◆劉 威

內(nèi)容提要：近年來(lái)，稅務(wù)行政訴訟正日益成為一種備受關(guān)注的重要訴訟類(lèi)型?；诒本┦泄_(kāi)的256份稅務(wù)行政訴訟裁判文書(shū)，文章對(duì)裁判結(jié)果進(jìn)行實(shí)證分析，重點(diǎn)考察原告勝訴率及其影響因素。結(jié)果表明，原告是否為個(gè)人與原告勝訴率具有負(fù)向相關(guān)性，且通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)；被告級(jí)別、被告是否聘請(qǐng)律師、是否經(jīng)過(guò)復(fù)議、被告提供的證據(jù)數(shù)量與原告勝訴率具有一定負(fù)向相關(guān)趨勢(shì)；原告是否聘請(qǐng)律師、審理級(jí)別、案件金額與原告勝訴率之間則呈現(xiàn)正向相關(guān)趨勢(shì)?；谏鲜鰴z驗(yàn)結(jié)果，原告在北京市稅務(wù)行政訴訟中仍然處于制度性弱勢(shì)地位，因而未來(lái)應(yīng)該降低原告訴訟成本、完善對(duì)原告的制度性保護(hù)，同時(shí)改革現(xiàn)行訴訟證據(jù)制度。

一、問(wèn)題的提出

在中國(guó)稅務(wù)行政訴訟與行政復(fù)議銜接制度的構(gòu)造上，立法選擇了“復(fù)議前置模式”，而且是“不完全復(fù)議前置模式”?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款、第二款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！雹佟吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（2015）?？梢?jiàn)，稅務(wù)行政爭(zhēng)議中，只有在涉及特定“納稅爭(zhēng)議”時(shí)，才適用“復(fù)議前置模式”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條規(guī)定：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議?！雹凇吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2016）。而在稅收行政處罰、稅收強(qiáng)制措施中則適用“自由選擇模式”。由于多元救濟(jì)模式并存，加之稅務(wù)行政訴訟本身所具有的專業(yè)性特點(diǎn)，導(dǎo)致其裁量結(jié)果具有復(fù)雜性和特殊性。

1990年1月1日，《行政訴訟法》正式施行。隨著行政訴訟制度的不斷完善，行政訴訟案件的數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)。與此同時(shí)，作為行政訴訟的重要組成部分，特別近年來(lái)，稅務(wù)行政訴訟案件的數(shù)量也呈現(xiàn)明顯遞增趨勢(shì)。以北京市為例，行政訴訟案件的收案量和結(jié)案量在2012年至2017年間得到了顯著增長(zhǎng)，與此同時(shí)，稅務(wù)行政訴訟在2013年至2018年間也呈現(xiàn)激增趨勢(shì)。從線性預(yù)測(cè)來(lái)看，如圖1、圖2所示，北京市行政案件數(shù)量和稅務(wù)行政訴訟案件的數(shù)量在未來(lái)還將持續(xù)增長(zhǎng)。

圖1 北京市2012—2017年行政案件收案量、結(jié)案量趨勢(shì)

圖2 北京市2013—2018年稅務(wù)行政訴訟趨勢(shì)

綜上所述，稅務(wù)行政訴訟因其特殊的制度屬性和專業(yè)屬性使其相對(duì)于一般行政訴訟而言更加具有剖析的必要性，同時(shí)，隨著數(shù)量日益增長(zhǎng)，其正逐漸成為一種重要的訴訟類(lèi)型。因此，對(duì)稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的研究具有深遠(yuǎn)的理論和現(xiàn)實(shí)意義。考察國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于稅務(wù)行政訴訟的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)容主要集中于以下幾點(diǎn)：一是針對(duì)稅務(wù)行政訴訟的具體制度進(jìn)行研究，重點(diǎn)在于對(duì)稅務(wù)行政訴訟證據(jù)制度的研究、稅務(wù)爭(zhēng)議解決的替代性機(jī)制研究、稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟銜接機(jī)制的研究；二是針對(duì)稅務(wù)行政訴訟進(jìn)行較為全面的介紹，重點(diǎn)集中于對(duì)諸如發(fā)生率低等現(xiàn)象的剖析。從方法上看，主要是傳統(tǒng)的法教義學(xué)論證方式，即以演繹推理作為行文的基本思路。運(yùn)用規(guī)范的實(shí)證方法解析中國(guó)稅務(wù)行政訴訟問(wèn)題的文章極為稀缺，目前來(lái)看比較有代表性的是崔威在《清華法學(xué)》2015年第3期發(fā)表的《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》一文,主要驗(yàn)證了稅務(wù)行政訴訟發(fā)生率低的機(jī)制性原理，駁斥了學(xué)界和實(shí)務(wù)界傳統(tǒng)的“政府中心說(shuō)”“報(bào)復(fù)說(shuō)”“法律適用困境說(shuō)”。①“政府中心說(shuō)”認(rèn)為，稅務(wù)行政訴訟收案率低主要是因?yàn)楣娖毡檎J(rèn)為政府在訴訟中占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，甚至與法院共謀來(lái)決定裁判結(jié)果，因而不愿意選擇訴訟方式來(lái)解決稅務(wù)糾紛?！皥?bào)復(fù)說(shuō)”認(rèn)為，公眾在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議中處于弱勢(shì)，即便取得了最終勝訴也會(huì)在日后遭到報(bào)復(fù)，即所謂“贏了一陣子，輸了一輩子”?！胺蛇m用困境說(shuō)”認(rèn)為，稅法過(guò)于復(fù)雜專業(yè)，法院難以適用，因而主觀上趨向于和稅務(wù)糾紛保持距離。

基于此，本文在內(nèi)容上將著力研究稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果，并探討其影響因素；在方法上，以北京市稅務(wù)行政訴訟數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)構(gòu)建數(shù)據(jù)集，借助SPSS軟件進(jìn)行探索性實(shí)證研究。本文其得到的實(shí)證結(jié)論將為我國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的完善提供新的視角，同時(shí)也對(duì)提升稅務(wù)行政部門(mén)的執(zhí)法能力、增強(qiáng)納稅人的維權(quán)能力具有重要意義。

二、樣本、方法及變量說(shuō)明

本部分有三個(gè)內(nèi)容：一是進(jìn)行樣本構(gòu)造說(shuō)明；二是交代實(shí)證研究方法的運(yùn)用；三是進(jìn)行變量設(shè)計(jì)。本文研究的核心問(wèn)題是稅務(wù)行政訴訟的裁判結(jié)果及其影響因素，其具象化即是勝訴率及其影響因素問(wèn)題。為了更好地探討影響稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的要素，本文設(shè)計(jì)了9個(gè)變量，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析，分別為原告是否為個(gè)人、被告級(jí)別、原告是否聘請(qǐng)律師、被告是否聘請(qǐng)律師、審理級(jí)別、是否經(jīng)過(guò)復(fù)議、案件金額、被告提供證據(jù)的數(shù)量、原告是否勝訴，而其中原告是否勝訴作為因變量，其他變量則作為自變量。與此同時(shí)，以變量設(shè)計(jì)為載體，結(jié)合對(duì)變量的解釋性描述進(jìn)行本文的假說(shuō)設(shè)定，主要從兩個(gè)維度展開(kāi)。維度一：該變量設(shè)計(jì)的基本思路；維度二：自變量與因變量的可能性關(guān)系。以此二維為綱，將變量設(shè)計(jì)和假說(shuō)設(shè)定結(jié)合起來(lái)，為后文的數(shù)據(jù)驗(yàn)證奠定基礎(chǔ)。需要說(shuō)明的是本文的假說(shuō)在得到數(shù)據(jù)驗(yàn)證前都是從理論視角進(jìn)行的邏輯推斷，因而后續(xù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的結(jié)果與假說(shuō)并不完全一致，甚至有相反的情況，這也正是本文進(jìn)行探索性實(shí)證研究的意義所在。

（一）樣本數(shù)據(jù)

本文充分利用中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)、北大法寶、無(wú)訟案例等網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，以稅務(wù)行政管理為案由，以北京市為區(qū)域坐標(biāo)，不區(qū)分行政行為種類(lèi)，也不做時(shí)間區(qū)間的限制進(jìn)行搜索，①在數(shù)據(jù)搜索時(shí)之所以不區(qū)分行政行為種類(lèi)和時(shí)間，主要為了獲得北京市范圍內(nèi)盡可能多的數(shù)據(jù)類(lèi)型，一方面保證數(shù)據(jù)的量，另一方面實(shí)現(xiàn)對(duì)北京市稅務(wù)行政訴訟更全面的研究。在去除單純執(zhí)行裁定和重復(fù)文書(shū)后，共得到有效裁判文書(shū)256份，基本窮盡北京市公開(kāi)的相關(guān)裁判數(shù)據(jù)。以此為基礎(chǔ)構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)，并根據(jù)上文所設(shè)定的變量進(jìn)行量表統(tǒng)計(jì)，為接下來(lái)的實(shí)證分析和假說(shuō)驗(yàn)證提供支持。

（二）方法說(shuō)明

本文在研究方法上借助SPSS軟件對(duì)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和Logit回歸分析，以探究原告勝訴率的基本情況及其影響因素。其中，對(duì)各個(gè)變量的頻率統(tǒng)計(jì)主要在于量化其基本特征，通過(guò)數(shù)據(jù)展示明晰其內(nèi)在關(guān)系；交叉量表分析主要在于探究各個(gè)自變量與因變量之間的相互交叉關(guān)系；本文中將原告是否勝訴設(shè)定為因變量，因而采用Logit回歸模型探究變量之間的相關(guān)性。通過(guò)以上層層遞進(jìn)的數(shù)據(jù)分析，最終得出北京市稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果及其影響因素的實(shí)證結(jié)果。

（三）變量設(shè)計(jì)及假說(shuō)設(shè)定

1.原告是否為個(gè)人

在數(shù)據(jù)編碼時(shí)，將原告是個(gè)人的情況設(shè)置為1，不是個(gè)人，也即為企業(yè)或者其他組織的情形設(shè)置為0。設(shè)置此變量，是為了從訴訟爭(zhēng)議源頭去考察對(duì)稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的影響因素?；谝话憷硇匀说囊暯牵瑐€(gè)人在作為原告起訴時(shí)可能在舉證、質(zhì)證能力以及對(duì)被告和法院影響力等方面都不如作為組織形態(tài)存在的企業(yè)或者其他組織，企業(yè)作為原告的背后可能存在政府部門(mén)的潛在影響力，這在無(wú)形中又增加了非個(gè)人原告的“勝算”。因此得出假設(shè)1：在個(gè)人作為原告時(shí)，更容易敗訴，而企業(yè)或者其他組織作為原告時(shí)則更容易勝訴。

2.被告級(jí)別

按照稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的級(jí)別將被告級(jí)別分為稅務(wù)所、區(qū)級(jí)、市級(jí)和部級(jí)四個(gè)級(jí)別，按照定序變量的規(guī)則進(jìn)行設(shè)定，分別賦值1、2、3、4。在以往稅務(wù)行政訴訟的實(shí)證研究中，一般將涉及被告的變量分為地稅、國(guó)稅兩個(gè)部分進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，然后進(jìn)行比對(duì)分析，而沒(méi)有按照被告級(jí)別來(lái)進(jìn)行變量設(shè)計(jì)。需要特別說(shuō)明的是，在出現(xiàn)共同被告的情況下，本文將以最高級(jí)別的被告來(lái)確定最終的被告級(jí)別。這樣處理主要是基于行政級(jí)別對(duì)裁判結(jié)果影響趨勢(shì)的考量，在一個(gè)案件中，假如這樣的影響力是存在的，那么這種影響力一定是來(lái)自于更高級(jí)別的政府機(jī)關(guān)。基于這樣的設(shè)計(jì)，得出假設(shè)2a：被告級(jí)別越高，其勝訴率越高，也即原告勝訴率越低。與此同時(shí)，還有一種相反的假設(shè)路徑，假設(shè)2b：被告級(jí)別對(duì)原告是否勝訴沒(méi)有明顯的方向性影響。

3.原告、被告是否聘請(qǐng)律師

律師在訴訟過(guò)程中的作用是非常重要的，特別在取證、舉證、質(zhì)證甚至訴訟請(qǐng)求的提出等重要環(huán)節(jié)都可以為當(dāng)事人提供專業(yè)支持。本文既然要考察原告勝訴率及相關(guān)因素，那么律師作為當(dāng)事人雙方取得訴訟勝利的重要助力，自然應(yīng)該成為研究焦點(diǎn)。在這兩個(gè)變量的設(shè)計(jì)中，將聘請(qǐng)律師設(shè)置為1，沒(méi)有聘請(qǐng)律師設(shè)置為0。需要說(shuō)明的是，在數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中，將法律工作者這一特殊代理情形也算作聘請(qǐng)律師的情形，計(jì)為1?；诖?，假設(shè)3：當(dāng)事人聘請(qǐng)律師情況下的勝訴率要高于沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況。具體來(lái)說(shuō)，假設(shè)3a：原告聘請(qǐng)律師的情況下，其勝訴率較高；假設(shè)3b：被告聘請(qǐng)律師的情況下，則被告勝訴率較高。

4.審理級(jí)別

將審理級(jí)別設(shè)定為定序變量，一審定為1，二審定為2。中國(guó)當(dāng)下司法體制確立的是兩審終審制，二審相對(duì)于一審來(lái)說(shuō)具有一定的審判監(jiān)督性質(zhì)，同時(shí)二審法院相對(duì)于一審來(lái)說(shuō)級(jí)別更高，具有較強(qiáng)的抗干擾能力，且經(jīng)過(guò)二審的案件時(shí)間都相對(duì)較長(zhǎng)，相對(duì)而言經(jīng)過(guò)了更加充分的舉證、質(zhì)證，法院也在一審的基礎(chǔ)上有了更加充裕的思考時(shí)間。綜上，得出假設(shè)4：在二審中，原告的勝訴率相對(duì)要較高。

5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議

經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件設(shè)為1，沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件設(shè)為0。如上文所述，稅務(wù)行政訴訟確立的是不完全的復(fù)議前置制度，一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件已經(jīng)過(guò)一次裁決，只不過(guò)是行政系統(tǒng)內(nèi)部的裁決，那么原告不服復(fù)議裁決繼續(xù)選擇訴訟的方式來(lái)解決爭(zhēng)議就說(shuō)明案件本身比較疑難，基于此，有兩種路徑來(lái)進(jìn)行可能的假設(shè)。

假設(shè)5a：在稅務(wù)行政訴訟整體發(fā)生率比較低的情況下，能進(jìn)入到訴訟程序的案件，作為案件啟動(dòng)者的原告可能掌握了關(guān)鍵證據(jù)，因而我們可以假設(shè)，經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件，原告勝訴率會(huì)更高。

假設(shè)5b：有另一種假設(shè)認(rèn)為，經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件已經(jīng)把被告嚴(yán)重違法的情形進(jìn)行了篩選，剩下的都是一些比較疑難的案件，在這種情形下，謹(jǐn)慎起見(jiàn)，法院一般會(huì)選擇尊重行政機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，因而可能會(huì)出現(xiàn)原告的勝訴率較低的情況。

6.案件金額

稅務(wù)糾紛基本上都是經(jīng)濟(jì)糾紛，因而案件金額在本研究中將是一個(gè)重要變量。案件金額作為一個(gè)獨(dú)立變量，其影響案件裁量結(jié)果的可能性路徑如下：首先，案件金額越大，原告起訴的意愿也就越高，在稅務(wù)行政訴訟整體收案率較低的情況下，金額越大的稅務(wù)糾紛越容易進(jìn)入訴訟程序，也就為后續(xù)的裁判提供了可能；其次，金額越大，當(dāng)事人對(duì)勝訴的期待越強(qiáng)烈，會(huì)投入更多人力、物力去爭(zhēng)取最后的有利裁判；最后，特別對(duì)于納稅人而言，如果金額有誤，比如多繳、多罰，那么其將遭受直接的積極損失，從心理學(xué)角度來(lái)分析，這更加容易激起原告的求勝心，從而對(duì)最后的裁判結(jié)果產(chǎn)生影響?；诖?，假設(shè)6：案件金額越大，原告勝訴率將會(huì)越高。

7.被告提供證據(jù)的數(shù)量

此變量類(lèi)型的設(shè)計(jì)為本文首創(chuàng)，主要基于對(duì)行政訴訟基本原理的考察，在證據(jù)中心主義的支配下，訴訟證據(jù)對(duì)裁判結(jié)果具有直接影響。在訴訟中，所有的糾紛事實(shí)最終要通過(guò)證據(jù)語(yǔ)言表達(dá)為法律事實(shí)，因而證據(jù)對(duì)于裁判結(jié)果的影響最為核心，同時(shí)需要說(shuō)明的是，本文在采集數(shù)據(jù)時(shí)，以被告提供的證據(jù)為基礎(chǔ)。一方面，“先取證，后行為”是行政執(zhí)法的基本原則，被告提供的證據(jù)具有更高的權(quán)威性；另一方面，我國(guó)行政訴訟體制中對(duì)于舉證責(zé)任的規(guī)定是舉證責(zé)任倒置，也即被告承擔(dān)主要的舉證責(zé)任，因而被告的證據(jù)在很大程度上最終決定了裁判結(jié)果。假設(shè)7：在證據(jù)能力①證據(jù)能力指的是取證、質(zhì)證能力的總和。一定的情況下，證據(jù)數(shù)量越多，被告勝訴率越高，即原告勝訴率越低。

8.原告是否勝訴

本文中重點(diǎn)考察原告勝訴率，將原告勝訴設(shè)為1，敗訴設(shè)為0。從統(tǒng)計(jì)分析的角度來(lái)看，原告勝訴率和被告勝訴率實(shí)際上是一個(gè)問(wèn)題的兩面，并不影響我們對(duì)裁判結(jié)果的研究分析。

需要特別說(shuō)明的是，在統(tǒng)計(jì)原告勝訴率時(shí)，將原告撤訴的情形進(jìn)行了區(qū)別對(duì)待：若是因?yàn)楸桓娓淖兓蛘叱蜂N(xiāo)原行政行為而撤訴，則視為勝訴；若因?yàn)槠渌虺吩V則視為敗訴。因?yàn)楸桓娓淖兓蛘叱蜂N(xiāo)行為本身就代表被告否定了自己之前的行為，這對(duì)原告而言是一種事實(shí)上的勝利，而基于其他原因的撤訴，則一般都包含著原告將承擔(dān)不利后果的可能，因而算作敗訴。同時(shí)，我們將原告訴求部分獲得法院支持的情形也算作勝訴，如此設(shè)置，目的是為了增加原告勝訴率的變異性，以便后續(xù)的數(shù)據(jù)觀察和分析。

三、實(shí)證結(jié)果

（一）頻率統(tǒng)計(jì)

頻率統(tǒng)計(jì)是以數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)，剖析各個(gè)變量的基本情況，從而刻畫(huà)稅務(wù)行政訴訟的基本特征。統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下表1、表2所示。

表1 變量的統(tǒng)計(jì)結(jié)果（1）

表2 變量的統(tǒng)計(jì)結(jié)果（2）

1.原告類(lèi)型

在變量設(shè)計(jì)時(shí)，將這一變量表述為原告是否為個(gè)人，這是為后續(xù)的交叉分析和回歸分析做準(zhǔn)備，但是在描述性統(tǒng)計(jì)中，把原告類(lèi)型分為具體的三類(lèi)，即個(gè)人、企業(yè)和其他組織，分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。根據(jù)以上數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)可知，在北京市稅務(wù)行政訴訟中個(gè)人原告的比重為61.7%，企業(yè)為36.7%，其他組織為1.6%。也即個(gè)人作為原告的稅務(wù)訴訟案件數(shù)量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于以組織形態(tài)為原告的案件，結(jié)合上文的假說(shuō)，如果個(gè)人作原告其勝訴率會(huì)很低的話，那么個(gè)人作原告案件越多，整體勝訴率就會(huì)越低。

2.被告級(jí)別

根據(jù)變量設(shè)計(jì)，稅務(wù)所作為被告占比10.2%，區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)占比64.5%，市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)占比6.6%。區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)被起訴的概率最大。

3.原告、被告是否聘請(qǐng)律師

原告聘請(qǐng)律師的占比為35.5%，被告聘請(qǐng)律師的占比為75.8%，被告聘請(qǐng)律師的占比明顯高于原告。這與最后的勝訴率呈現(xiàn)何種關(guān)系，我們將在后續(xù)的交叉分析和回歸分析中再去驗(yàn)證。

4.審理級(jí)別

根據(jù)數(shù)據(jù)可知，北京市稅務(wù)行政訴訟中上訴率比較高，二審案件數(shù)量與一審案件數(shù)量基本持平。

5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議

經(jīng)過(guò)復(fù)議的占比為44.9%，與沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件基本持平，這說(shuō)明就案件類(lèi)型發(fā)生率而言，除去沒(méi)有進(jìn)入訴訟系統(tǒng)的，涉及納稅行為本身爭(zhēng)議案件的發(fā)生率與稅務(wù)處罰和稅務(wù)強(qiáng)制措施案件基本持平。

6.案件金額

經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)，共有101份裁判文書(shū)有明確的金額數(shù)據(jù)，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。北京稅務(wù)行政訴訟的最大金額為218,295,342元，訴訟金額最小為165元，平均值為12,995,355元。

7.被告提供證據(jù)的數(shù)量

在256份裁判文書(shū)中，明確統(tǒng)計(jì)被告提供證據(jù)數(shù)量的裁判文書(shū)只有100份。在此需要說(shuō)明的是，這里的數(shù)字是“組”的概念，即統(tǒng)計(jì)被告提供的證據(jù)是按照證據(jù)組來(lái)計(jì)算的，而實(shí)際的單個(gè)證據(jù)數(shù)量要高于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示的數(shù)據(jù)。

8.原告是否勝訴

根據(jù)表1，北京市稅務(wù)行政訴訟原告勝訴率為6.6%。

（二）交叉量表分析

交叉量表分析在于描述變量之間的兩兩交叉關(guān)系，相對(duì)于頻率統(tǒng)計(jì)的單維度表現(xiàn)變量特征，本部分則從兩個(gè)變量的交叉關(guān)系中探究每個(gè)自變量和原告是否勝訴之間的相互作用趨勢(shì)。①為了節(jié)省篇幅，案件金額和證據(jù)數(shù)量交叉分析列表不作顯示，直接展示數(shù)據(jù)分析。

表3 交叉量表分析結(jié)果

被告是否聘請(qǐng)律師 0 62 0 62 1 177 17 194二審 122 5 127一審 116 9 125再審 1 3 4是否經(jīng)過(guò)復(fù)議 0 131 10 141 1 108 7 115審理級(jí)別

1.原告是否為個(gè)人與原告勝訴率交叉顯示，在北京市稅務(wù)行政訴訟中，原告為個(gè)人的情形，勝訴率為4.4%，低于原告總體勝訴率6.6%，原告為非個(gè)人的情形，其勝訴率為10.2%，高于個(gè)人原告勝訴率，同時(shí)高于總體勝訴率，這說(shuō)明非個(gè)人原告在北京市稅務(wù)行政訴訟中獲勝概率更高。

2.被告級(jí)別和原勝訴率交叉顯示，稅務(wù)所作被告時(shí)，原告勝訴率為3.8%，區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告的案件中原告勝訴率為8.9%，市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作被告時(shí)，原告勝訴率為5.9%。區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告時(shí)，原告勝訴率最高。

3.數(shù)據(jù)顯示，原告沒(méi)有聘請(qǐng)律師，其勝訴率是4.8%，原告聘請(qǐng)律師，其勝訴概率是9.9%。但是被告是否聘請(qǐng)律師在對(duì)其勝訴率的影響上比較特殊，根據(jù)數(shù)據(jù)分析可知，被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情形下，敗訴率為0,①這種現(xiàn)象并不是說(shuō)被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況下不會(huì)敗訴，只是在微觀數(shù)集下，有限的數(shù)據(jù)可能會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)集表現(xiàn)出一定的偏向性，但是可以說(shuō)明的是，被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況下，其勝訴率要低于聘請(qǐng)律師的情形。在聘請(qǐng)律師的情形下，敗訴率為8.9%，聘請(qǐng)律師對(duì)被告的勝訴率呈現(xiàn)一定的負(fù)面影響。

4.原告在再審中的勝訴率為75%，要高于一審勝訴率（7.2%），而一審勝訴率要高于二審勝訴率（3.9%）。從交叉分析來(lái)看，審理級(jí)別與原告勝訴率呈現(xiàn)出了不規(guī)則的正相關(guān)關(guān)系，需要后續(xù)回歸分析來(lái)驗(yàn)證。

5.根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件，原告勝訴率為6%，沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的，原告勝訴率為7%，基本持平。

6.案件金額中位數(shù)為315,517元，進(jìn)行交叉分析可知，在中位數(shù)以上區(qū)間內(nèi)，原告勝訴率為66.7%，中位數(shù)以下，原告勝訴率為33.3%。被告證據(jù)數(shù)量中位數(shù)以上，原告勝訴率為70%，中位數(shù)以下，原告勝訴率為30%。分析發(fā)現(xiàn)，金額較大的區(qū)間內(nèi)，原告勝訴率更高；被告提供證據(jù)數(shù)量較多的區(qū)間內(nèi)，原告勝訴率更高。

（三）回歸分析及假設(shè)驗(yàn)證

本研究運(yùn)用Logit回歸方程探究自變量和因變量之間的關(guān)系（回歸結(jié)果見(jiàn)表4），并進(jìn)行相應(yīng)的假設(shè)驗(yàn)證。需要說(shuō)明的是，由于本文的研究話題和范圍，樣本量有限,②本文主題是稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果的相關(guān)研究，因而發(fā)生率相對(duì)較低，同時(shí)又以北京市為區(qū)域坐標(biāo)，所以樣本數(shù)量進(jìn)一步限縮。但是本文樣本基本窮盡了北京市公開(kāi)的稅務(wù)行政訴訟裁判文書(shū)，因而對(duì)于探究北京市稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果的影響因素是有價(jià)值和有效的。所以在接下來(lái)的回歸分析中，不單純基于顯著性進(jìn)行研究，而是結(jié)合回歸系數(shù)正負(fù)情況進(jìn)行方向性探究，以明確裁判結(jié)果影響因素的作用趨勢(shì)。

表4 原告是否勝訴回歸結(jié)果③本表中方程（1）是在256個(gè)樣本下，自變量與原告勝訴率之間的回歸分析，接下來(lái)的方程（2）（3）則在考慮了案件金額和被告提供的證據(jù)數(shù)量的前提下，分別在101個(gè)樣本和99個(gè)樣本基礎(chǔ)上進(jìn)行的回歸分析。

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤；*、**、***分別代表在10%、5%、1%的水平上顯著。

1.根據(jù)方程（1）回歸結(jié)果可知，原告是否為個(gè)人與原告是否勝訴之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性，且在10%顯著性水平下通過(guò)檢驗(yàn)，且其在方程（2）（3）中，系數(shù)方向沒(méi)有發(fā)生變化，但是沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明原告為個(gè)人的情形下，在北京市稅務(wù)行政訴訟中勝訴率低于非個(gè)人原告案件，由此，假設(shè)1得到方向性驗(yàn)證。

2.被告級(jí)別與原告是否勝訴在三個(gè)回歸結(jié)果中系數(shù)方向一致，都呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明被告級(jí)別對(duì)原告是否勝訴呈現(xiàn)負(fù)方向影響，也即級(jí)別越高，則原告勝訴率越低。由此，假設(shè)2a得到方向性驗(yàn)證，假設(shè)2b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

3.原告聘請(qǐng)律師、被告聘請(qǐng)律師與原告勝訴率在三個(gè)回歸結(jié)果中均呈現(xiàn)一定的正相關(guān)關(guān)系，沒(méi)有得到顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明原告聘請(qǐng)律師的情況下，其勝訴率顯著提升。被告聘請(qǐng)律師的情況下，原告勝訴率依然較高，這一現(xiàn)象實(shí)際上也已經(jīng)被其他相關(guān)研究所驗(yàn)證，①崔威在《清華法學(xué)》2015年第3期的《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》一文中經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)分析得出，被告聘請(qǐng)律師代理案件更可能導(dǎo)致其敗訴。顯然，這一論斷在北京市稅務(wù)行政訴訟案件中得到了驗(yàn)證。其解釋有三：一是被告雖然沒(méi)有聘請(qǐng)律師，但是一般都會(huì)委托相應(yīng)的工作人員出庭應(yīng)訴，從結(jié)果來(lái)看，其工作人員的能力足以應(yīng)對(duì)訴訟需求；二是稅務(wù)糾紛相對(duì)比較專業(yè)，法官在介入審理時(shí)對(duì)于法律事實(shí)的把握通常并不準(zhǔn)確，只能按照被告提供的證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷，在案件統(tǒng)計(jì)中，發(fā)現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象，即對(duì)于原告提供的證據(jù)，當(dāng)被告提出質(zhì)疑時(shí)，法院一般不予采納，而對(duì)于被告提供的證據(jù)，即使原告提出質(zhì)疑，法院采納的幾率依然很高，這無(wú)形中為被告的勝訴提高了可能性?；诖耍桓媛蓭煹淖饔镁惋@得不那么重要。三是從制度設(shè)計(jì)來(lái)看，稅務(wù)行政訴訟中被告對(duì)律師的依賴程度較低，主要是因?yàn)槲覀兊脑V訟制度設(shè)計(jì)更加有利于被告，而不利于原告，被告有先天制度優(yōu)勢(shì)能夠在訴訟中取勝，這也會(huì)弱化律師在訴訟中對(duì)被告的正面作用。由此，假設(shè)3a得到了方向性驗(yàn)證，假設(shè)3b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

4.審理級(jí)別與原告勝訴率在三個(gè)回歸結(jié)果中回歸系數(shù)均為正，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明審理級(jí)別越高，原告勝訴率越高，假設(shè)4得到方向性驗(yàn)證。

5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議與原告是否勝訴在三個(gè)回歸結(jié)果中，回歸系數(shù)均為負(fù)，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。說(shuō)明經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件，原告勝訴率較低。假設(shè)5a得到方向性驗(yàn)證,假設(shè)5b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

6.根據(jù)方程（2）（3）可知，案件金額與原告勝訴率之間呈現(xiàn)正相關(guān)性，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。總體來(lái)說(shuō)，案件金額越大，原告勝訴率越高。假設(shè)6得到方向性驗(yàn)證。

7.根據(jù)方程（3）可知，被告提供的證據(jù)數(shù)量與原告勝訴率之間回歸系數(shù)為負(fù)，沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。其基本方向?yàn)?，被告提供的證據(jù)數(shù)量越多，原告勝訴率越高。這一結(jié)果與假設(shè)7不相符。對(duì)于訴訟行為來(lái)說(shuō)，影響其結(jié)果的核心要素就在于證據(jù)，當(dāng)然，證據(jù)數(shù)量并不能涵蓋證據(jù)的所有功能，但是從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的意義來(lái)看，在證據(jù)能力一定的情形下，數(shù)量越多，其出現(xiàn)關(guān)鍵證據(jù)的幾率也就越大，因而從數(shù)量入手是可以得出相關(guān)性判斷的。但是最終的驗(yàn)證結(jié)果體現(xiàn)出了一定的負(fù)相關(guān)性，這種違反經(jīng)驗(yàn)法則的事實(shí)可能反映出的是證據(jù)制度本身的缺陷和漏洞。一種可能的解釋是由于當(dāng)前稅務(wù)訴訟證據(jù)制度過(guò)于簡(jiǎn)單，導(dǎo)致事實(shí)上證據(jù)歸類(lèi)混亂，證據(jù)數(shù)量越多，則被告處理證據(jù)的壓力反而越大，從而影響最終的證明效果。

表5 理論假說(shuō)驗(yàn)證情況匯總

四、啟示

北京市稅務(wù)行政訴訟的裁判結(jié)果的實(shí)證分析遵循了從結(jié)果到原因的逆向思維方式，即通過(guò)對(duì)裁判結(jié)果的分析倒推稅務(wù)行政訴訟的基本問(wèn)題，并進(jìn)行對(duì)策分析。本文的結(jié)尾力圖讓這樣的分析更加具有普遍性和適用性，為中國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的完善提供思路。

（一）降低原告訴訟成本

訴訟成本是訴訟當(dāng)事人為實(shí)現(xiàn)一個(gè)訴訟目標(biāo)所耗費(fèi)的權(quán)利資源以及投入的財(cái)力、物力和人力的總和。表達(dá)公式為：訴訟成本=權(quán)利資源+訴訟當(dāng)事人投入的財(cái)力、物力和人力?；镜囊?guī)律是：訴訟成本越低，訴訟效益越高?？疾毂本┦卸悇?wù)行政訴訟實(shí)證分析結(jié)果，原告為個(gè)人的情況下勝訴率顯著低于非個(gè)人原告的情況，且司法裁判結(jié)果受到行政級(jí)別干預(yù)較為明顯，結(jié)合稅務(wù)訴訟的制度現(xiàn)狀，可見(jiàn)在稅務(wù)行政訴訟中原告的訴訟成本較高。

1.取消雙重前置制度

所謂權(quán)利資源指的是當(dāng)下法律平等地賦予當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)。從理論上來(lái)說(shuō)，基于行政法學(xué)平衡理論的基本觀點(diǎn)，在行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人一方權(quán)利義務(wù)關(guān)系中，權(quán)利義務(wù)在總體上是平衡的。它既表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)與相對(duì)一方權(quán)利的平衡,也表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)與相對(duì)一方義務(wù)的平衡；既表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)自身權(quán)利義務(wù)的平衡,也表現(xiàn)為相對(duì)一方自身權(quán)利義務(wù)的平衡。行政訴訟作為行政法學(xué)的相關(guān)部分，平衡論依然適用，因而當(dāng)事人雙方在訴訟過(guò)程中也應(yīng)該是權(quán)利平等的，但是考察稅務(wù)行政訴訟制度發(fā)現(xiàn)，原告被賦予了更多的義務(wù)，最典型的就是雙重前置制度?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！雹佟吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（2015）。如果說(shuō)雙重前置中的復(fù)議前置制度是為了適應(yīng)稅務(wù)糾紛的專業(yè)性、尊重行政行為的自由裁量權(quán)的話，那么繳納稅款義務(wù)履行前置就顯得沒(méi)有那么符合邏輯。納稅人正是因?yàn)楹投悇?wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了“交不交”“交多少”等納稅爭(zhēng)議才會(huì)尋找救濟(jì)，而現(xiàn)在法律規(guī)定救濟(jì)的前提是要納稅人首先履行納稅義務(wù)或者提供擔(dān)保，這就形成了互為因果的邏輯怪圈。這在無(wú)形中增加了原告尋求救濟(jì)所應(yīng)該付出的成本。因此，雙重前置制度應(yīng)該取消，可保留復(fù)議前置制度，清稅義務(wù)前置則應(yīng)該廢除。

2.設(shè)置獨(dú)立的稅務(wù)審理機(jī)構(gòu)和人員

訴訟成本的構(gòu)成除了權(quán)利資源以外，還包括訴訟當(dāng)事人投入的財(cái)力、物力和人力。根據(jù)當(dāng)事人雙方在物質(zhì)投入上的對(duì)比，除了極個(gè)別原告可以調(diào)動(dòng)龐大的社會(huì)資源與被告分庭抗禮以外，大多數(shù)原告在稅務(wù)糾紛中的物質(zhì)投入無(wú)法與被告相比。結(jié)合權(quán)力資源分配的現(xiàn)狀，這就會(huì)導(dǎo)致其在訴訟中成為制度性弱勢(shì)群體。但是這個(gè)問(wèn)題無(wú)法從正面直接解決，不可能使得所有原告的物質(zhì)投入都和被告一致，也無(wú)法要求所有原告在物質(zhì)投入上必須達(dá)到何種標(biāo)準(zhǔn)。若法院在訴訟過(guò)程中能夠保持公正、獨(dú)立，那么當(dāng)事人之間因?yàn)檫@一差距所造成的不平衡趨勢(shì)將會(huì)得到最大限度的遏制。由此，建議成立稅務(wù)法院、稅務(wù)法庭或者在現(xiàn)有法院體制中增設(shè)稅務(wù)法官制度。如此，一方面可以保障稅務(wù)司法活動(dòng)更加公正、獨(dú)立地展開(kāi)，另一方面也可以保證裁判結(jié)果的專業(yè)性。而這三種模式在世界各地都已經(jīng)分別得到了實(shí)踐，有的國(guó)家為了更加專業(yè)和集中地處理稅務(wù)案件，設(shè)立了獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)，如美國(guó)、加拿大、德國(guó)等；有部分國(guó)家在原有的司法架構(gòu)下，組建了稅務(wù)法庭，如澳大利亞、芬蘭等；還有的國(guó)家只設(shè)立了稅務(wù)法官，如英國(guó)。

（二）增強(qiáng)對(duì)原告的制度性保護(hù)

目前稅務(wù)行政訴訟制度基本上是按照一般行政訴訟的規(guī)則運(yùn)行，并沒(méi)有充分體現(xiàn)這一專業(yè)訴訟的特點(diǎn)，特別在對(duì)原告訴訟利益的保護(hù)上，并沒(méi)有特殊的制度安排，這間接導(dǎo)致原告勝訴率低，從而影響整體收案率。因此，要構(gòu)建稅務(wù)行政訴訟中對(duì)原告的特殊保護(hù)制度。

1.完善原告律師制度

根據(jù)上文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，原告聘請(qǐng)律師的占比為35.5%，被告聘請(qǐng)律師的占比為75.8%，被告聘請(qǐng)律師的占比明顯高于原告，而最后的相關(guān)性表明，原告聘請(qǐng)律師對(duì)其最后勝訴具有明顯的正相關(guān)性影響。因而在制度設(shè)計(jì)上，建議在稅務(wù)糾紛中規(guī)定原告必須聘請(qǐng)律師，如果自己不聘請(qǐng)或者沒(méi)有能力聘請(qǐng),①?zèng)]有能力包括以下幾種情況：（1）沒(méi)有經(jīng)濟(jì)能力；（2）沒(méi)有行為能力（精神病人）；（3）沒(méi)有意識(shí)能力，即自身無(wú)法意識(shí)到聘請(qǐng)律師。則由法庭指定律師，律師費(fèi)由敗訴方承擔(dān)。如此強(qiáng)制性律師制度安排，可以防止部分原告濫用訴權(quán)，因?yàn)榭赡芤袚?dān)訴訟費(fèi)用，在更大程度上則是可以保障原告的合法權(quán)益不受侵害。

2.確立“疑點(diǎn)利益歸原告”制度

“疑點(diǎn)利益歸于被告”原則又稱為“存疑時(shí)有利于被告”原則，這是刑事訴訟中常用的一個(gè)概念，但是在我國(guó)的法律體系中還沒(méi)有明文規(guī)定。其內(nèi)涵是指在刑事訴訟中遇到事實(shí)不清無(wú)法查明的情形時(shí)，要遵循有利于被告的傾向作出裁判結(jié)果。其解釋邏輯是在刑事訴訟中，檢察機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)等相對(duì)被告來(lái)說(shuō)擁有更加強(qiáng)大的訴訟能力，當(dāng)他們代表國(guó)家力量都無(wú)法提供清楚的事實(shí)時(shí)，則應(yīng)該認(rèn)定事實(shí)有利于被告，其本質(zhì)上是對(duì)被告的特殊保護(hù)制度。那么稅務(wù)行政訴訟作為一種專業(yè)的訴訟類(lèi)型，其原告和被告的力量對(duì)比相對(duì)于一般的行政訴訟要更加懸殊，因而有必要對(duì)“疑點(diǎn)利益歸被告制度”進(jìn)行反向構(gòu)造。具體而言，在統(tǒng)計(jì)的256份裁判文書(shū)中，被告因行為違法被裁判敗訴的共有14次，其中證據(jù)不足出現(xiàn)7次，占50%。這說(shuō)明事實(shí)不清是被告敗訴的主要理由，而實(shí)際上由于稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜性和專業(yè)性，導(dǎo)致許多實(shí)體問(wèn)題無(wú)法明晰。而法院出于恪守司法有限性原則，經(jīng)常會(huì)回避實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行裁判，導(dǎo)致即使原告勝訴其合法權(quán)益也無(wú)法獲得保障。因此，建議在稅務(wù)行政訴訟中建立疑點(diǎn)利益歸原告制度，凡是涉及無(wú)法查明的事實(shí)就按照有利于原告的傾向裁判，而不應(yīng)該回避實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行裁判。

（三）完善證據(jù)制度

1.平衡原被告間的舉證責(zé)任

舉證責(zé)任是指由法律預(yù)先規(guī)定，在行政案件的真實(shí)情況難以確定的情況下，由一方當(dāng)事人提供證據(jù)予以證明，如果他提供不出證明相應(yīng)事實(shí)情況的證據(jù)，則承擔(dān)敗訴風(fēng)險(xiǎn)和不利后果的制度。稅務(wù)行政訴訟作為行政訴訟的特殊種類(lèi)，其在舉證責(zé)任上應(yīng)該遵循行政訴訟一般規(guī)則，即通過(guò)舉證責(zé)任倒置的方式保護(hù)原告的訴訟權(quán)益。但是，稅務(wù)行政訴訟依然有其特殊之處，在經(jīng)濟(jì)交往記錄舉證中，原告對(duì)于證據(jù)的提供更有優(yōu)勢(shì)，而被告雖然作為國(guó)家機(jī)關(guān)，但是基于經(jīng)濟(jì)交往的私密性，其對(duì)于相關(guān)資料的搜集往往力不從心。因此總體來(lái)說(shuō)，在稅務(wù)行政訴訟中，應(yīng)該增加原告舉證責(zé)任的分配，具體包括兩個(gè)方面：第一，就原告而言，其應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)交往記錄等被告難以獲取的證據(jù)方面提供證據(jù)；第二，在案例搜集過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，法院在證據(jù)適用過(guò)程中對(duì)于被告證據(jù)的采納具有一定的偏向性，①這種偏向性表現(xiàn)為在訴訟過(guò)程中，一旦被告對(duì)原告提供的證據(jù)提出異議，法院一般在審查后排除適用的概率較大，而原告對(duì)被告提出的證據(jù)有異議的，一般審查后適用的概率較大。因而在增加原告舉證責(zé)任的同時(shí)應(yīng)該強(qiáng)化法院對(duì)原告證據(jù)的審查吸收。基于這樣的設(shè)計(jì)，實(shí)際上并不是增加原告的責(zé)任，而是平衡其與被告的實(shí)質(zhì)訴訟話語(yǔ)權(quán)。②實(shí)質(zhì)訴訟話語(yǔ)權(quán)是指當(dāng)事人雙方在訴訟過(guò)程中應(yīng)該有平等的表達(dá)機(jī)會(huì)和表達(dá)分量，也即其表達(dá)應(yīng)該被平等對(duì)待，具體表現(xiàn)為在證據(jù)出示和采納中，原告應(yīng)該被法院置于與被告平等的地位，充分聽(tīng)取其意見(jiàn)。

2.完善稅務(wù)行政訴訟證據(jù)種類(lèi)

假設(shè)7在本研究中沒(méi)有得到驗(yàn)證，上文給出了一種解釋，即證據(jù)制度本身的缺陷導(dǎo)致了被告舉證數(shù)量越多反而越容易敗訴，從具體制度上來(lái)考量稅務(wù)行政訴訟證據(jù)種類(lèi)設(shè)定的缺位。在目前的稅務(wù)行政訴訟中，主流觀點(diǎn)認(rèn)為其證據(jù)種類(lèi)和一般的行政訴訟沒(méi)有區(qū)別，都是以下八種：（1）書(shū)證；（2）物證；（3）視聽(tīng)資料；（4）電子數(shù)據(jù)；（5）證人證言；（6）當(dāng)事人的陳述；（7）鑒定意見(jiàn)；（8）勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場(chǎng)筆錄。但是按照這種分類(lèi)在實(shí)務(wù)中往往導(dǎo)致證據(jù)歸類(lèi)混亂，從而使得證明力減弱。以北京市為例，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)類(lèi)型主要是書(shū)證和物證，而其他證據(jù)類(lèi)型幾乎為空白。實(shí)際情況是大量的證據(jù)類(lèi)型無(wú)法單獨(dú)成型，只能歸為書(shū)證或者物證，因而有必要根據(jù)稅務(wù)行政訴訟的特點(diǎn)創(chuàng)設(shè)新的證據(jù)類(lèi)型，并且明確其證明效力,比如將經(jīng)濟(jì)交往記錄作為一類(lèi)證據(jù)類(lèi)型進(jìn)行設(shè)定。經(jīng)濟(jì)交往記錄主要包括經(jīng)濟(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬冊(cè)和金融單據(jù)三大類(lèi)，這其中就包含了目前只能歸類(lèi)為書(shū)證或者物證的專業(yè)資料，比如發(fā)票，因而將其作為一類(lèi)單獨(dú)證據(jù)類(lèi)型很有必要。