摘要：成本管理一直以來都是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，同類產(chǎn)品及可替代產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)之間競爭日益激烈，企業(yè)選擇合適的成本管理方法對于自身的發(fā)展至關(guān)重要。適合的成本管理方法有助于管理者做出正確的管理決策，有助于提高企業(yè)競爭力。變動(dòng)成本法相較于傳統(tǒng)的完全成本法有其獨(dú)特的優(yōu)勢，本文從財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)核算以及管理會(huì)計(jì)等方面，基于成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的內(nèi)在關(guān)系探討變動(dòng)成本法的具體應(yīng)用問題，并提出優(yōu)化的建議。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法;財(cái)務(wù)預(yù)算;財(cái)務(wù)核算

中圖分類號：F279文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）04-0168-02

一、變動(dòng)成本法概述

變動(dòng)成本法主要是用于企業(yè)內(nèi)部管理，如今在西方國家的企業(yè)的內(nèi)部管理中被廣泛使用。隨著改革開放的不斷發(fā)展，大批的外國企業(yè)進(jìn)入我國，在帶給我國經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)，也帶來了很多先進(jìn)的管理方法，給我國企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法起了很好的示范作用。

1.變動(dòng)成本法的基本內(nèi)容

變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提條件，將全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本。變動(dòng)成本指的是其總額會(huì)隨業(yè)務(wù)量變化而正比例變化的成本，包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、變動(dòng)管理費(fèi)用、變動(dòng)銷售費(fèi)用等;固定成本指的是其總額不會(huì)隨著業(yè)務(wù)量變化而變化的成本，包括固定性制造費(fèi)用、固定性管理費(fèi)用、固定性銷售費(fèi)用等。只有變動(dòng)生產(chǎn)成本作為生產(chǎn)成本在各種產(chǎn)品間分?jǐn)?，固定成本則作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益。

邊際貢獻(xiàn)總額=銷售量×（單位銷售收入-單位變動(dòng)成本）=產(chǎn)品銷售收入-變動(dòng)成本

利潤總額=邊際貢獻(xiàn)-固定成本

2.中小企業(yè)實(shí)施變動(dòng)成本法的意義

（1）變動(dòng)成本法有助于促進(jìn)企業(yè)重視銷售。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法把固定制造費(fèi)用在所有生產(chǎn)的產(chǎn)品上分?jǐn)偅a(chǎn)的越多，成本越低，管理策略上傾向于多生產(chǎn)以降低生產(chǎn)成本，容易造成產(chǎn)品積壓。變動(dòng)成本法把固定制造費(fèi)用全部放到當(dāng)期損益，單位生產(chǎn)成本不會(huì)隨著產(chǎn)量的增加而減少，對利潤影響更大的變?yōu)殇N售量，銷售的越多利潤越多，把管理的重點(diǎn)從重視生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到重視銷售，促進(jìn)企業(yè)以銷定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。

（2）變動(dòng)成本法有助于提供預(yù)測和短期決策所需的信息。變動(dòng)成本法清晰揭示了成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的內(nèi)在關(guān)系，通過本量利分析，可以提供銷售預(yù)測，找到保本點(diǎn)銷售量。彈性預(yù)算顯示出企業(yè)經(jīng)營成果隨著業(yè)務(wù)量的變化而線性變動(dòng)，企業(yè)可根據(jù)內(nèi)外部情況變化彈性調(diào)整，實(shí)現(xiàn)預(yù)測和短期決策的需要。

（3）變動(dòng)成本法有助于促進(jìn)企業(yè)成本精細(xì)化管理。在銷售量相對較大的情況下，單位變動(dòng)成本的變動(dòng)對企業(yè)利潤的影響會(huì)非常明顯。在銷售量相對較小的情況下，固定成本的變動(dòng)對企業(yè)利潤的影響更為明顯。變動(dòng)成本法下各部門成本責(zé)任更加明確，有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制，促進(jìn)企業(yè)成本精細(xì)化管理，正確進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。

（4）變動(dòng)成本法有助于正確反映產(chǎn)品的盈利能力。變動(dòng)成本法下固定成本不計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，各產(chǎn)品的生產(chǎn)成本不受產(chǎn)量的影響，能夠正確反映產(chǎn)品的盈利能力。當(dāng)前科技日新月異，產(chǎn)品的更新?lián)Q代速度加快，能夠使新產(chǎn)品成本得到更準(zhǔn)確的表達(dá)，給企業(yè)的經(jīng)營管理決策提供依據(jù)。

二、中小企業(yè)變動(dòng)成本法應(yīng)用中的主要問題

1.對變動(dòng)成本的認(rèn)知程度不高

我國中小企業(yè)一直以來都采用傳統(tǒng)的完全成本計(jì)算方法，這種方法更側(cè)重于成本的事后核算。變動(dòng)成本法在我國的應(yīng)用基礎(chǔ)比較薄弱，人們對其應(yīng)用了解不深入，認(rèn)知程度普遍不高。外部報(bào)告要求的是基于完全成本法的基礎(chǔ)上提供，在變動(dòng)成本法下無法滿足外部報(bào)表的需要，只將變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本，其他固定成本包括固定制造費(fèi)用列為當(dāng)期損益，無形當(dāng)中減少了當(dāng)期利潤，影響稅收的繳納，存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上降低了人們采用變動(dòng)成本法的意愿。

2.預(yù)算管理應(yīng)用不深入

預(yù)算數(shù)據(jù)收集的正確與否，會(huì)影響到整個(gè)預(yù)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，特別是會(huì)影響到單位邊際貢獻(xiàn)率的計(jì)算。目前，企業(yè)普遍對預(yù)算管理重視不夠，收集上來的數(shù)據(jù)可靠性比較低。有時(shí)部門之間缺乏有效溝通，每個(gè)部門只管自己部門的預(yù)算，導(dǎo)致總體預(yù)算有矛盾。預(yù)算細(xì)分不夠，粗略地收集數(shù)據(jù)，不能起到指引實(shí)際業(yè)務(wù)的作用。尤其在變動(dòng)成本法下，生產(chǎn)成本構(gòu)成里剔除了固定制造費(fèi)用，使得采用變動(dòng)成本法的生產(chǎn)成本比傳統(tǒng)的成本法計(jì)算的成本要低，會(huì)給定價(jià)人員帶來誤解，若繼續(xù)采用原來的成本利潤率，會(huì)造成銷售單價(jià)變低，損害公司利益。

3.缺乏有效的成本核算

有效的財(cái)務(wù)核算是進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的前提，變動(dòng)成本法要求在核算時(shí)準(zhǔn)確區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本。有些成本區(qū)分起來比較困難，有些混合成本需要對其進(jìn)行拆分，這些都對財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出更高的要求。由于缺乏相應(yīng)的操作說明手冊以及相關(guān)制度與程序的指引，相關(guān)人員隨意操作性強(qiáng)，固定成本與變動(dòng)成本分類規(guī)范操作的程度低，因此增加了核算不準(zhǔn)確的可能性。另外，變動(dòng)成本法只將變動(dòng)制造成本列為企業(yè)的生產(chǎn)成本，固定制造費(fèi)用列為本期損益，這樣的核算結(jié)果不符合財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的要求，如果不能在平時(shí)核算過程中就做好區(qū)分，會(huì)計(jì)科目分類不科學(xué)，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析難度加大，在對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)候就會(huì)變得棘手，徒增財(cái)務(wù)人員的工作量。

4.未能反映管理會(huì)計(jì)的需要

變動(dòng)成本法的實(shí)際應(yīng)用，讓管理者通過關(guān)注銷售量提升經(jīng)營利潤是一個(gè)方面，降低成本也是非常重要的一個(gè)方面。在實(shí)際工作中，很多成本都是混合成本，固定成本與變動(dòng)成本分解不到位，可控成本與不可控成本解析困難，固定成本與變動(dòng)成本也不是一成不變的，有時(shí)會(huì)互相轉(zhuǎn)換。固定成本與變動(dòng)成本的分類及混合成本的分解不正確容易造成數(shù)據(jù)失真，在錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上得出的結(jié)論就會(huì)與實(shí)際應(yīng)用的初衷相背離。另外，由于管理人員的人為原因?qū)е鲁杀镜闹胤诸惢蚴呛怂惴椒ǖ母淖?，都?huì)造成可比性變差，變動(dòng)前和變動(dòng)后不在統(tǒng)一口徑上的操作，可能得出差異較大的邊際貢獻(xiàn)利潤率，造成管理人員的誤解，經(jīng)營成果的扭曲，加大了變動(dòng)成本法在經(jīng)營管理過程中的應(yīng)用難度。

5.信息基礎(chǔ)不完善

中小型企業(yè)財(cái)力資金狀況參差不齊，對信息系統(tǒng)的投入也會(huì)有很大差異。共享信息系統(tǒng)的不完全使用以及信息基礎(chǔ)的不完善，使得變動(dòng)成本法應(yīng)用時(shí)取得相關(guān)數(shù)據(jù)的難度變大效率變低。

三、優(yōu)化中小企業(yè)變動(dòng)成本法運(yùn)用的建議

1.重視變動(dòng)成本法應(yīng)用管理

西方國家已經(jīng)在變動(dòng)成本法的應(yīng)用中取得成功，企業(yè)管理者應(yīng)加強(qiáng)對變動(dòng)成本法的深入學(xué)習(xí)研究，改變固有的思維模式，結(jié)合自己企業(yè)的實(shí)際情況，科學(xué)辯證地看待變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)思維的轉(zhuǎn)變，為變動(dòng)成本法的實(shí)施打下良好的觀念基礎(chǔ)。

2.提高財(cái)務(wù)預(yù)算編制的準(zhǔn)確性

預(yù)算需要在全員參與的基礎(chǔ)上，做好各種成本的分類與收集，做好變動(dòng)成本與固定成本的劃分。在變動(dòng)成本下按標(biāo)準(zhǔn)直接人工、標(biāo)準(zhǔn)材料、標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用及其他各種標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用明細(xì)分類，同樣在固定成本下按固定制造費(fèi)用、固定管理費(fèi)用、固定銷售費(fèi)用等固定費(fèi)用明細(xì)分類。對于混合成本，綜合考慮其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，運(yùn)用科學(xué)的方法對其進(jìn)行分解。預(yù)算的過程就是實(shí)際執(zhí)行過程的預(yù)先分解，對實(shí)際執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)計(jì)，需要集合各個(gè)部門按產(chǎn)品類別做好各種工序所需標(biāo)準(zhǔn)成本。

變動(dòng)成本法預(yù)算編制過程中，在單位變動(dòng)成本、固定成本確定的情況下，企業(yè)想要達(dá)到一定的利潤水平，就要調(diào)整邊際貢獻(xiàn)，即通過調(diào)整預(yù)算的銷售量以及銷售單價(jià)來實(shí)現(xiàn)。一般來講，當(dāng)銷售單價(jià)提高，市場占有率勢必會(huì)受到影響，會(huì)影響銷售量的增加甚至出現(xiàn)銷售量的減少，銷售單價(jià)取決于市場價(jià)格，彈性空間比較小，預(yù)期的單位邊際利潤率也相對固定，所以調(diào)整預(yù)算銷售量是最根本的提升利潤的方法，引導(dǎo)企業(yè)通過薄利多銷增加銷售量提高收益。同時(shí)，根據(jù)本量利的線性分析，設(shè)定預(yù)算模型，其中的某個(gè)變量發(fā)生變化，可以得出對企業(yè)整體經(jīng)營成果的影響。在預(yù)算管理的過程中可以通過不斷的修正調(diào)整，使預(yù)算的單位邊際貢獻(xiàn)率跟實(shí)際報(bào)價(jià)的單位邊際貢獻(xiàn)率更加接近，使預(yù)算更趨于合理，成為管理公司的工具，為企業(yè)管理提供預(yù)測和決策的依據(jù)，使企業(yè)不斷采取措施提升企業(yè)的競爭力。

3.加強(qiáng)固定成本與變動(dòng)成本核算的規(guī)范化操作。

在信息系統(tǒng)日益普及的今天，應(yīng)用信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的記錄與操作已經(jīng)非常普遍，會(huì)計(jì)核算已經(jīng)不單單是財(cái)務(wù)人員的事情，各個(gè)部門的人員都會(huì)進(jìn)行信息操作，與財(cái)務(wù)相關(guān)的部分也成為財(cái)務(wù)核算的一部分，其他人員與財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)變得同樣重要。將變動(dòng)成本法的理念深入貫徹到企業(yè)文化中去，提升全體人員的成本意識，讓全體人員對公司成本結(jié)構(gòu)有更清晰的認(rèn)識，有利于固定成本與變動(dòng)成本的正確分類，有利于混合成本的科學(xué)分解。另外，會(huì)計(jì)科目需要做好明細(xì)分解。在最初的會(huì)計(jì)科目設(shè)定的時(shí)候就要考慮單獨(dú)核算固定制造費(fèi)用，把固定制造費(fèi)用體現(xiàn)在財(cái)務(wù)核算的過程中。在對外提供報(bào)表時(shí)，按一定的方法在銷售產(chǎn)品與庫存商品，在制品中間分配。除此之外，最好在變動(dòng)成本和固定成本的大類下，依據(jù)每個(gè)企業(yè)內(nèi)部管理的需要，設(shè)定各種明細(xì)二級科目或三級科目，這樣并沒有增加太多平時(shí)的工作量，卻對企業(yè)后續(xù)取得數(shù)據(jù)分析數(shù)據(jù)提供了很好的保障，在一定程度上可以說是與完全成本法的結(jié)合使用。

4.統(tǒng)一預(yù)算核算口徑

在預(yù)算模型不斷的完善下，實(shí)際的核算口徑要保持跟預(yù)算一致，確保通過財(cái)務(wù)分析找到影響利潤的因素，在不同的會(huì)計(jì)期間，盡量采用相同的會(huì)計(jì)方法，減少人為因素的影響，確保實(shí)現(xiàn)可比分析。通過對預(yù)算與實(shí)際差異的深入分析，可以追究相關(guān)部門的責(zé)任，作為績效考核的依據(jù)。同時(shí)，根據(jù)分析結(jié)果做出改善措施，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的良性循環(huán)。在預(yù)算核算統(tǒng)一口徑下，當(dāng)某個(gè)因素發(fā)生變化，根據(jù)本量利模型可實(shí)現(xiàn)對銷售、成本、利潤的有效預(yù)測，幫助企業(yè)在需要頻繁變換決策的激烈市場競爭中做好短期經(jīng)營決策，支持企業(yè)不斷采取措施，提高銷量降低成本，從而實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)。

5.完善會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)信息

在信息系統(tǒng)應(yīng)用的基礎(chǔ)上，不斷完善企業(yè)經(jīng)營管理所需的各種信息，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。完善企業(yè)共享信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的共享，減少數(shù)據(jù)手工重復(fù)處理。財(cái)務(wù)軟件的普遍應(yīng)用，對實(shí)現(xiàn)更明細(xì)的數(shù)據(jù)核算提供了可行性基礎(chǔ)，使企業(yè)在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)固定制造費(fèi)用在外部報(bào)表上的正確體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)其他各種明細(xì)數(shù)據(jù)的分類核算，使企業(yè)能夠在眾多的數(shù)據(jù)中快速得到內(nèi)部管理需要的各種數(shù)據(jù)。實(shí)現(xiàn)既能滿足對內(nèi)管理報(bào)表的需要，也能滿足外部報(bào)表的要求。

四、結(jié)語

總之，變動(dòng)成本法是一種內(nèi)部管理方法，在企業(yè)的運(yùn)營實(shí)施過程中，如果充分利用變動(dòng)成本法可以加強(qiáng)成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的核算，會(huì)實(shí)現(xiàn)對企業(yè)的有效預(yù)測與決策。因此應(yīng)加強(qiáng)變動(dòng)成本法在企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)核算乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中的應(yīng)用，更好地為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。

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作者簡介：郭麗，供職于易普森工業(yè)爐（上海）有限公司。