摘要：跨境重組有利于資源優(yōu)化整合，產(chǎn)業(yè)轉型升級，提升企業(yè)核心競爭力，但同時也對管理部門的監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。它涉及兩個以上國家法律的交叉，尤其是當涉及到雙邊稅收協(xié)定和反避稅問題時交易就會更為復雜。因此，在制定跨境重組的稅收政策時，一方面對于符合條件的跨境重組行為應該給與特殊性稅務處理，以促進產(chǎn)業(yè)并購升級，鼓勵企業(yè)發(fā)展，創(chuàng)造就業(yè)機會，另一方面針對不合理的避稅行為要采用征稅政策，打擊“假重組、真避稅”行為，才能保障我國的稅收主權。

關鍵詞：稅務

一、跨境重組的特殊性稅務處理政策內(nèi)容

一般性和特殊性稅務處理之間的區(qū)別，除了特殊性稅務處理須符合嚴格要件以外，還表現(xiàn)在兩者的稅收待遇不同。一般性稅務處理，就是應稅重組，取得資產(chǎn)方按公允價值作為資產(chǎn)的計稅基礎。特殊性稅務處理，即可暫不確認股權轉讓的所得或損失。

（一）適用特殊性稅務處理的條件

跨境重組的一般性稅務處理方法如下：

對于股權收購和資產(chǎn)收購交易，股權轉讓方（資產(chǎn)轉讓方）應確認股權（資產(chǎn)）轉讓所得或損失，受讓方按公允價值為基礎確定取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎。

跨境重組的特殊性稅務處理適用條件如下：

跨境重組如享受特殊重組待遇，除應滿足境內(nèi)重組的五項要件外（一項主觀要件，四項客觀要件），還需符合以下三項特殊要件要求[1]：

1非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有造成以后該項股權轉讓所得預提稅負變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權;

2非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權;

3居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資;

4財政部、國家稅務總局核準的其他情況。

（二）合理商業(yè)目的的規(guī)定

反避稅條款是稅法漏洞的補充條款，為稅務和司法機關在認定相關交易是否合法時提供一個標準的框架和程序，增強實際工作的明確性和可操作性。同時，完備的法律章程也可保障納稅人權益，防止稅務和司法機關的權力濫用。然而，當前的交易形式錯綜復雜，避稅方法層出不窮，立法機關很難去制定具體的特殊條款來防范納稅人規(guī)避稅收。所以，政府應當制定概括性的一般反避稅稅收法規(guī)，以阻止納稅人層出不窮、不斷變化的避稅行為。“合理商業(yè)目的”要件就是這種條款的典型例子，在特殊性稅務重組要件和轉讓定價調(diào)整原則中都有體現(xiàn)。一般反避稅立法和實踐中廣泛應用此要件，尤其是英美法系國家。然而截至今日，我國稅法并未對“合理商業(yè)目的”作出清晰統(tǒng)一的文字界定。

2008年我國就將合理商業(yè)目的規(guī)則作為一般反避稅條款，《企業(yè)所得稅法實施條例》解釋了什么是“不具有合理商業(yè)目的”[2]?！缎缕髽I(yè)所得稅法精神宣傳提綱》闡述了“不具有合理商業(yè)目的”的三個特征[3]，滿足這三個條件的交易安排即可構成避稅事實。同時，《一般反避稅管理辦法》針對跨境重組，把“不具有合理商業(yè)目的”交易的特征進一步明確：一是該交易以獲取稅收利益為主要目的;二是以法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相一致的方式獲取稅收利益。

根據(jù)反避稅條款對“合理商業(yè)目的”的定義，符合規(guī)定的重組安排除了獲取稅收利益以外必須具有一定的重大商業(yè)目的。如果沒有，便不符合該要件的定義，也就不能享受免稅的稅收優(yōu)惠政策。特殊性稅務重組條款的立法目的是為給具有正當商業(yè)目的的交易安排給予遞延納稅的稅收優(yōu)惠待遇。當前，雖然該要件的規(guī)定缺乏明確和統(tǒng)一的定義，但在某種程度上還是區(qū)分了具有實際性商業(yè)目的的重組和以避稅為唯一目的的重組。在現(xiàn)行稅法規(guī)定的客觀要件缺失的情形下，發(fā)揮了兜底性功能，同時為稅務機關在判斷集團內(nèi)部跨境重組安排是否適用特殊性稅務處理提供了參考。

二、適用跨境重組的特殊性處理政策存在的問題

盡管我國現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅制針對跨境重組設置了一些反避稅規(guī)則，但是集團內(nèi)部封閉式的重組交易使得避稅方式更為隱蔽復雜，我國的跨境重組反避稅政策還存在一些缺陷和待完善的地方。

（一）合理商業(yè)目的主觀要件模糊

當前企業(yè)跨境重組一般能滿足規(guī)定的客觀要件和特殊要件，但是稅務機關在實際認定交易安排是否符合合理商業(yè)目的要件時，主要依賴其經(jīng)驗和專業(yè)知識。這是由于該規(guī)定作為兜底性條款，具有高度抽象性、概括性與模糊性，對于什么是“商業(yè)目的”、“合理”的標準、“主要目的”是否有比例和數(shù)量要求均無明確具體的規(guī)定。這種模糊的法律主觀要件使得相關認定依靠稅務機關工作人員的主觀判斷，可能導致國家征稅權的擴張。實質(zhì)相同的跨境重組行為可能會面臨不一樣的稅務處理待遇，大大增加了納稅人交易安排的不確定性和風險性，有悖于稅收公平原則。

跨國集團內(nèi)部重組時購買方絕大部分以股權而非貨幣資產(chǎn)為支付對價，若稅務機關人員認定其交易不符合合理商業(yè)目的要件，不適用特殊性稅務處理優(yōu)惠政策，可能導致轉讓方通過變賣股權或資產(chǎn)以變現(xiàn)來繳納所得稅稅款。這種做法使得企業(yè)集團內(nèi)部以優(yōu)化資源配置為目的的重組變成了分步轉讓股權的行為，納稅人可能為了免于承擔不確定的稅收風險而改變經(jīng)營策略，從而扭曲市場經(jīng)濟，違背了稅收中性原則。

（二）客觀要件相關概念定義不清

在具體適用特殊性稅務處理客觀要件時，事實上，還存在一些尚未解決的問題。這里針對上述客觀要件并結合“72號公告”[]進行分析。

1重組類型要求

參照財稅[2009]59號第七條，特殊性稅務重組的跨境重組交易類型只能為股權及資產(chǎn)收購交易。然而實踐中，非居民企業(yè)之間通過其他形式進行重組能否適用特殊性稅務處理？根據(jù)72號公告第一條規(guī)定[5]，如果從交易結果和實質(zhì)來看，境外企業(yè)合并、分立導致居民企業(yè)股權被轉讓適用59號文第七條第（一）項的規(guī)定，應該按照第（一）項的客觀特殊要件去判斷是否適用特殊性稅務處理。那么，境外企業(yè)合并或分立，也會出現(xiàn)適用59號文第七條第（二）項的情形，稅收法規(guī)卻并未對此進行規(guī)定。由此可見72號規(guī)定存在不足，企業(yè)跨境合并重組的法規(guī)不健全。同時對于72號公告第一條規(guī)定因境外企業(yè)合并導致中國居民企業(yè)股權被轉讓的情形，從字面意思來看僅有子公司吸收合并母公司才符合特殊性稅務處理的客觀要件，母公司吸收合并子公司、新設合并等方式均不符合免稅跨境重組的特殊轉讓路徑。由此可見相關稅法規(guī)定非居民企業(yè)集團內(nèi)部合并適用特殊性稅務處理的路徑單一且解釋不明晰，難以體現(xiàn)稅收中性和稅收公平原則。

2“該項股權轉讓所得”預提稅負無變化

如果轉讓方非居民企業(yè)一次性的轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，那么不會引起預提所得稅稅負變化。但是只要轉讓方分步轉讓居民企業(yè)股權，預提所得稅就可能會發(fā)生變化。這是因為稅收協(xié)定中的特別條款，可能會使某些跨境重組存在一定不確定性，難以判斷以后“該項股權轉讓所得”預提稅是否會發(fā)生變化。59號文第七條第（一）項對“該項股權轉讓”沒做出明確解釋，難以分辨它是否包括分步轉讓，如果分步轉讓導致預提稅負變化是否能適用以及如何適用特殊性稅務重組，都沒有具體標準。

3 “3年不轉讓承諾”要求

“3年不轉讓承諾”中，3年承諾期的起算始點無相關法規(guī)章程對此做出明確規(guī)定。本文認為，此處的3年可以參照國家稅務總局第4號公告第十九條[]的規(guī)定，自重組日起計算的連續(xù)3年。另外，如果股權轉讓后發(fā)生了如下特殊情形時：轉讓方非居民企業(yè)轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權給集團內(nèi)部某100%控股的另一非居民企業(yè)、轉讓方非居民企業(yè)和轉讓方非居民企業(yè)合并、轉讓方或受讓方企業(yè)破產(chǎn)清算、，符不符合上述“3年不轉讓承諾”要求，有待進一步明確。

由此分析，文件中的一些規(guī)定不夠明確，可操作性不強;對于跨境重組可能涉及到的一些細節(jié)問題，還有待完善。

三、完善我國跨境重組特殊性稅務處理政策的建議

目前我國跨境重組的稅收政策不成體系，十分簡單和籠統(tǒng)，而且現(xiàn)有的政策也存在表述不明確等漏洞，這表明我國跨境重組的稅收法規(guī)需要全面優(yōu)化和完善。

（一）完善客觀要件以排除適用主觀要件

“合理性商業(yè)目的”作為一項兜底性的反避稅條款，其弊端顯而易見。目前中國正處于經(jīng)濟轉型期，企業(yè)優(yōu)勝劣汰進程加快，企業(yè)重組尤其是跨境重組增長趨勢明顯，大量出現(xiàn)新的重組模式。如果一直適用“合理商業(yè)目的”要件，根據(jù)稅務機關工作人員的專業(yè)知識和征管能力對重組安排做出是否符合免稅重組的認定，很有可能會擴大稅務機關的征稅權，侵害納稅人的權益，增加納稅人涉稅交易的風險性。因此，有必要明確列舉跨境重組特殊性稅務處理的交易形式和適用要件，修改客觀要件以彌補主觀要件的不足。

比如國家稅務總局公告[2013]72號第八條就是對特殊客觀要件做限制性規(guī)定，填補了一個稅收漏洞。換言之，如果跨境重組企業(yè)符合特殊性稅務處理，但是目標公司利用不同國家稅收協(xié)定的股息優(yōu)惠政策分配給受讓方轉讓前的未分配利潤，不得享受股息減稅，但是仍然可以享受免稅重組待遇。如果適用“合理性商業(yè)目的”要件，存在這樣一種可能性：稅務人員認定跨境重組安排是出于利用股息所得預提稅優(yōu)惠以避稅，借重組之名行節(jié)稅之實，不適用特殊性稅務處理。如此就將通過跨境重組獲取額外股息減稅利益但是具有合理性商業(yè)目的的重組排除在外，不符合稅收公平和稅收效率原則。同時，國家稅務總局[2015]7號公告為規(guī)范和加強非居民企業(yè)間接轉讓中國居民企業(yè)股權的所得稅管理，列明判斷“合理商業(yè)目的”時需要綜合分析的相關因素，并直接認定了幾種不具有合理商業(yè)目的和認定為具有合理商業(yè)目的幾種特殊情形。應該說在“合理商業(yè)目的”的判定上，7號公告比59號文有較大進步，但遺憾的是，7號公告僅適用于間接股權轉讓，而不適用于59號文所涉及的直接股權轉讓。

由此可見，修改、制定和完善客觀要件對于增加稅法的確定性、限制稅務機關的自主裁量權具有十分重要的意義。在當前仍然適用“合理性商業(yè)目的”要件的情況下，可以依據(jù)國際公認標準進一步對其作出正面明確的補充和解釋。

（二）《通知》規(guī)則的進一步完善

我國盡管已經(jīng)出臺了72號公告，并對59號文中模糊的地方做了解釋和說明，但仍存在尚待明確的問題，國家稅務總局應早日出臺相應的解釋和指引，減少爭議。針對本文前面提到的《通知》規(guī)則中的模糊之處，可以從三個方面進行立法改進：

第一，補充境外企業(yè)合并、分立導致居民企業(yè)股權被轉讓適用59號文第七條第（二）項的規(guī)定，應該按照第（二）項的客觀特殊要件去判斷是否適用特殊性稅務處理;第二是對“該項股權轉讓”做出明確解釋，包括相同比例的股權轉讓，也包括不同比例的分步轉讓”。第三，對于“3年不轉讓承諾”中的特別情形按照“股東權益持續(xù)性”進行具體分析：

1如果受讓方非居民企業(yè)破產(chǎn)清算，并將其持有的居民企業(yè)股權分配給轉讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉讓承諾”要求;

2如果受讓方非居民企業(yè)破產(chǎn)清算，并將其持有的居民企業(yè)股權出售給無關聯(lián)關系的第三方后，將換取的資產(chǎn)分配給轉讓方非居民企業(yè)，該交易不符合“三年不轉讓承諾”要求;

3如果受讓方非居民企業(yè)吸收合并轉讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉讓承諾”要求;

4如果轉讓方非居民企業(yè)吸收合并受讓方非居民企業(yè)，該交易符合“三年不轉讓承諾”要求;

5如果轉讓方非居民企業(yè)將受讓方非居民企業(yè)轉讓給集團一家100%控股的非居民企業(yè)，因為股權轉讓發(fā)生在集團內(nèi)部，故符合“三年不轉讓承諾”要求;

通過對以上的條款進行明確規(guī)定有助于防范納稅人尋找避稅空間，增強了稅法的確定性，有利于提升納稅人的稅法遵從度。

參考文獻：

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[2]董繼偉. “走出去”企業(yè)集團內(nèi)部跨境重組涉稅分析[N]. 財會信報，2015-10-19（B02）.

[3]方美君. 企業(yè)并購稅收制度的完善建議研究[J]. 時代金融，2006，11：40-42.

[4]王麗娜，郜麗云，李小蓉. 跨境重組稅務處理解析[J]. 涉外稅務，2013，2：64-68.

[5]王開智. 非居民企業(yè)跨境重組如何適用特殊性稅務處理[N]. 中國稅務報，2014-7-4（B03）.

作者簡介：

李世明（1975.12-），男，漢族，浙江寧波，高級會計師，研究生，主要從事經(jīng)濟管理研究。