李順利

審計作為現(xiàn)代組織內(nèi)部治理與外部治理中的重要組成部分，對組織內(nèi)部業(yè)務(wù)活動的事前制度的執(zhí)行進行監(jiān)督以及對業(yè)務(wù)活動事后的執(zhí)行效果進行監(jiān)督。審計的形式可以分為三種：一是由國家審計機關(guān)對國有資源使用的相關(guān)部門進行監(jiān)督的政府審計;二是由組織內(nèi)部專職人員進行的對單位內(nèi)部各種經(jīng)濟活動的內(nèi)部審計;三是由注冊會計師依法接受委托，有償?shù)臑橄嚓P(guān)組織進行的注冊會計師審計。三種審計組合在一起形成了組織內(nèi)部治理以及外部治理中的監(jiān)督機制，為保障內(nèi)部與外部治理機制的有效起到重要作用，三者所起到的作用不盡相同，因此三者的協(xié)同與貫通對保證相關(guān)制度執(zhí)行成果的真實性及制度執(zhí)行的有效性有重要作用，進一步提升了對機會主義行為的約束。

一、概念界定

1.機會主義行為。①機會主義行為的定義。機會主義行為是指在信息不對稱的條件下，人們沒有完全如實地披露所有的信息以及從事?lián)p人利己的行為，如虛假披露、偷稅漏稅、違約現(xiàn)象等。劉燕（2006）由于信息不對稱而引起的機會主義行為傾向，可以分為事前機會主義行為和事后機會主義行為。王軍（2006）認為事前機會主義行為是指交易各方在簽約時利用簽約之前的信息不對稱或隱蔽信息，交易的一方掌握著交易的某些特性，而另一方卻無法察驗，如隱瞞或扭曲信息以簽訂利己的合同、故意歪曲事實真相、迷惑他人和混水摸魚等。②機會主義行為產(chǎn)生的原因。機會主義行為產(chǎn)生的原因有三個，激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定。激勵不相容主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，代理人和委托人的目標之間存在差異;第二，對委托人有益的事，未必對代理人也有益。信息不對稱是指在委托代理關(guān)系下，相對于委托者而言，代理者知道的信息在充分性、可靠性、及時性等方面都優(yōu)于委托者。由于代理者是實際業(yè)務(wù)的直接負責(zé)人，對業(yè)務(wù)的了解更深入。正因為如此，使得委托人獲取的信息在數(shù)量與質(zhì)量上都要劣勢于代理人，從而產(chǎn)生信息不對稱效應(yīng)。

鄭石橋（2015）指出環(huán)境不確定是指代理人在使用委托人交付的資源和權(quán)力來完成委托人托付的事項時，其最終的成果可能受環(huán)境因素影響，而這些環(huán)境因素又具有不確定性。具體表現(xiàn)為：好的業(yè)績可能是好的環(huán)境影響所帶來的而與代理者自身付出的努力關(guān)系不大;或者壞的業(yè)績可能由于不好的環(huán)境因素影響所導(dǎo)致的，并非由于代理者自身的努力不夠。

上述三個因素缺一不可，激勵不相容、環(huán)境不確定以及信息不對稱共同構(gòu)成代理人產(chǎn)生機會主義行為的前提條件。

2.協(xié)同理論。印玉麗（2016）指出協(xié)同理論認為系統(tǒng)和屬性的差別并不影響他們之間相互影響與合作的關(guān)系，例如不同部門之間的配合。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計原本是兩項獨立的鑒證業(yè)務(wù)，當審計客戶聘請同一家會計師事務(wù)所對其同時提供這兩種審計服務(wù)時，會計師事務(wù)所可以通過整合審計進行資源共享和審計證據(jù)相互驗證，提高審計效率的同時還能合理降低審計成本，從而達到“1+1>2”的協(xié)同效應(yīng)。

二、對機會主義行為的治理機制及存在的問題

1.對機會主義行為的治理機制。組織通過相關(guān)法律、行政規(guī)章及監(jiān)管部門的設(shè)立，建立了對機會主義機會主義行為的治理機制，結(jié)合鄭石橋（2017）研究，其基本構(gòu)造如下圖所示。 在下圖所示的組織對機會主義行為的治理機制中，審計位于何處呢？審計是一種問責(zé)機制，此處的問責(zé)不僅是對問題責(zé)任的追究，其核心主旨是搞清楚組織相關(guān)責(zé)任者的責(zé)任履行情況。審計監(jiān)督的定位有兩種可能：一是作為外部監(jiān)管機制的組成部分，處于第二道防線，對機會主義行為專門監(jiān)管部門已經(jīng)完成的監(jiān)管進行再監(jiān)督，此時，信息的真實性和行為的合規(guī)合法性作為問責(zé)的主要內(nèi)容;二是作為監(jiān)視機制，審計處于監(jiān)督作為第三道防線，對其他兩道防線進行評估。發(fā)現(xiàn)其缺陷并及時推進整改，保障前兩道防線持續(xù)有效地運行，此時制度的健全性作為問責(zé)的主要內(nèi)容。那么，政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計是否會在對機會主義行為進行全方位監(jiān)督的同時，三種審計的審計范圍是否存在重合，三種審計又是否存在因各行其是而導(dǎo)致監(jiān)督存在漏洞呢？從實務(wù)以及顯存的委托代理問題來看，在審計監(jiān)督后，產(chǎn)生嚴重后果的機會主義行為仍有發(fā)生，因此，在一定程度上，上述問題有存在的可能性。

2.治理機制存在的問題。①第三道防線未形成監(jiān)控整體。審計處于組織治理機制的第三道防線，起到對組織內(nèi)部治理與外部治理的監(jiān)督與防控作用，但是由于政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計三種審計形式的審計主體不同，三種審計的目標、關(guān)注的重點領(lǐng)域不同以及獨立性和審計標準也不同。因此，在審計實際對組織實施監(jiān)督以及控制的功能時，可能會發(fā)生自成一體的現(xiàn)象，最終將組織治理機制的第三道防線分成三個部分，分別是促進內(nèi)部控制合理合法以及有效，進而促進組織目標實現(xiàn)的內(nèi)部審計;以政府審計組織為主體，對被審計單位內(nèi)部控制進行審計的政府審計以及以為保證組織信息公允、完整為目標的注冊會計師審計。②審計資源的有限性。三種審計雖然有所區(qū)別，但是不同審計主體存在相似的審計業(yè)務(wù)，在對同一類審計業(yè)務(wù)，不同審計主體的專業(yè)勝任能力是不同的，叢?。?007）這里的專業(yè)勝任能力體現(xiàn)在兩個方面：一是對同一類審計的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，一個審計主體隨著對同一類審計承接的數(shù)目增對，其固定成本分攤至每一項業(yè)務(wù)中就會降低，同樣審計人員的熟練度就會更高;二是范圍效應(yīng)，審計主體審計范圍越大，在審計資源有限的情況下，審計人員對一項業(yè)務(wù)的專注度就會降低，進而降低審計勝任能力。

在審計資源有限的情況下，政府審計、注冊會計師審計以及內(nèi)部審計對同一類審計業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力不同，三種審計各執(zhí)行相似的審計業(yè)務(wù)，會造成審計資源的浪費，降低審計質(zhì)量，進一步降低對機會主義行為的約束效力。

三、審計監(jiān)督機制整改建議

1.政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計的協(xié)調(diào)。①建立審計委托者的溝通機制。雖然政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計在審計目標等方面存在差異，但是審計所關(guān)注的重點受審計委托者關(guān)注的重點影響。因此，為了防止三種形式的審計由于審計主體的不同各行其是，建立審計委托者的溝通機制，統(tǒng)一審計委托者的意愿以及重點關(guān)注問題，為政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計協(xié)同為有機的審計體系，建立體系化的第三道治理機制防線做鋪墊。建立審計委托者的溝通機制具體表現(xiàn)為：如組織內(nèi)部審計委員會與委托政府審計的相關(guān)政府組織及部門之間建立的溝通機制。②建立審計主體的協(xié)同機制。建立政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計的協(xié)同機制：第一，應(yīng)當從三者之間的關(guān)系入手，明確以政府審計的指導(dǎo)作用下，三種審計互相協(xié)同補充的關(guān)系;第二，從審計主體區(qū)分，分為內(nèi)部審計與外部審計，審計作為約束機會主義行為的機制，其中掌握最新最完整信息的一方就是內(nèi)部審計，內(nèi)部審計從而起到了輔助提供內(nèi)部信息的作用;第三，作為獨立的第三方，注冊會計師審計提供公允客觀的評價，通過信息披露擴大財務(wù)信息使用者范圍以及財務(wù)信息的可信度。

總之，審計主體的協(xié)同機制以政府審計作為指導(dǎo)、內(nèi)部審計協(xié)同其他各方、注冊會計師通過獨立、客觀以及專業(yè)性評價的審計協(xié)同機制，治理機制第三道防線形成一道有機的整體。

2.政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計的貫通。在審計委托主體溝通與協(xié)同機制建立的前提下，通過審計委托主體之間的協(xié)商，促進政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計之間的貫通，將同類審計業(yè)務(wù)分包與從事此業(yè)務(wù)在保證一定的審計質(zhì)量的前提下，所耗費的審計資源較低的審計主體，有助于優(yōu)化審計資源的配置，提高審計效率以及審計質(zhì)量。具體表現(xiàn)為，將政府審計與內(nèi)部審計中與財務(wù)審計相關(guān)，且所涉及的資產(chǎn)專用化程度不高的情況下，將業(yè)務(wù)分包給第三方注冊會計師審計，一方面專注于這類審計的注冊會計師審計專業(yè)勝任能力更高，另一方面政府審計以及內(nèi)部審計部門可以整合自身審計資源，投入重點關(guān)注問題的審計上，提高審計資源的額利用率。

我國的審計形式有三類：分別是政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計。三類審計的主體及審計的內(nèi)容存在差異，但都是依照法律對審計客體的重大項目和財務(wù)收支進行事前和事后的審查活動，目的是約束審計客體在業(yè)務(wù)活動中的機會主義行為。三種形式的審計對客體作用分工存在不同如果對三種審計之間的協(xié)調(diào)與貫通沒有做好，將會導(dǎo)致對機會主義行為的約束存在缺陷。本文通過相關(guān)文獻的觀點歸納，發(fā)現(xiàn)對三種類型的審計協(xié)調(diào)與貫通的過程中，促進了審計委托者目標的實現(xiàn)，對利益相關(guān)者提供的信息可靠性有所提高，對審計資源的優(yōu)化配置起到一定的作用，對機會主義行為約束的治理機制有一定的完善作用。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué) ）