王文清 杜成娣

公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策是國家為了鼓勵納稅人（企業(yè)和個人）進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈，更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，減輕社會及公民負(fù)擔(dān)而采取的一項利國利民的重大舉措。國家稅務(wù)總局近期出臺了一系列針對國家重點(diǎn)建設(shè)項目和新冠肺炎疫情的稅收優(yōu)惠政策，讓納稅人充分享受到了公益性捐贈行為的稅收優(yōu)惠。本文從一般性與特殊性公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的區(qū)別、規(guī)定、要求事項等方面進(jìn)行分析和舉例，以便讀者了解政策實質(zhì)，不失利好優(yōu)惠的機(jī)會。

一般性與特殊性公益捐贈稅收優(yōu)惠的區(qū)別

公益性捐贈是指納稅人（企業(yè)和個人）通過中國境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。在稅收優(yōu)惠政策方面，按照性質(zhì)需求可劃分為一般性與特殊性兩類。一般性公益捐贈稅收優(yōu)惠政策是在常規(guī)形態(tài)下，對企業(yè)和個人的公益捐贈行為而給予的一項稅收減免事項，如企業(yè)向孤老院捐贈食品等。而特殊性公益捐贈稅收優(yōu)惠政策是在特定的環(huán)境下，針對特殊時期而給予的一項臨時性的稅收減免事項，如扶持脫貧攻堅和打贏新冠肺炎疫情防控攻堅而出臺的一系列稅收優(yōu)惠政策。

一般性公益捐贈稅收優(yōu)惠政策及案例解析

對于一般性公益捐贈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，按納稅人的屬性不同，分為企業(yè)稅收優(yōu)惠和個人稅收優(yōu)惠兩種。一是企業(yè)稅收優(yōu)惠。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用于符合法律規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。二是個人稅收優(yōu)惠。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第六條和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第99號）規(guī)定，個人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除（如果捐贈額大于捐贈限額時，只能按捐贈扣除限額扣除）;國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。上述個人是指通過中國境內(nèi)的公益性社會組織、國家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈。對個人向中華慈善總會的捐贈，準(zhǔn)予在繳納個人所得稅前全額扣除。個人通過非營利性的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納個人所得稅時準(zhǔn)予全額扣除;部分經(jīng)過批準(zhǔn)的基金會，如農(nóng)村義務(wù)教育基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國紅十字會等，個人向其捐贈的所得，按照規(guī)定可以在計算個人應(yīng)納稅所得時全額扣除。

上述政策規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)注意以下五點(diǎn)：一是必須用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈;二是捐贈必須通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門的捐贈;三是一般性公益捐贈優(yōu)惠政策明確的是對企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠;四是“對在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”基礎(chǔ)上，明確“超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”;五是個人捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。

因此，捐贈行為應(yīng)稅范圍分為三個層次：一是非公益性的捐贈，不得從應(yīng)納稅所得額中扣除;二是納稅人未通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，直接向受捐人進(jìn)行的捐贈，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除;三是超過國家規(guī)定允許扣除比例的公益性捐贈，不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。

例如，A公司2019年主營業(yè)務(wù)收入為6500萬元，其他業(yè)務(wù)收入為650萬元，營業(yè)外收入為300萬元，主營業(yè)務(wù)成本為3500萬元，其他業(yè)務(wù)成本為450萬元，營業(yè)外支出為400萬元——包括對外捐贈230萬元（通過縣級政府向災(zāi)區(qū)捐贈200萬元，直接向某學(xué)校捐贈30萬元），稅金及附加350萬元，管理費(fèi)用為500萬元，銷售費(fèi)用為700萬元，財務(wù)費(fèi)用為200萬元，投資收益為100萬元，該企業(yè)以前年度沒有發(fā)生捐贈。那么，A企業(yè)2019年會計利潤=6500+650+300+100-3500-450-400-350-500-700-200=1450（萬元），公益性捐贈扣除限額=1450×12%=174（萬元）。因此，通過縣級政府向災(zāi)區(qū)捐贈200萬元，屬于公益性捐贈，允許限額稅前扣除，當(dāng)年扣除額為174萬元，未扣除部分26萬元結(jié)轉(zhuǎn)2020年度、2021年度和2022年度扣除。直接向某學(xué)校捐贈30萬元，不屬于公益性捐贈，不能扣除。

特殊性公益捐贈稅收優(yōu)惠政策及案例解析

脫貧攻堅公益性捐贈稅收優(yōu)惠及案例解析

（1）增值稅稅收優(yōu)惠。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦關(guān)于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦公告2019年第55號）規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對單位或個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無償捐贈給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個人，免征增值稅。同時，還明確“在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策”。另外，優(yōu)惠政策還明確了補(bǔ)救措施，對在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執(zhí)行上述增值稅政策。已征收入庫的按上述規(guī)定應(yīng)予免征的增值稅稅款，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫。已向購買方開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)將專用發(fā)票追回后方可辦理免稅。無法追回專用發(fā)票的，不予免稅。

（2）企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號）規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織或縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于“目標(biāo)脫貧地區(qū)”的扶貧捐贈支出，準(zhǔn)予據(jù)實扣除。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。對企業(yè)同時發(fā)生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出的，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內(nèi)。同時，還明確企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除的部分，可執(zhí)行上述企業(yè)所得稅政策。

上述政策規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)注意以下五點(diǎn)。一是上述“目標(biāo)脫貧地區(qū)”主要包括832個國家扶貧開發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。政策中明確了扶貧捐贈對象僅限于“目標(biāo)脫貧地區(qū)”。二是突破扣除比例限制，企業(yè)所得稅可以據(jù)實扣除。三是突破程序限制，直接捐贈給特定的項目“目標(biāo)脫貧地區(qū)”的單位和個人，免征增值稅。四是拓展了政策執(zhí)行時限限制，由3年延長到8年，企業(yè)所得稅對企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間發(fā)生的尚未全額扣除的符合條件的扶貧捐贈支出，可在2018年度匯算清繳時，實現(xiàn)全額扣除。增值稅在2019年1月1日至2022年12月31日政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)即使實現(xiàn)了脫貧，公益性實物捐贈的企業(yè)仍可享受不視同銷售免征增值稅的優(yōu)惠，其追溯調(diào)整期限自2015年1月1日至2018年12月31日，期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執(zhí)行上述增值稅政策。五是按照政策規(guī)定公益性捐贈的貨物免征增值稅，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，已征收入庫增值稅同時抵扣的進(jìn)項稅額，需按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

例如，某工業(yè)企業(yè)A2019年全年會計利潤為1000萬元，當(dāng)年通過公益性社會組織向目標(biāo)脫貧B地區(qū)捐贈貨物10萬元用于扶貧項目、直接向希望小學(xué)捐贈30萬元，共發(fā)生2筆捐贈支出。已知該貨物增值稅稅率為13%、企業(yè)所得稅為25%。假設(shè)該企業(yè)當(dāng)年無其他納稅調(diào)整項目，那么該企業(yè)2019年應(yīng)納稅所得額為多少萬元？應(yīng)納增值稅為多少萬元？

（1）企業(yè)所得稅。一是企業(yè)通過公益性社會組織或縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于“目標(biāo)脫貧地區(qū)”的扶貧捐贈支出，準(zhǔn)予據(jù)實扣除，10萬元無須納稅調(diào)整。二是企業(yè)直接捐贈不得在稅前扣除，30萬元需要納稅調(diào)增。該企業(yè)2019年應(yīng)納稅所得額=1000+30=1030（萬元）。

（2）增值稅。一是該企業(yè)通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)無償捐贈給目標(biāo)脫貧B地區(qū)的10萬元貨物，免征增值稅。二是直接向希望小學(xué)捐贈的30萬元貨物，由于是現(xiàn)金捐贈，不屬于增值稅稅收優(yōu)惠范圍。

新冠肺炎疫情公益性捐贈稅收優(yōu)惠及案例解析

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2020年第9號）規(guī)定，自2020年1月1日起至國家明確疫情解除期限內(nèi)，企業(yè)和個人通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。如果企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。捐贈人憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。同時，政策還明確單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。在此基礎(chǔ)上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第4號）針對上述減免稅規(guī)定，從征收管理、納稅申報及發(fā)票開具等方面又進(jìn)行了具體明確。

上述政策規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)注意以下四點(diǎn)。一是突破了比例的限制。企業(yè)和個人通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈應(yīng)對疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。二是突破了程序的限制。企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防控任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，企業(yè)所得稅允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。三是涵蓋直接相關(guān)免稅的多個稅種。除了具有企業(yè)所得稅突破了程序的限制外，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。四是捐贈用途特定。即稅收政策只強(qiáng)調(diào)捐贈的用途，而不限制捐贈的物品（國家限制的除外）。只要是應(yīng)對新冠肺炎疫情的捐贈物品，免征增值稅，相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加同時免征，企業(yè)所得稅可享受全額扣除政策。否則，不屬于該范圍之內(nèi)。例如，保險公司向承擔(dān)疫情防治的醫(yī)院無償提供保險服務(wù)，不屬于規(guī)定的貨物捐贈范疇。

例如，某市A公司為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。2020年1月，該公司共銷售醫(yī)用防護(hù)品20萬件，銷售價格為113元/件（含稅）。當(dāng)月向當(dāng)?shù)爻袚?dān)防治新型冠狀病毒感染的肺炎疫情任務(wù)的醫(yī)院捐贈同規(guī)格型號用品6000件，成本價80元/件。當(dāng)月購進(jìn)用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的原材料進(jìn)項稅額為160萬元（假設(shè)相關(guān)進(jìn)項稅額無法在應(yīng)稅與免稅項目間準(zhǔn)確劃分），當(dāng)期增值稅無上期留抵稅額，已知該貨物增值稅稅率為13%，城市維護(hù)建設(shè)稅為7%，教育費(fèi)附加為3%，企業(yè)所得稅為25%。A公司對外捐贈減免增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加各多少萬元？對外捐贈應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額多少萬元？A公司當(dāng)月應(yīng)納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加各多少萬元？

（1）增值稅。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。同時，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。對此，用于捐贈物品對應(yīng)進(jìn)項稅應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

A公司對外銷售每件醫(yī)用防護(hù)品不含稅銷售額單價=113÷（1+13%）=0.01（萬元/件）。

A公司當(dāng)月對外銷售不含稅銷售額=200000×0.01=2000（萬元）。

A公司當(dāng)月對外捐贈公允金額=6000×0.01=60（萬元）。

A公司當(dāng)月合計銷售額=2000+60=2060（萬元）。

A公司當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項稅額（對外捐贈應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額）=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計=160×60÷2060≈4.66（萬元）。

經(jīng)計算，A公司當(dāng)月對外捐贈免征增值稅=60×13%=7.8（萬元），A公司當(dāng)月對外銷售應(yīng)納增值稅=2000×13%-（160-4.66）-0=104.66（萬元）。

（2）城市維護(hù)建設(shè)稅。根據(jù)《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)〔1985〕19號）第二條規(guī)定，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），都應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。因此，A公司當(dāng)月應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=104.66×7%≈7.33（萬元）。當(dāng)月對外捐贈免征城市維護(hù)建設(shè)稅=78000×7%=5460（元）。

（3）教育費(fèi)附加。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》（國發(fā)〔1986〕50號）第二條規(guī)定，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，除按照《國務(wù)院關(guān)于籌措農(nóng)村學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的通知》（國發(fā)〔1984〕174號文）的規(guī)定，繳納農(nóng)村教育事業(yè)費(fèi)附加的單位外，都應(yīng)當(dāng)依照本規(guī)定繳納教育費(fèi)附加。因此， A公司當(dāng)月應(yīng)納教育費(fèi)附加=104.66×3%≈3.14（萬元）。當(dāng)月對外捐贈免征教育費(fèi)附加=78000×3%=2340（元）。

（4）企業(yè)所得稅。假設(shè)至2020年年底，A公司會計利潤總額為300萬元。2020年1月，A公司捐贈稅收支出為60萬元（同類產(chǎn)品銷售價格0.01萬元/件），根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局公告2020年第9號第二條規(guī)定，企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

1月，A公司捐贈賬面生產(chǎn)成本為6000×80元/件=48（萬元）。

1月，A公司捐贈賬面支出額=生產(chǎn)成本+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=48+4.66=52.66（萬元）。

匯繳2020年所得稅清繳時，A公司應(yīng)調(diào)增視同銷售毛利額=60-52.66=7.34（萬元），其應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額（增加捐贈支出）=60-52.66=7.34（萬元）。因此，A公司2020年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（300+7.34-7.34）×25%=75（萬元），公益性捐贈支出60萬元（全額扣除）。