□李卓航

2014年8月，全國人大常委會(huì)表決通過修改《中華人民共和國預(yù)算法》的決定，為政府預(yù)算改革、政府機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。2015年10月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》確立了中國政府會(huì)計(jì)“雙制、雙基、雙報(bào)告”的定位。2017年10月頒布的《政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目及行政事業(yè)單位報(bào)表》在鞏固傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)職能的同時(shí)，強(qiáng)化了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能。這一系列政策法規(guī)的實(shí)施將現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度有機(jī)結(jié)合，標(biāo)志著中國特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的初步形成。我國政府會(huì)計(jì)實(shí)施“雙軌制”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)則實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。然而在該制度正式實(shí)施前，我國學(xué)者對將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)體系存在較多爭議。“雙軌制”缺乏有力的技術(shù)支撐，會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力良莠不齊。同時(shí)，各級政府，不同層級和類型的主體在會(huì)計(jì)處理上的差異導(dǎo)致難以用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府會(huì)計(jì)職能難以有效發(fā)揮，如何解釋和改善這一系列問題需要進(jìn)一步研究。

一、我國政府會(huì)計(jì)體系的發(fā)展及現(xiàn)狀研究

（一）關(guān)于我國政府會(huì)計(jì)體系的發(fā)展研究

新中國成立以來，我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)過了長期不懈的探索與實(shí)踐，主要分為以下三個(gè)階段：

1.1949—1978萌芽階段。我國成立之初，在統(tǒng)一且高度集中的收支管理體系和市場經(jīng)濟(jì)的背景下，我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是滿足政府財(cái)務(wù)管理的需要。公共債務(wù)的形式相對獨(dú)特，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與政府的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)兼容。

2.1979—1998起步階段。改革開放后，財(cái)政部于1983年頒布《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，計(jì)算和監(jiān)督各級主體預(yù)算執(zhí)行情況。且自1998年陸續(xù)正式開始執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以及《行政單位會(huì)計(jì)制度》，完善了我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

3.1999—至今。隨著財(cái)政赤字規(guī)模的擴(kuò)大，我國政府性債務(wù)規(guī)模也持續(xù)擴(kuò)大，政府職能的變化和對公共財(cái)政改革的要求在原始預(yù)算會(huì)計(jì)制度中引起了許多癥結(jié)。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案于2014年底發(fā)布，正式啟動(dòng)了新一輪的政府會(huì)計(jì)改革。新一輪改革中，在實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離的原則的同時(shí)，還必須注意兩者之間的協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)“雙軌制”目標(biāo)。

（二）我國政府會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀

中國以“雙軌制”構(gòu)筑政府會(huì)計(jì)制度，形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。兩組報(bào)告相互關(guān)聯(lián)又相對獨(dú)立（如表1所示）。在會(huì)計(jì)核算過程中，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)。在調(diào)整過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間應(yīng)建立本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表、并在附注中披露。

（三）國外政府會(huì)計(jì)體系的發(fā)展現(xiàn)狀

由于我國當(dāng)下計(jì)量技術(shù)、計(jì)量成本的限制，直接從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制是不可行的。借鑒國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，在改革過程中把握好度，在實(shí)踐中完善和發(fā)展政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在西方發(fā)達(dá)國家，主要形成了如表2所示的政府會(huì)計(jì)發(fā)展模式：

近年來，美國和其他西方發(fā)達(dá)國家也引入了許多法規(guī)和管理辦法改善政府會(huì)計(jì)制度。如政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）發(fā)布的6項(xiàng)概念公告，84項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)公告，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）的7項(xiàng)概念公告和51項(xiàng)指令公告。都為我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)就政府預(yù)算會(huì)計(jì)未來發(fā)展道路、改革方式等提供了重要參考。

二、“雙軌制”政府會(huì)計(jì)體系的主要問題和不足之處

（一）會(huì)計(jì)制度存在局限性

在“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度體系下，由于核算基礎(chǔ)以及核算范圍的不同，本年盈余數(shù)與預(yù)算結(jié)余數(shù)不完全對等。與此同時(shí)，雖然由于確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的不同導(dǎo)致的暫時(shí)性差異會(huì)隨著時(shí)間推移而消除，但在此期間卻無法提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。如對于部分支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上將其資產(chǎn)化，若該項(xiàng)資產(chǎn)未發(fā)生損耗則不會(huì)有費(fèi)用類科目記錄；而在現(xiàn)行核算體系中，該部分直接計(jì)入預(yù)算支出，費(fèi)用與預(yù)算支出就會(huì)產(chǎn)生差異。諸如此類差異雖然最終會(huì)通過預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表進(jìn)行調(diào)整，但相比較于美國全景式披露技術(shù)，我國政府會(huì)計(jì)制度仍有待改進(jìn)。

表1 “雙軌制”政府會(huì)計(jì)體系

表2 國際政府會(huì)計(jì)的發(fā)展

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)科學(xué)性與效率性較低

當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)實(shí)行“雙軌制”，但預(yù)算會(huì)計(jì)制度產(chǎn)物決算報(bào)告內(nèi)容的完整性仍未達(dá)到要求。決算報(bào)告要有效反映財(cái)政資金的使用運(yùn)行狀況和分配結(jié)果，但由于會(huì)計(jì)要素設(shè)置不夠全面，成本核算方面存在制度漏洞，財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的實(shí)況及運(yùn)行結(jié)果得不到具體反映，導(dǎo)致政府決算報(bào)告出現(xiàn)效率低的問題。除此之外，由于收付實(shí)現(xiàn)制只計(jì)算當(dāng)期收支，虛假的平衡對市場與政府的決策都會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)性，導(dǎo)致了我國政府決算報(bào)告無法提供完全有效而準(zhǔn)確的債務(wù)信息，降低了決算報(bào)告的科學(xué)性有效性。

（三）執(zhí)行主體信息系統(tǒng)獨(dú)立，難以與政府會(huì)計(jì)體系相匹配

目前，多數(shù)政府機(jī)關(guān)單位正在使用的會(huì)計(jì)信息核算系統(tǒng)存在數(shù)據(jù)相互獨(dú)立難以共享的問題，尚未建立實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)以及其他系統(tǒng)相互連接的有效信息系統(tǒng)。各個(gè)系統(tǒng)相互獨(dú)立，未能與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全適應(yīng)，難以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)。導(dǎo)致了在實(shí)際處理會(huì)計(jì)賬務(wù)過程中信息核對困難的問題，尤其是在面對處理程序復(fù)雜、涉及范圍較廣的業(yè)務(wù)時(shí)，很大程度上增加了財(cái)務(wù)人員的處理難度，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制困難。

（四）跨主體預(yù)算資金難以反映

在現(xiàn)行制度下，我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍無法完整有效的反映跨主體預(yù)算資金的流動(dòng)情況。政府預(yù)算資金在流動(dòng)過程中往往涉及多個(gè)部門主體，其中預(yù)算資金的使用主體、配置主體與決策主體在過程中很可能存在分離的狀況。例如，當(dāng)政府決定一項(xiàng)用于扶持創(chuàng)新企業(yè)的資金預(yù)算，在資金下放到企業(yè)中，就不會(huì)在政府的賬務(wù)中有所反應(yīng)。政府的預(yù)算體系僅相當(dāng)于一個(gè)通道作用，將資金與企業(yè)對接，并沒有有效的對預(yù)算資金達(dá)到監(jiān)督以及效用的反映的職能。這也無法達(dá)到社會(huì)信息使用者對信息質(zhì)量的要求，同時(shí)無法滿足社會(huì)對政府預(yù)算會(huì)計(jì)的透明度的要求。

（五）新舊制度下報(bào)表數(shù)據(jù)銜接不暢、財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不足

由于新舊制度的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)科目的調(diào)整，導(dǎo)致了報(bào)表數(shù)據(jù)銜接不暢、難以保證準(zhǔn)確性的問題。雖然“庫存現(xiàn)金”等會(huì)計(jì)科目變化較小，可以將原始賬戶的余額直接轉(zhuǎn)移到新賬戶，但部分科目如“銀行存款”原賬戶資金則需轉(zhuǎn)入其他貨幣資金科目。且各單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員大多適應(yīng)于行業(yè)制度的慣性思維和處理方式，對于新制度的施行大多停留在理論階段，在實(shí)際操作方面需要較長適應(yīng)期。

三、關(guān)于改善當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)體系的對策及建議

（一）制度層面

1.加強(qiáng)完善相關(guān)法律法規(guī)。為保障政府會(huì)計(jì)改革有據(jù)可循、擁有法律保護(hù)，完善現(xiàn)有法律法規(guī)以及現(xiàn)有制度迫在眉睫?！稌?huì)計(jì)法》和《預(yù)算法》是我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)相關(guān)的主要法律以及我國政府會(huì)計(jì)的法律基礎(chǔ)。在新的歷史背景下，要發(fā)揮其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航以及推動(dòng)的作用，持續(xù)修改《會(huì)計(jì)法》，增加《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容與細(xì)則20，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)報(bào)告編制的規(guī)范化管理。同時(shí)由上至下形成一套完善的地方債務(wù)處理細(xì)則，逐步制定統(tǒng)一協(xié)調(diào)的處理規(guī)程，實(shí)現(xiàn)與《預(yù)算法》的有機(jī)協(xié)調(diào)。

2.加強(qiáng)防控政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，我國政府債務(wù)和赤字規(guī)模逐漸擴(kuò)大，表面上看我國國債規(guī)模低于國際警戒線，但考慮到預(yù)算會(huì)計(jì)目前無法提供“隱性債務(wù)”信息，如地方政府欠薪、政府擔(dān)保等，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。英國的政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，我國也可以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，將隱性債務(wù)顯性化，全面反映政府債務(wù)信息，提高政府部門會(huì)計(jì)信息透明度和準(zhǔn)確性，助力政府對債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（二）準(zhǔn)則層面

1.要求完善本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表在政府“雙軌制”下起到橋梁的作用。在日常的交易記錄中，也可以制作簡化的差異調(diào)節(jié)表，依照具體情況，用備查表的形式以充分反映兩個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下兩者的差異和調(diào)整過程。在調(diào)節(jié)本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表中，如將銀行余額差異表的“當(dāng)期確認(rèn)為收入但未確認(rèn)為預(yù)算收入”看作本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的“財(cái)務(wù)已收、預(yù)算未收”，調(diào)節(jié)后的預(yù)算收支結(jié)余與本期盈余能保持平衡。

2.引入事項(xiàng)法提高信息質(zhì)量。由于政府會(huì)計(jì)職能主要是管理社會(huì)基本事項(xiàng)，服務(wù)人民，有別于追求經(jīng)濟(jì)效益。因此，應(yīng)當(dāng)對政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的報(bào)告對象進(jìn)行合理改進(jìn)。通過引入事項(xiàng)法會(huì)計(jì)，即建立基于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息整合方式，追溯資源流轉(zhuǎn)過程，提升政府決策質(zhì)量。通過“價(jià)值法”與“事項(xiàng)法”的有機(jī)結(jié)合，使政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)既能生成事項(xiàng)信息，又能反映價(jià)值信息，從而滿足各個(gè)層次信息使用者的需求。

（三）政府層面

1.優(yōu)化地方政府內(nèi)部控制。當(dāng)前政府的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在重大缺陷，加強(qiáng)和改善外部審計(jì)和內(nèi)部控制之間的協(xié)同性，對政府信息披露制度的建立和完善頗有益處。雖然政府具有一定的特殊性，但仍可以借鑒企業(yè)審計(jì)，取其精華，優(yōu)化政府內(nèi)部控制制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的所需要的財(cái)務(wù)管理方式變革、會(huì)計(jì)制度改革、會(huì)計(jì)法規(guī)完善以及政府職能轉(zhuǎn)變等的要求。

2.完善政府會(huì)計(jì)信息查詢機(jī)制。我國民眾獲取政府會(huì)計(jì)信息的重要渠道之一即為財(cái)政部官網(wǎng)，會(huì)計(jì)官方網(wǎng)站等各大網(wǎng)站。為了便于查詢信息，在保證相關(guān)財(cái)政數(shù)據(jù)披露的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)細(xì)化查詢條目，引進(jìn)更加便捷的數(shù)據(jù)庫。同時(shí)要加強(qiáng)各大網(wǎng)站之間的互通互聯(lián)，通過設(shè)定按項(xiàng)目進(jìn)入，用戶可以迅速找到查詢內(nèi)容并獲得其他網(wǎng)站的相關(guān)信息。此外，應(yīng)設(shè)立服務(wù)24小時(shí)彈窗，用戶可以通過網(wǎng)絡(luò)服務(wù)窗口進(jìn)行咨詢，獲取所需信息。

3.利用價(jià)值鏈管理提高信息質(zhì)量。在預(yù)算資金的流通過程中，政府一環(huán)猶如“通道”，可以引入企業(yè)管理中的 “價(jià)值鏈管理”相關(guān)概念。可以將政府預(yù)算資金的使用過程看作一條價(jià)值鏈，即以政府預(yù)算資金為核心，將其編制、審批、執(zhí)行和決算過程中產(chǎn)生的效益都以“鏈”的形式進(jìn)行跟蹤管理。當(dāng)這筆預(yù)算資金流入企業(yè)中，政府可以時(shí)刻監(jiān)督該筆資金的流轉(zhuǎn)和使用情況。由此增強(qiáng)政府與企業(yè)之間資金流通及運(yùn)行狀況的透明度，使得政府對預(yù)算資金的使用能夠有更加準(zhǔn)確的監(jiān)管和把握。

（四）執(zhí)行主體層面

1.增強(qiáng)決算報(bào)告質(zhì)量管控，提高信息準(zhǔn)確性。新的會(huì)計(jì)政策對會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了更為細(xì)化和系統(tǒng)的規(guī)定，操作過程更加繁復(fù)，卻也大大提升了信息的準(zhǔn)確度。行政事業(yè)單位要確保所交單據(jù)必須真實(shí)有效，確保會(huì)計(jì)核算的合法合規(guī)。與此同時(shí)，應(yīng)將部分信息尤其是涉及公益項(xiàng)目、利民惠民項(xiàng)目等的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告公開，強(qiáng)調(diào)公眾監(jiān)督的重要性，督促提升決算報(bào)告內(nèi)容的準(zhǔn)確度。

2.安排會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)。由于新制度準(zhǔn)則的施行，會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)量和操作熟練度等方面都因此受到了不小的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)人員在自覺提高自身業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，更要帶頭學(xué)習(xí)新的財(cái)務(wù)知識(shí)，以此適應(yīng)全新的業(yè)務(wù)處理方式。各單位應(yīng)組織從業(yè)人員集中學(xué)習(xí)培訓(xùn)、積極進(jìn)行財(cái)務(wù)知識(shí)宣傳、考察理論知識(shí)、模擬實(shí)際操作。

在我國政府會(huì)計(jì)實(shí)行“雙軌并行”的制度背景下，政府會(huì)計(jì)體系出現(xiàn)諸多不容忽視的問題。經(jīng)梳理分析，本文認(rèn)為現(xiàn)階段主要存在會(huì)計(jì)制度的局限性、資金使用的跨主體性以及新舊準(zhǔn)則難以銜接等問題。對此，本文也提出相應(yīng)對策，如建立健全相關(guān)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則、加強(qiáng)政府內(nèi)部控制、完善公眾信息查詢機(jī)制等，希望能為我國政府會(huì)計(jì)體系的健全和發(fā)展提供一定的理論參考和政策借鑒。