主要的產(chǎn)出是關(guān)于財(cái)政合規(guī)與否的審計(jì)結(jié)論，為了得出這個(gè)結(jié)論，需要鑒證履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的行為是否存在違法違規(guī)，從而找出履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任中的違法違規(guī)行為及其責(zé)任者，這是財(cái)政合規(guī)審計(jì)的直接產(chǎn)出，這些產(chǎn)出通常會體現(xiàn)在財(cái)政合規(guī)審計(jì)報(bào)告中。

一般來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為的基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步做三項(xiàng)工作，一是分析違法違規(guī)行為產(chǎn)生的原因，針對這些原因，提出完善相關(guān)制度的建議，以抑制這種違法違規(guī)行為今后再度發(fā)生，這些建議通常也會體現(xiàn)在財(cái)政合規(guī)審計(jì)報(bào)告中;二是對違法違規(guī)行為責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，要么是審計(jì)機(jī)構(gòu)在職權(quán)范圍內(nèi)直接做出對責(zé)任者的處理處罰，這通常要另行發(fā)布審計(jì)處理處罰決定書，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)無權(quán)做出處理處罰，則移送相關(guān)部門進(jìn)行責(zé)任追究，這通常要出具移送決定書;三是對財(cái)政合規(guī)審計(jì)結(jié)果實(shí)行公開，在合法授權(quán)下，審計(jì)機(jī)構(gòu)對上述審計(jì)結(jié)果以一定的方式在適當(dāng)?shù)姆秶枰怨_，以發(fā)揮信譽(yù)機(jī)制和輿論監(jiān)督的作用。

四、結(jié)論和啟示

由于我國特殊的政治、經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境等，經(jīng)濟(jì)行為是否合規(guī)一直是我國最重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)政審計(jì)也不例外，財(cái)政合規(guī)審計(jì)是我國財(cái)政審計(jì)的最重要業(yè)務(wù)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于財(cái)政合規(guī)審計(jì)的理論框架。

從審計(jì)本質(zhì)來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)就是對履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督;從審計(jì)需求來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)主要是應(yīng)對財(cái)政違法違規(guī)行為的財(cái)政治理機(jī)制;從審計(jì)主體來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是最主要的審計(jì)主體，在符合成本效益原則和獨(dú)立性的前提下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以成為財(cái)政合規(guī)審計(jì)主體;從財(cái)政合規(guī)審計(jì)客體來說，在財(cái)政委托代理關(guān)系中，各層級的代理人或財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都是財(cái)政合規(guī)審計(jì)的可能客體，這些客體通常要基于風(fēng)險(xiǎn)評估而納入年度審計(jì)計(jì)劃;從審計(jì)內(nèi)容來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的審計(jì)對象是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的行為維度，審計(jì)主題屬于履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的行為，包括財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為;從審計(jì)目標(biāo)來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的違法違規(guī)行為，直接目標(biāo)是通過鑒證來發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的違法違規(guī)行為，通過監(jiān)督來處理處罰違法違規(guī)行為的責(zé)任者;從審計(jì)取證模式及意見類型來說，財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為審計(jì)通常采用命題論證型取證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見，而業(yè)務(wù)行為審計(jì)，要視審計(jì)載體的不同而分別采用命題論證型取證模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，分別發(fā)表合理保證或者有限保證審計(jì)意見;從審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用來說，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的產(chǎn)出包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題、審計(jì)建議和審計(jì)處理處罰決定，這些審計(jì)結(jié)果的載體包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定書、審計(jì)移送決定書及審計(jì)結(jié)果公告等。

本文的研究啟示我們，財(cái)政合規(guī)審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要各個(gè)要素之間的協(xié)調(diào)配合，如果只關(guān)注財(cái)政合規(guī)審計(jì)制度的某個(gè)或某些方面，不注重各個(gè)要素之間的協(xié)同，則難以實(shí)現(xiàn)財(cái)政合規(guī)審計(jì)制度的整體功能，也許一定程度上能實(shí)現(xiàn)財(cái)政合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)，但是，財(cái)政合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)難以達(dá)到，屢審屢犯成為頑疾。X

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