約翰內(nèi)斯·貝克爾 約阿希姆·恩利施 黛博拉·尚茨 劉奇超 譯 任雪麗 校

一、確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅的相關(guān)問(wèn)題

公眾普遍認(rèn)為，目前的稅收制度已不再“適合二十一世紀(jì)”，(1)M. P. Devereux & J. Vella (2014). Are We Heading towards a Corporate Tax System Fit for the 21st Century?, Fiscal Studies 35, 449-475.也就是說(shuō)，它似乎沒(méi)有準(zhǔn)備好應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。因此，許多經(jīng)合組織(以下簡(jiǎn)稱OECD)國(guó)家面臨的問(wèn)題已不再是是否有需要進(jìn)行改革，而是進(jìn)行何種改革，是以多邊協(xié)調(diào)措施還是以單方面措施進(jìn)行改革的問(wèn)題。

改革提案并不少見，但(公眾)通常不清楚哪些是潛在的改革目標(biāo)。任何改革提案都必須清楚地回應(yīng)一個(gè)被明確定義的問(wèn)題。最近幾個(gè)月的國(guó)際辯論證明，如果缺乏這樣的問(wèn)題定義，水(國(guó)際稅收環(huán)境)會(huì)變得多么污濁。因此，本文就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要而周密的分析，繼而根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出了一些稅制改革的設(shè)想。(2)譯者注：有關(guān)本文的另一視角討論，請(qǐng)?jiān)斠?Johannes Becker & Joachim Englisch. Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?,InterTax,2019(2)；[德]約翰內(nèi)斯·貝克爾,約阿希姆·恩利施.在價(jià)值創(chuàng)造地征稅：“用戶參與”與它有什么關(guān)系？[J].劉奇超譯,任雪麗校.海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究,2019(4).

本文確定了目前國(guó)際上正在討論的四個(gè)主要問(wèn)題：

(一)問(wèn)題1：國(guó)際數(shù)字化公司(3)恰如OECD正確指出的那樣，隨著數(shù)字化蔓延到經(jīng)濟(jì)的所有部門，幾乎不可能將數(shù)字化經(jīng)濟(jì)從其他經(jīng)濟(jì)中“圈離”出來(lái)。然而，公眾辯論的重點(diǎn)是諸如GAFA(即互聯(lián)網(wǎng)世界的四大巨頭:谷歌、蘋果、臉書和亞馬遜)這樣的典型“互聯(lián)網(wǎng)公司”，在現(xiàn)行規(guī)則下似乎可以利用那些(看似不公平的)有利稅收規(guī)則。為國(guó)內(nèi)用戶和客戶提供服務(wù)和產(chǎn)品。它們?cè)诳蛻羲诘膰?guó)家產(chǎn)生大量的營(yíng)業(yè)額，往往獲取巨額利潤(rùn)，但它們幾乎不在那里繳納任何所得稅

位于特定管轄區(qū)的客戶存在同面向這些客戶開展經(jīng)營(yíng)(行為)所產(chǎn)生利潤(rùn)的征稅權(quán)之間的分離，并不是一種新現(xiàn)象。目前，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際稅收框架受到OECD《稅收協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱MC)的嚴(yán)重影響，因其通常以來(lái)源國(guó)征稅原則分配征稅權(quán)。居住國(guó)以外的國(guó)家只有在其管轄區(qū)內(nèi)發(fā)生顯著生產(chǎn)活動(dòng)的情形下，才有權(quán)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。(4)這通常被解釋為受益原則的一種表現(xiàn)形式，根據(jù)該原則，利潤(rùn)應(yīng)在潛在的商業(yè)活動(dòng)所在地征稅，而其前提假設(shè)系(企業(yè))受益于公共提供的商品和服務(wù)。相比之下，市場(chǎng)需求側(cè)作為確定征稅權(quán)的一個(gè)潛在連接因素，被忽略了。

上述情形絕非數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)獨(dú)有特征。事實(shí)上，任何國(guó)際貿(mào)易都意味著消費(fèi)外國(guó)的產(chǎn)品和服務(wù)——有時(shí)候，這些外國(guó)商品具有非常明顯的、經(jīng)濟(jì)上的重要性。例如，石油是一項(xiàng)重要的生產(chǎn)投入，但在許多國(guó)家，石油必須進(jìn)口。只要生產(chǎn)鏈中沒(méi)有額外的環(huán)節(jié)發(fā)生在進(jìn)口國(guó)，銷售石油的利潤(rùn)就無(wú)需在進(jìn)口國(guó)繳納所得稅。同樣，只要這些公司不在客戶所在國(guó)生產(chǎn)，數(shù)字化企業(yè)課稅在客戶和用戶所在稅收管轄區(qū)的明顯缺乏，就根本不是問(wèn)題。在現(xiàn)行稅收制度下，沒(méi)有理由對(duì)數(shù)字服務(wù)、數(shù)字商品和石油、其他有形商品、其他服務(wù)消費(fèi)，進(jìn)行差別化課稅。

當(dāng)然，傳統(tǒng)的和仍然普遍存在的征稅權(quán)分配原則并非一成不變，其也并不構(gòu)成不可改變的國(guó)際習(xí)慣法。許多稅收管轄區(qū)，特別是發(fā)展中國(guó)家和新興國(guó)家并未完全遵守這些規(guī)則，學(xué)術(shù)界和政策制定研討會(huì)已經(jīng)討論過(guò)像DBCFT(目的地型現(xiàn)金流稅)這樣激進(jìn)的替代方案。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化推動(dòng)了一些發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是歐洲國(guó)家的改革辯論，(5)譯者注：有關(guān)歐洲的改變辯論歷程，可參見：劉奇超,羅翔丹.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的歐盟稅收規(guī)則:方案設(shè)計(jì)與政策評(píng)析[J].國(guó)際稅收,2018(1)；劉奇超,科爾曼·茉莉,等.歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案的總體思路、核心理念與政策要領(lǐng):一個(gè)全景式分析框架[J].國(guó)際稅收,2018(10).因?yàn)槠渲性S多國(guó)家目前是數(shù)字服務(wù)的凈進(jìn)口國(guó)。盡管如此，在最近稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(以下簡(jiǎn)稱BEPS)項(xiàng)目倡議的背景下，各國(guó)仍堅(jiān)持將傳統(tǒng)的“在來(lái)源地征稅原則”作為分配主要(6)關(guān)于近期最低稅制度、以及就來(lái)源地未足額征稅的“回溯”課稅政策提案，請(qǐng)參見問(wèn)題2。譯者注：有關(guān)最低稅制度的研究，可進(jìn)一步參見Joachim Englisch & Johannes Becker .International effective minimum taxation - the GLOBE proposal.SSRN.2019；OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Public Consultation Document.Paris.2019; OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[R].Paris.2019；劉奇超.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收政策體系建構(gòu)的新觀察與新思路:一個(gè)總體分析框架[J].國(guó)際稅收,2019(3).征稅權(quán)的指導(dǎo)原則。然而，同樣立場(chǎng)的國(guó)家均強(qiáng)調(diào)需要更好地使稅收(即課稅地)與價(jià)值創(chuàng)造保持一致，并遏制國(guó)際稅收籌劃的機(jī)會(huì)。

在此背景下，高度數(shù)字化的公司在其用戶和客戶所在的國(guó)家支付很少的稅或不納稅的事實(shí)本身，并不能為一種偏離原有主流分配標(biāo)準(zhǔn)的特殊稅收制度提供正當(dāng)性理由。然而，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和隨之而來(lái)的新商業(yè)模式的演變可能需要重新評(píng)估，以證實(shí)收入在來(lái)源地的具體(課稅)規(guī)則。(7)實(shí)際上，居住國(guó)以外的國(guó)家(擁有的)商業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)通常與高于某一門檻的實(shí)體存在相關(guān)(在雙重征稅協(xié)定中，即指常設(shè)機(jī)構(gòu))。該常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻可被解釋為，由給定所在地的(不可忽略的)商業(yè)活動(dòng)的近似(活動(dòng))所創(chuàng)造的應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度。而后，將利潤(rùn)分配給其中同執(zhí)行重要人員功能相關(guān)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。本文將在第三部分中予以討論。

(二)問(wèn)題2：一些數(shù)字化公司稅負(fù)較低，這本身就是不公平的

最近的證據(jù)表明，數(shù)字化商業(yè)模式和巧妙的稅收籌劃使公司不僅在市場(chǎng)管轄范圍內(nèi)，甚至在全球視閾下都可以完全逃避稅收。(8)參見C.Fuest,C.Spengel,K.Finke,J.Heckemeyer and H.Nusser(2013): Profit shifting and 'aggressive' tax planning by multinational firms: Issues and options for reform, ZEW Discussion Papers,No.13-044.從廣義上講，數(shù)字化公司的稅負(fù)較低有兩個(gè)原因。第一，由于國(guó)家間稅收制度的不匹配而導(dǎo)致雙重不征稅。這一直是OECD的BEPS倡議的重點(diǎn)，本文不會(huì)在這里討論這個(gè)問(wèn)題。第二，某些稅收管轄區(qū)有權(quán)在現(xiàn)行國(guó)際稅收框架下行使來(lái)源國(guó)征稅權(quán)，但其故意不這樣做，或提供低稅制，以吸引投資、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或單純的利潤(rùn)。依賴創(chuàng)新和無(wú)形資產(chǎn)的跨國(guó)數(shù)字化公司往往有足夠的機(jī)會(huì)，去利用這種國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的形式。在某種程度上說(shuō)，這些問(wèn)題已經(jīng)在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議中得到體現(xiàn)；但即使BEPS建議得到全面實(shí)施，這種稅收競(jìng)爭(zhēng)的影響也只會(huì)減輕，并不會(huì)完全消除。

因此，為了防止課稅不足，應(yīng)在何種程度上并由哪一國(guó)家采取單邊行動(dòng)，是一個(gè)懸而未決的問(wèn)題。一些國(guó)家可能認(rèn)為明顯違反了受益課稅原則和新的價(jià)值創(chuàng)造范式而在來(lái)源國(guó)實(shí)施的低稅收制度并不公平。因此，他們可能會(huì)被迫采取補(bǔ)充性稅收措施。在現(xiàn)行規(guī)則下，讓居住國(guó)或集團(tuán)公司的母公司所在國(guó)采取此類行動(dòng)，似乎很簡(jiǎn)單。這方面的改革確實(shí)發(fā)生了。例如，美國(guó)在2018年之前適用了一種最薄弱的受控外國(guó)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱CFC規(guī)則)制度，(9)有關(guān)國(guó)際比較，請(qǐng)?jiān)L問(wèn)www.tax-index.org。許多總部位于美國(guó)的國(guó)際數(shù)字化公司充分利用了這些避稅機(jī)會(huì)，至少對(duì)那些沒(méi)有匯回美國(guó)國(guó)內(nèi)的企業(yè)利潤(rùn)來(lái)說(shuō)是這樣。然而，自2018年以來(lái)，GILTI規(guī)則(即“全球無(wú)形低課稅所得”)擴(kuò)展了美國(guó)的CFC規(guī)則，并保證在居住國(guó)對(duì)某些企業(yè)在外國(guó)繳納的低稅收利潤(rùn)課征最低稅。

在此，本文不會(huì)進(jìn)一步討論此類最低稅措施。然而，值得注意的是，對(duì)于跨國(guó)數(shù)字化企業(yè)而言，從“來(lái)源地”國(guó)家的零稅制或低稅制中的獲利機(jī)會(huì)，很可能是現(xiàn)行利潤(rùn)分配規(guī)則對(duì)“來(lái)源地”概念定義過(guò)窄的結(jié)果。更具體地說(shuō)，我們需檢視當(dāng)前堅(jiān)持以常設(shè)機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱PE)存在確立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度的方法以及隨之而來(lái)的經(jīng)授權(quán)的OECD方法(以下簡(jiǎn)稱AOA方法)(10)譯者注：AOA方法假設(shè)PE構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體，側(cè)重于基于功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)因素分析的利潤(rùn)分配方法。申言之，在傳統(tǒng)環(huán)境下，將風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)歸屬于PE的判定是建立在重要人員功能(SPF)或企業(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)功能基礎(chǔ)之上的。但在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代，AOA方法很難有效適用。是否促進(jìn)了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，是否同利潤(rùn)在價(jià)值創(chuàng)造地征稅的想法相矛盾。本文將在第三部分分析這些問(wèn)題。

(三)問(wèn)題3：一些數(shù)字化公司的低稅負(fù)對(duì)國(guó)內(nèi)公司來(lái)說(shuō)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)

乍一看，這個(gè)論點(diǎn)似乎很直觀。然而，經(jīng)濟(jì)理論告訴我們，它可能不那么簡(jiǎn)單。首先，很大一部分的國(guó)際貿(mào)易可以解釋為國(guó)內(nèi)外公司沒(méi)有公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境：工資不同、自然資源不同、天氣等環(huán)境特征或可接入的貿(mào)易路線也不同。因此，只要它們是非優(yōu)惠的，不同的地方稅率(差別)就不成問(wèn)題。也許恰恰相反：只要稅收影響價(jià)格，降低國(guó)外稅收就可能會(huì)降低進(jìn)口價(jià)格，而這意味著更優(yōu)越的貿(mào)易條件。換言之，如果美國(guó)對(duì)數(shù)字化公司設(shè)置一項(xiàng)低稅率，從而允許他們低價(jià)生產(chǎn)和銷售，這可能在實(shí)際上有利于德國(guó)客戶，因?yàn)樗麄儷@得更多的數(shù)字服務(wù)以換取他們的出口(例如機(jī)器)。

然而，戰(zhàn)略性貿(mào)易政策(11)參見:J. A. Brander and B. J. Spencer (1985): Export subsidies and international market share rivalry, Journal of International Economics 18(1/2): 83-100. For an overview, see P. R. Krugman (ed., 1986): Strategic Trade Policy and the New International Economics, MIT Press, Boston.譯者注：戰(zhàn)略性貿(mào)易政策是20世紀(jì)80年代由布蘭德(J.A.Brander)、斯潘塞(B.J.Spencer)、克魯格曼(P.R.Krugman)等人發(fā)展起來(lái)的一種新的貿(mào)易政策理論。該理論以不完全競(jìng)爭(zhēng)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論為前提，以產(chǎn)業(yè)組織中的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)理論和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)理論為分析框架，突破了以比較優(yōu)勢(shì)為基礎(chǔ)的自由貿(mào)易學(xué)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)了政府適度干預(yù)(如憑借生產(chǎn)補(bǔ)貼、出口補(bǔ)貼或保護(hù)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)等政策手段)貿(mào)易對(duì)于本國(guó)企業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的作用。提出了一些論點(diǎn)，即通過(guò)補(bǔ)貼扭曲競(jìng)爭(zhēng)可能符合公司居住國(guó)的利益，而且這一論點(diǎn)很明顯地延伸到一般稅收規(guī)則。(12)J.Becker(2014)：Strategic trade policy through the tax system,World Economy 37(9):1237-1246.按照這種推理，可能存在出口國(guó)憑借稅收優(yōu)勢(shì)為出口公司創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的情況。在利潤(rùn)稅(13)譯者注：利潤(rùn)稅是一種總稱，指在普通所得稅以外，或不同于對(duì)其他形式的所得征收的所得稅，針對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收的稅種。的實(shí)例下，這絕不是顯而易見的。戰(zhàn)略性貿(mào)易政策的論據(jù)要求稅收優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為可變成本優(yōu)勢(shì)。目前，尚不清楚(盡管可能)這一分析對(duì)于典型的數(shù)字化商業(yè)模式來(lái)說(shuō)，是否正確。但無(wú)論如何，如果數(shù)字化公司確實(shí)在某個(gè)國(guó)家創(chuàng)造價(jià)值(并因此利用該國(guó)的資源，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手競(jìng)爭(zhēng)這些資源)而不在那里納稅，那么扭曲競(jìng)爭(zhēng)之論會(huì)變得更為重要。(14)在問(wèn)題2中已經(jīng)討論了跨國(guó)公司避免征稅的主要原因。一般來(lái)說(shuō)，作者可以再次提及本文上面得出的結(jié)論。然而，考慮到上述最低稅模式作為一種可能的補(bǔ)救辦法，有必要指出，考慮到未足額征稅政策的競(jìng)爭(zhēng)效果，市場(chǎng)管轄區(qū)也可合法地要求引入這種制度。

總結(jié)上文的討論，從價(jià)值創(chuàng)造范式(問(wèn)題1)、公平(問(wèn)題2)和競(jìng)爭(zhēng)(問(wèn)題3)的視角來(lái)看，一個(gè)共同的主題是現(xiàn)行稅制同當(dāng)前OECD標(biāo)準(zhǔn)中涉及來(lái)源地概念的、現(xiàn)存規(guī)范下的價(jià)值創(chuàng)造之間存在錯(cuò)配。換句話說(shuō)，數(shù)字化公司的價(jià)值創(chuàng)造并未完全反映到現(xiàn)行應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則中。據(jù)此分析，到目前為止還有另一個(gè)問(wèn)題(即問(wèn)題4)主導(dǎo)了辯論。

(四)問(wèn)題4：用戶在由數(shù)字化公司提供的平臺(tái)上創(chuàng)造了價(jià)值而未獲得報(bào)酬

臉書、照片墻等平臺(tái)上的國(guó)內(nèi)用戶提供了有價(jià)值的內(nèi)容而未獲得這些公司支付的報(bào)酬(譬如無(wú)償工作)。在約翰內(nèi)斯·貝克爾和約阿希姆·恩利施撰寫的《在價(jià)值創(chuàng)造地征稅：“用戶參與”與它有什么關(guān)系？》(15)以下簡(jiǎn)稱Becker/Englisch(2019)一文中，作者認(rèn)為“由于用戶參與了企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，形成了用戶群和用戶網(wǎng)絡(luò)的所在地應(yīng)產(chǎn)生征稅權(quán)的觀點(diǎn)”并不令人信服，因?yàn)橛脩糌暙I(xiàn)可歸為消費(fèi)性的、臨時(shí)性的、或直接作用于非營(yíng)利性企業(yè)(如維基百科)的貢獻(xiàn)。(16)Johannes Becker & Joachim Englisch. Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?,InterTax,2019(2).創(chuàng)造價(jià)值的是公司本身，不是客戶，而這種價(jià)值創(chuàng)造可能會(huì)發(fā)生在客戶所在地。因此，數(shù)字化公司可以在某一稅收管轄區(qū)內(nèi)從事生產(chǎn)活動(dòng)，而無(wú)需具有實(shí)體存在。由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化導(dǎo)致的技術(shù)變革使企業(yè)可以在沒(méi)有實(shí)體存在的情況下實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)活動(dòng)(“無(wú)實(shí)體的跨境經(jīng)營(yíng)”)，因此這是一個(gè)有根據(jù)的辯論必須關(guān)注的問(wèn)題。

綜合各方論點(diǎn)，作者的總結(jié)如下文所述。如對(duì)現(xiàn)行稅收制度進(jìn)行根本性改革，恐是遙不可及的，而若要保持現(xiàn)行的稅收原則，改革工作必須設(shè)法矯正以下情形：(1)數(shù)字化跨國(guó)公司的顯著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)創(chuàng)建聯(lián)結(jié)度，如因它未達(dá)到PE的門檻；和/或(2)由于顯著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)被低估，此類顯著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在某些所在地的課稅不足。

假定經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收政策體系建構(gòu)的總原則是在價(jià)值創(chuàng)造地征稅，而如何確定價(jià)值創(chuàng)造的所在地則是由此引發(fā)的問(wèn)題。主流意見認(rèn)為應(yīng)根據(jù)獨(dú)立交易原則衡量本地價(jià)值創(chuàng)造：假定不同的經(jīng)營(yíng)單位或分支機(jī)構(gòu)各自按獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易，并據(jù)此原則在假設(shè)所在地分配收入。然而，企業(yè)因運(yùn)用(不同)要素形成協(xié)同(效應(yīng))而存在，因此，出于自然原因來(lái)說(shuō)，稅收政策不可能以科學(xué)的“正確”方式將“價(jià)值創(chuàng)造”精確地化歸于企業(yè)的不同所在地。

考慮到這一點(diǎn)，作者開始縮小在現(xiàn)行稅制下不能引發(fā)征稅權(quán)的、潛在的“虛擬”價(jià)值創(chuàng)造因素候選名單。為此，作者將通過(guò)對(duì)一份綜合的數(shù)字化商業(yè)模式清單的分析，檢視它們是否能夠、以及能夠在多大程度上超越傳統(tǒng)實(shí)體存在，形成應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度并分配利潤(rùn)。

二、影響跨境商業(yè)模式的數(shù)字趨勢(shì)

上述所有趨勢(shì)都會(huì)導(dǎo)致各行業(yè)的商業(yè)模式與價(jià)值鏈的特定組成部分發(fā)生巨大變化。但是，并非所有這些趨勢(shì)帶來(lái)的變化都會(huì)影響利潤(rùn)在價(jià)值創(chuàng)造地征稅的前提下，各國(guó)間的利潤(rùn)分配。首先，作者將分析上述17種數(shù)字化趨勢(shì)，討論受到主要影響的商業(yè)模式組成部分，并歸納出對(duì)下文稅收分析具有重要意義的特征。其次，在下文中，作者將研究這些特征對(duì)國(guó)際征稅權(quán)分配的影響。

機(jī)器人、網(wǎng)絡(luò)物理系統(tǒng)和數(shù)字標(biāo)識(shí)符主要改變物流和生產(chǎn)流程，并因此影響(人類)工人的工作條件和工資。機(jī)器人可以自動(dòng)執(zhí)行以前由人類執(zhí)行的物理活動(dòng)或協(xié)助人類工作者執(zhí)行。網(wǎng)絡(luò)物理系統(tǒng)是指包含可連網(wǎng)的嵌入式計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的物體，例如設(shè)備、建筑物、運(yùn)輸工具或生產(chǎn)設(shè)施。數(shù)字標(biāo)識(shí)符是通過(guò)諸如射頻識(shí)別技術(shù)(RFID)之類的數(shù)字化手段唯一地識(shí)別對(duì)象。所有這些數(shù)字趨勢(shì)的共同之處在于它們都使用軟件和交換數(shù)據(jù)，但它們都需要物理連接：機(jī)器人和網(wǎng)絡(luò)物理系統(tǒng)本身具有物理性質(zhì)，數(shù)字標(biāo)識(shí)符是附在物理資產(chǎn)或產(chǎn)品上的物理標(biāo)簽，包含電路和天線。

增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)(技術(shù))的整合——在研發(fā)、物流和生產(chǎn)方面也建立在物理連接上的前提下，利用虛擬物體擴(kuò)展現(xiàn)實(shí)世界。它提高了流程的效率，但沒(méi)有大規(guī)模地將活動(dòng)轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家。如果商業(yè)模式的生產(chǎn)和物流的相關(guān)組成通過(guò)增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)技術(shù)而發(fā)生變化，那么這個(gè)結(jié)論就成立了，因?yàn)樗麄兊脑O(shè)備被安置在實(shí)體任務(wù)(如存儲(chǔ))的所在地。相反，如果營(yíng)銷和客戶服務(wù)依賴于增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)技術(shù)，則先前連接的活動(dòng)會(huì)斷開連接，從而可觀察到部分價(jià)值鏈將發(fā)生跨境轉(zhuǎn)移。例如，家具制造商將增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)技術(shù)集成到智能手機(jī)應(yīng)用程序中，使用這些應(yīng)用程序的客戶可以在家中實(shí)現(xiàn)家具可視化并漸現(xiàn)于全套客制化家具的過(guò)程中。顯示客制化的3D圖像將其虛擬地集成到客戶家中拍攝的照片中，能完全取代具有展覽空間和銷售人員的實(shí)體商店。

有幾種基于軟件的趨勢(shì)會(huì)對(duì)商業(yè)模式的部分組成產(chǎn)生巨大影響，這些商業(yè)模式并不依賴于特定的位置。計(jì)算機(jī)仿真技術(shù)主要通過(guò)對(duì)產(chǎn)品性能運(yùn)用虛擬測(cè)試方法取代物理測(cè)試方法來(lái)影響研發(fā)。云計(jì)算也是如此。云計(jì)算是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供托管服務(wù)。它包括硬件以及通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行的軟件和應(yīng)用程序。同樣，機(jī)器人流程自動(dòng)化超越了物理機(jī)器人。它通過(guò)軟件解決方案專注于流程自動(dòng)化，這實(shí)際上會(huì)影響重復(fù)的、管理的任務(wù)，原因在于這些任務(wù)可獨(dú)立于其所在地來(lái)執(zhí)行。不僅是信息，個(gè)人工作也可變得與所在地?zé)o關(guān)：移動(dòng)辦公與移動(dòng)計(jì)算允許計(jì)算機(jī)和人力資源配置在與他們運(yùn)行結(jié)果的所需地和處理地不一致的位置。另一種趨勢(shì)是區(qū)塊鏈將對(duì)許多商業(yè)模式(以及稅務(wù)流程與稅務(wù)合規(guī))產(chǎn)生巨大影響。區(qū)塊鏈技術(shù)生成具有不可更改記錄列表的塊，這些記錄基于前塊的加密哈希相互鏈接。所有塊都存儲(chǔ)在分散的計(jì)算機(jī)上，因此不能被操縱。

與上述數(shù)字化趨勢(shì)相比，增材制造(3D打印)明確地將產(chǎn)品生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到客戶所在的國(guó)家。3D打印基于數(shù)字3D模型用逐層添加材料的方式來(lái)生成產(chǎn)品。它代表了傳統(tǒng)制造流程的根本性轉(zhuǎn)變。由于其體積小，使用方便，3D打印機(jī)可由世界各地的非技術(shù)人員所操作。這種創(chuàng)新允許客戶參與生產(chǎn)(如果他們操作打印機(jī))，并相應(yīng)地減少生產(chǎn)過(guò)程中的勞動(dòng)力投入。3D打印還將提高產(chǎn)品的客制化程度，為客戶提供修改原始設(shè)計(jì)的機(jī)會(huì)。對(duì)于終端客戶，這些發(fā)展的影響是3D打印將部分生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到家庭。

如果一個(gè)公司在沒(méi)有實(shí)體存在的地方創(chuàng)造了價(jià)值，則必然通過(guò)遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)傳輸?shù)男问綄?shí)施。其必要的前提條件是建立起數(shù)據(jù)傳輸?shù)耐ǖ?，這主要依賴于互聯(lián)網(wǎng)，但也包括其他電信頻道(例如電視/無(wú)線電波、有線電視網(wǎng)絡(luò)等)。作為全球性互聯(lián)的計(jì)算機(jī)/服務(wù)器網(wǎng)絡(luò)，互聯(lián)網(wǎng)對(duì)于大多數(shù)商業(yè)模式組成的開發(fā)都十分重要。首要的是，互聯(lián)網(wǎng)允許在邊際成本幾乎為零的情形下，收集和傳輸大量電子數(shù)據(jù)。因此，它是信息的重要來(lái)源和至關(guān)重要的交流工具?；ヂ?lián)網(wǎng)的發(fā)展為最重要的數(shù)字化趨勢(shì)之一，它為數(shù)字平臺(tái)的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。數(shù)字平臺(tái)建立在云技術(shù)之上，并充當(dāng)中介。它們促進(jìn)了諸如消費(fèi)者和生產(chǎn)者之類的多個(gè)群體之間的多邊交換，例如，搜索引擎、社交平臺(tái)和共享行業(yè)的平臺(tái)。數(shù)字平臺(tái)極大地改變了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，企業(yè)越來(lái)越多地使用它來(lái)整合各個(gè)外部利益的相關(guān)者。

此外，特別是當(dāng)與傳感器等數(shù)據(jù)收集技術(shù)相結(jié)合時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)會(huì)影響物理產(chǎn)品的功能：傳感器可以持續(xù)收集有關(guān)產(chǎn)品或環(huán)境狀況的數(shù)據(jù)，并通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將數(shù)據(jù)發(fā)送給生產(chǎn)者。在通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或其他電子手段收集和傳輸數(shù)據(jù)的范圍內(nèi)，數(shù)據(jù)的接收者可以利用數(shù)據(jù)分析或者人工智能，來(lái)查找和利用龐大數(shù)據(jù)集合中的有價(jià)值信息。例如，像風(fēng)力渦輪機(jī)(B2B)或消費(fèi)用汽車(B2C)這樣的機(jī)器，其可發(fā)送關(guān)于磨損部件或天氣狀況的數(shù)據(jù)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，自動(dòng)駕駛將是以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)對(duì)數(shù)據(jù)收集與開發(fā)的發(fā)展結(jié)果。

三、現(xiàn)行稅收框架是否充分涵蓋了價(jià)值創(chuàng)造？

毋庸置疑，上述所有數(shù)字化趨勢(shì)都有一個(gè)共同點(diǎn)，即受影響的商業(yè)模式中的某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依賴于無(wú)形因素(主要是包含算法在內(nèi)的軟件，電子數(shù)據(jù)的收集、處理和分析)。在某些情況下，這意味著公司可以在沒(méi)有(永久或固定)實(shí)體存在的情況下從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

在這種背景下，“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”意味著什么？在創(chuàng)造價(jià)值來(lái)源地對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的范式中(作者將在以下建議中運(yùn)用)，企業(yè)在某一特定市場(chǎng)上具有經(jīng)濟(jì)“存在”的事實(shí)，并不意味著它在該市場(chǎng)上應(yīng)該構(gòu)成基于所得稅課稅目的的應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度。特別是，因?yàn)閱渭兊匿N售活動(dòng)不是進(jìn)口管轄區(qū)中供給側(cè)的價(jià)值創(chuàng)造要素，故商業(yè)活動(dòng)必須超越僅訂購(gòu)商品或服務(wù)的交付行為。對(duì)此，商業(yè)行為是否數(shù)字化，則顯得無(wú)關(guān)緊要。例如，即使在依靠數(shù)字標(biāo)識(shí)符和區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行電子海關(guān)清關(guān)時(shí)，簡(jiǎn)單的出口活動(dòng)也不會(huì)在目的地國(guó)產(chǎn)生征稅權(quán)。如果相關(guān)計(jì)算機(jī)程序在其他地方運(yùn)行，那么在某個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)可訪問(wèn)云計(jì)算服務(wù)的行為，并不能證明稅收收入轉(zhuǎn)移到了該國(guó)家。這也意味著從國(guó)外的服務(wù)器下載電影到某一特定位置，僅僅是實(shí)現(xiàn)了消費(fèi)活動(dòng)，消費(fèi)所在地并不對(duì)由此產(chǎn)生的利潤(rùn)享有征稅權(quán)。在作者看來(lái)，當(dāng)流式傳輸同發(fā)送有關(guān)客戶觀看習(xí)慣的數(shù)據(jù)相關(guān)聯(lián)時(shí)，情況就不同了。與此類似，銷售電梯是產(chǎn)品的交付，但若利用電梯來(lái)收集工作狀態(tài)、使用情況等數(shù)據(jù)時(shí)，則超過(guò)了這一交付行為的范圍。

此類附加數(shù)據(jù)訪問(wèn)因素超出單純交付活動(dòng)的程度(由此可能產(chǎn)生新定義的應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度)取決于潛在的商業(yè)模式。作者現(xiàn)在將討論這一維度下的不同商業(yè)模式，從低于某一相關(guān)性門檻(從作者的視角觀察)的商業(yè)模式開始，最后討論明顯高于這一門檻的商業(yè)模式。

首先，有一些數(shù)字化趨勢(shì)可以安全地歸類為僅是在國(guó)外的輔助性和準(zhǔn)備性活動(dòng)。鑒于現(xiàn)行OECD標(biāo)準(zhǔn)已對(duì)此進(jìn)行了充分的政策性處理，(18)譯者注：這一籃子改革主要通過(guò)修改代理型PE定義、修改不構(gòu)成PE的一系列活動(dòng)的判定規(guī)則，并輔之以《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》和雙邊稅收協(xié)定加以實(shí)施的。參見:羅翔丹,劉奇超,張春燕.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代的BEPS行動(dòng):在規(guī)范與現(xiàn)實(shí)之間[J]. 國(guó)際稅收,2018(7)。作者不建議對(duì)它們的征稅方式作出改變。這些活動(dòng)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造沒(méi)有顯著貢獻(xiàn)，因此，不存在創(chuàng)造應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度(19)系現(xiàn)行OECD MC第5(4)條的明文規(guī)定?；蚍峙淅麧?rùn)的合法理由。僅僅運(yùn)行在其他地方編程的計(jì)算機(jī)仿真技術(shù)并不能證明稅收收入轉(zhuǎn)移到了該國(guó)家。同樣，出于執(zhí)行諸如云計(jì)算之類的服務(wù)目的而存儲(chǔ)數(shù)據(jù)的行為，并沒(méi)有任何額外的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)(例如，操作云鏡像服務(wù)器)，不能構(gòu)成經(jīng)濟(jì)上的顯著活動(dòng)。因此，既不應(yīng)在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)地構(gòu)成PE，也不應(yīng)分配任何利潤(rùn)。

然而，其他數(shù)字化活動(dòng)通常與構(gòu)成PE的實(shí)體存在關(guān)聯(lián)，因此即使在現(xiàn)行規(guī)則下也允許來(lái)源國(guó)征稅。例如，關(guān)于移動(dòng)辦公和移動(dòng)計(jì)算：如果員工被派往國(guó)外工作并向雇主發(fā)送數(shù)據(jù)，他們的工作或被簽約在一國(guó)構(gòu)成PE的當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)(定義見OECD MC第5條)中，亦或是他們的工作僅具有輔助性，當(dāng)?shù)貙?duì)此營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅并無(wú)法律基礎(chǔ)。由于機(jī)器人通常安裝在企業(yè)的固定場(chǎng)所，故上述方法同樣也適用于依賴機(jī)器人的生產(chǎn)活動(dòng)。盡管如此，各方仍應(yīng)密切監(jiān)測(cè)這些領(lǐng)域的發(fā)展，因?yàn)樗鼈冏罱K可能需要修改現(xiàn)行的PE定義和規(guī)則。例如，隨著人工勞動(dòng)在生產(chǎn)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)重要性不斷下降，取而代之的是不斷增加的機(jī)器人和自動(dòng)化流程，人工勞動(dòng)作為PE利潤(rùn)分配因素的重要性也將隨之下降。由此產(chǎn)生的國(guó)際利潤(rùn)分配變化可能會(huì)引起重新調(diào)整AOA方法中投入因子權(quán)重的討論。如果外籍員工或海外員工越來(lái)越多地在短期服務(wù)辦公空間、虛擬辦公室或其他未被當(dāng)前PE定義所涵蓋的地點(diǎn)工作，則必須重新考慮稅收后果，合理評(píng)估課稅效率與行政可行性。

一些數(shù)字化趨勢(shì)將加強(qiáng)產(chǎn)品和服務(wù)的客制化，而這樣的做法可能導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造從企業(yè)轉(zhuǎn)向家庭。如上所述，3D打印意味著客戶可參與商品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)過(guò)程。增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)技術(shù)使得客戶能夠自己執(zhí)行以前由企業(yè)執(zhí)行的設(shè)計(jì)活動(dòng)。但是，這不是一個(gè)新現(xiàn)象。食物料理機(jī)減少了對(duì)食品配送服務(wù)的需求，洗衣機(jī)減少了對(duì)洗衣服務(wù)的需求，宜家的自我組裝產(chǎn)品將部分家具生產(chǎn)過(guò)程轉(zhuǎn)移到非應(yīng)稅的家庭領(lǐng)域。當(dāng)機(jī)器人進(jìn)入家庭領(lǐng)域時(shí)，這種趨勢(shì)可能變得更加明顯。但是，在這一點(diǎn)上，作者沒(méi)有看到令人信服的論據(jù)，為什么這種發(fā)展應(yīng)該需要重新分配征稅權(quán)。正如Becker/Englisch(2019)一文所指出的，家庭開展的商品計(jì)劃、設(shè)計(jì)或組裝，其價(jià)值并不歸于企業(yè)的共同生產(chǎn)。因此，不需要將其反映在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的分配規(guī)則中。相反，上述客戶活動(dòng)應(yīng)該被理解為家庭生產(chǎn)，其價(jià)值直接歸于客戶自己。然后，由該客戶的居民國(guó)決定此類家庭生產(chǎn)是否需要繳納所得稅；在作者看來(lái)，只要是各種家庭生產(chǎn)，如烹飪、兒童保育等，仍保持不課稅政策，也應(yīng)對(duì)所有數(shù)字化家庭生產(chǎn)活動(dòng)適用同樣的規(guī)則。

在某些情況下，數(shù)字化趨勢(shì)可能需要重新定義稅收協(xié)定中的“所得”概念，并可能需要改變征稅權(quán)的分配。例如，3D打印可以取代傳統(tǒng)的B2B型商品貿(mào)易。單純的出口活動(dòng)并未產(chǎn)生OECD MC第7條規(guī)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，從而無(wú)需在市場(chǎng)管轄區(qū)征稅，但通過(guò)客戶的3D打印機(jī)“交付”“貨物”的供應(yīng)商可能獲得了OECD MC第12條規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)收入。對(duì)于采用OECD范本的協(xié)定而言，因征稅權(quán)將分配給供應(yīng)商的居住國(guó)，故缺乏向市場(chǎng)管轄區(qū)分配征稅權(quán)的情形實(shí)際上沒(méi)有變化。而對(duì)于采用聯(lián)合國(guó)MC第12條協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)來(lái)說(shuō)，結(jié)果可能會(huì)有所不同。(20)譯者注：針對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)，聯(lián)合國(guó)2017版MC的第12A款提出了一項(xiàng)新的分配規(guī)則，無(wú)論在來(lái)源國(guó)是否具有實(shí)體存在，都將征稅權(quán)賦予來(lái)源國(guó)。然而，這并非由數(shù)字化提出的特別問(wèn)題，而僅僅是對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的性質(zhì)，因觀點(diǎn)不同形成的結(jié)果。

作者現(xiàn)在將研究視角轉(zhuǎn)向到當(dāng)前國(guó)際商定的標(biāo)準(zhǔn)框架(特別是目前的OECD MC)，作者認(rèn)為其未能充分反映新的數(shù)字化趨勢(shì)，且阻礙各國(guó)實(shí)施利潤(rùn)在價(jià)值創(chuàng)造地征稅的實(shí)踐。所有上述數(shù)字化趨勢(shì)都依賴于電子處理和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)。因此，通過(guò)系統(tǒng)地、持續(xù)地、大規(guī)模地收集數(shù)據(jù)而建立和維護(hù)的數(shù)據(jù)來(lái)源網(wǎng)絡(luò)構(gòu)成了數(shù)字化經(jīng)濟(jì)中許多商業(yè)模式的重要價(jià)值創(chuàng)造因素。例如，許多以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的社交或商業(yè)網(wǎng)絡(luò)向他們的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)和人工智能程序提供通過(guò)洞察使用它們的用戶的具體行為而生成的數(shù)據(jù)。然后將從該數(shù)據(jù)中提取的信息，用于提供廣泛的數(shù)字服務(wù)。其中，最為有名的是定向在線廣告，但是諸如增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用(例如向銷售人員顯示的客戶信息)、駕駛輔助系統(tǒng)、甚至是自動(dòng)駕駛的其他服務(wù)也可同樣依賴于對(duì)本地?cái)?shù)據(jù)來(lái)源的持續(xù)訪問(wèn)。當(dāng)下列兩項(xiàng)條件同時(shí)存在時(shí)，即當(dāng)產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同足夠強(qiáng)大的地域性(因素)相連，且(前述經(jīng)濟(jì)活動(dòng))可能利用這些數(shù)據(jù)來(lái)源收集數(shù)據(jù)時(shí)，則應(yīng)考慮國(guó)際征稅權(quán)分配的事項(xiàng)，并有理由修改現(xiàn)行的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。

四、源于本地?cái)?shù)據(jù)的收集和傳輸?shù)穆?lián)結(jié)度規(guī)則

在哪種情況下，聯(lián)結(jié)度的假設(shè)是合理的？哪些是建立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)？

首先，與本地?cái)?shù)據(jù)來(lái)源相關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須是重復(fù)的或永久的。因此，對(duì)于在新產(chǎn)品推出前的單項(xiàng)市場(chǎng)研究，則不屬于此類討論。其次，活動(dòng)必須在質(zhì)量和數(shù)量上都顯得很重要。例如，就發(fā)送某一零件破損信息的電梯而言，就不屬于參與上述意義中的任何相關(guān)活動(dòng)。

如果本地?cái)?shù)據(jù)的來(lái)源是具有常設(shè)特征和重要特征的用戶網(wǎng)絡(luò)，則本文稱之為持續(xù)用戶關(guān)系(下文簡(jiǎn)稱SURE)。在許多數(shù)字平臺(tái)上，數(shù)據(jù)主要是通過(guò)洞察記錄了每個(gè)可觀察到的用戶活動(dòng)中的用戶行為來(lái)生成的。由此產(chǎn)生的大數(shù)據(jù)被用于改進(jìn)自己擁有的產(chǎn)品或服務(wù)，或用于開發(fā)和維護(hù)其他產(chǎn)品或服務(wù)。當(dāng)通過(guò)互連設(shè)備的傳感器不斷收集數(shù)據(jù)，且這些設(shè)備上的用戶已同意這種持續(xù)數(shù)據(jù)收集的形式時(shí)，也存在SURE。在某些情況下，用戶活動(dòng)使公司可以收集到其他個(gè)人或環(huán)境中的一般性數(shù)據(jù)。例如，配備有攝像頭的汽車允許攝像頭的提供者在用戶駕駛汽車時(shí)收集周邊空置停車位的信息。

重要的是要指出，在所有上述場(chǎng)景中創(chuàng)造價(jià)值的是公司，而非用戶。正如Becker/Englisch(2019)所討論的那樣，用戶通常不是稅收概念上的共同生產(chǎn)者或企業(yè)的“無(wú)意識(shí)員工”。大多數(shù)用戶的參與實(shí)際上是被動(dòng)的(讓自己被洞察，形成網(wǎng)絡(luò)的一部分)；如果有(用戶主動(dòng)參與的)活動(dòng)，則更適合歸類為創(chuàng)造外部性的消費(fèi)。這意味著，用戶存在作為目標(biāo)或洞察促進(jìn)者，雖說(shuō)是SURE的一個(gè)典型特征，但它不是假設(shè)應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度的必備條件。依賴于沒(méi)有個(gè)人用戶的互連設(shè)備的持續(xù)數(shù)據(jù)收集網(wǎng)絡(luò)等同于稅收目的下的SURE概念，而可能與之相關(guān)的一個(gè)示例是網(wǎng)絡(luò)物理系統(tǒng)。

最后，當(dāng)網(wǎng)絡(luò)用戶作為潛在客戶或貿(mào)易伙伴(雙邊網(wǎng)絡(luò))時(shí)，SURE還可以用于廣告或任何其他類型的中介服務(wù)。用戶也是其他公司的潛在客戶。例如，通過(guò)使用服務(wù)(如在數(shù)字平臺(tái)之上)，用戶的直接注意力被吸引到廣告播放的特定點(diǎn)(如屏幕)上。他們的個(gè)人數(shù)據(jù)也可能被第三方獲取，而后第三方可直接聯(lián)系用戶。這些以輸出為導(dǎo)向的本地網(wǎng)絡(luò)維度(與因他們的數(shù)據(jù)投入生成的功能不同)，本身可以作為對(duì)利用網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生的商業(yè)利潤(rùn)征稅的相關(guān)聯(lián)系點(diǎn)。

SURE的存在可能是應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度的一個(gè)必要條件，但不足以建立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度。應(yīng)該承認(rèn)，將SURE的存在上升為“應(yīng)稅數(shù)字存在”概念，將帶來(lái)實(shí)際的困難。特別是，在缺乏可觀察的現(xiàn)金流的情形下，很難估計(jì)SURE的價(jià)值。從SURE中提取的數(shù)據(jù)量可能不是可靠的代理變量，因?yàn)樵紨?shù)據(jù)難以估值，這些數(shù)據(jù)有時(shí)會(huì)被隨意收集，而不會(huì)立即用于產(chǎn)生收入的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為了確保SURE概念的可靠應(yīng)用，作者建議僅在能夠清楚地觀察和分配現(xiàn)金流的情況下對(duì)SURE征稅。在這些情況下，可能有必要關(guān)注與SURE的使用相關(guān)的現(xiàn)金流，即使公司本身沒(méi)有使用SURE也是如此。我們根據(jù)SURE的設(shè)計(jì)與目的，判斷這些現(xiàn)金流是否存在。

(a)廣告可能是最簡(jiǎn)單的情況，因?yàn)橛锌捎^察到的相關(guān)現(xiàn)金流。(21)作為一個(gè)警告，這樣的現(xiàn)金流可以作為確定SURE對(duì)商業(yè)利潤(rùn)貢獻(xiàn)的起點(diǎn)，但它本身不應(yīng)該引起外國(guó)人在外國(guó)所在地之間可能發(fā)生的應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度。進(jìn)而言之，在SURE被用于收集數(shù)據(jù)，并基于此對(duì)SURE網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的特定用戶定向投放廣告的情況下，廣告活動(dòng)與SURE所在地之間存在地域性聯(lián)系。在這種情況下，一旦廣告數(shù)量超過(guò)某個(gè)門檻，廣告就應(yīng)賦予用戶(可能的)所在地征稅權(quán)。而該門檻應(yīng)出于比例原則和行政可行性的考慮來(lái)確定。原則上，沒(méi)有必要證明廣告公司實(shí)際上已經(jīng)使用了從SURE中收集的用戶數(shù)據(jù)。我們可以簡(jiǎn)單假定廣告的存在與SURE的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，因?yàn)闆](méi)有SURE，通常定向電子廣告不可能存在。當(dāng)SURE僅僅是一組作為廣告目標(biāo)的非關(guān)聯(lián)個(gè)體時(shí)，其能建立一個(gè)較弱的但仍可接受的應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度，不過(guò)由于技術(shù)具有通用性，我們不能假定利用SURE收集數(shù)據(jù)是為了促進(jìn)廣告活動(dòng)。作為一個(gè)非數(shù)字化示例，電視臺(tái)雖然使用頻道播放廣告，但不存在收集觀眾行為數(shù)據(jù)的技術(shù)可能性。然而，在這種情況下，重新分配征稅權(quán)的需求顯然不如定向投放電子廣告那么緊迫，因?yàn)樵诤笠环N情況下，當(dāng)?shù)氐腟URE對(duì)公司的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)更多。一旦建立了超出傳統(tǒng)PE定義的應(yīng)稅關(guān)系，我們就需要確定廣告收入在廣告投放所在地與公司的其他所在地之間的分配方式。這將在后文中討論。

(b)擴(kuò)大應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度概念的另一個(gè)案例是企業(yè)利用SURE收集的數(shù)據(jù)開發(fā)或維護(hù)自己的產(chǎn)品或服務(wù)。這種用于產(chǎn)品或服務(wù)的開發(fā)或改進(jìn)的數(shù)據(jù)使用，可以依賴于幾種數(shù)字化趨勢(shì)，這些趨勢(shì)均建立在通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境數(shù)據(jù)傳輸?shù)幕A(chǔ)上：增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)、傳感器數(shù)據(jù)收集、自動(dòng)駕駛、數(shù)據(jù)分析和人工智能。同樣，本文建議僅存在可用于確定歸屬于當(dāng)?shù)豐URE利潤(rùn)份額的現(xiàn)金流時(shí)，才對(duì)SURE的貢獻(xiàn)征稅。聯(lián)結(jié)度需要在“向當(dāng)?shù)乜蛻翡N售產(chǎn)品和服務(wù)”與“在稅收管轄區(qū)域內(nèi)利用SURE”之間，建立起足夠明確的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。基于特定位置或用戶特定數(shù)據(jù)的不斷傳輸而提供的服務(wù)，可作為所需聯(lián)結(jié)度的代理變量。例如，上述提及的停車位檢測(cè)服務(wù)或汽車軟件更新考慮了駕駛員的個(gè)人駕駛習(xí)慣數(shù)據(jù)，而智能家用電器考慮了特定用戶的行為。同樣，像廣告的示例，上述兩種情景本身不需要建立本地SURE的實(shí)體存在，因?yàn)榭沙Ｒ?guī)地假定已存在SURE并構(gòu)成經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造因素。

(c)如果為了出售而收集數(shù)據(jù)，則存在相關(guān)的現(xiàn)金流，但是對(duì)于利用SURE所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，這可能很難被觀察到。例如，一家美國(guó)公司向英國(guó)通信公司出售德國(guó)居民的數(shù)據(jù)。除非對(duì)這些交易施以全球性綜合的、有效的信息交換(EoI)機(jī)制，否則作者建議不應(yīng)賦予SURE的所在地對(duì)數(shù)據(jù)銷售的征稅權(quán)。但是，這并不意味著SURE的稅收管轄區(qū)無(wú)法從SURE中獲取部分盈余。在絕大多數(shù)情況下，數(shù)據(jù)的獲取者會(huì)將數(shù)據(jù)用于上述(a)和(b)中所述的任一用途。在這種情況下，盡管公司并不維護(hù)和利用SURE本身，但公司的利潤(rùn)應(yīng)該被征稅。因此，源于使用SURE產(chǎn)生的利潤(rùn)將在原始數(shù)據(jù)來(lái)源所在的稅收管轄區(qū)內(nèi)征稅。換句話說(shuō)，雖然數(shù)據(jù)銷售在SURE的稅收管轄區(qū)內(nèi)未被征稅，但稅收會(huì)延遲到使用數(shù)據(jù)產(chǎn)生收入時(shí)再征收。這同樣適用于關(guān)聯(lián)方交易和非關(guān)聯(lián)方交易。

五、基于本地?cái)?shù)據(jù)的收集與傳輸來(lái)確定利潤(rùn)分配

一旦建立了一套關(guān)于聯(lián)結(jié)度的規(guī)則，就會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)在何地被征稅的問(wèn)題。在文獻(xiàn)中，各方對(duì)此提出了全方位(22)M.Olbert and C.Spengel(2017):International Taxation in the Digital Economy:Challenge Accepted?,World Tax Journal(February 2017):3-46.的建議，例如，從傳統(tǒng)利潤(rùn)分割法(PSM)的詳細(xì)分析開始，到高度簡(jiǎn)化的模式(相關(guān)營(yíng)業(yè)額的1/3分配給用戶或市場(chǎng)的稅收管轄區(qū)，剩余部分根據(jù)傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則分配；甚至全部根據(jù)公式分配法分配)為止。在兩者之間，也存在若干的折中性建議或妥協(xié)性建議。

SURE的概念不僅可用于建立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度，還可用于分配利潤(rùn)。假定將利潤(rùn)分配給以SURE為基礎(chǔ)的聯(lián)結(jié)度，需要嚴(yán)格遵循OECD MC第7(2)、9(1)條之獨(dú)立交易原則規(guī)范并加以制度調(diào)適，SURE可作為現(xiàn)已適用的功能承擔(dān)、資產(chǎn)使用與風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)之外的第四個(gè)因素。在諸如投放(a)廣告之類的簡(jiǎn)單商業(yè)模式的情況下，這種結(jié)合方式似乎相對(duì)容易。在(b)不斷跨境收集和傳輸數(shù)據(jù)的情況下，如何確定當(dāng)?shù)豐URE的價(jià)值貢獻(xiàn)在總收入中的份額將是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。如果將基于SURE的服務(wù)組件嵌入到物理產(chǎn)品中，或與其他服務(wù)捆綁在一起，并形成統(tǒng)一銷售價(jià)格的組成部分，情況則顯得更加復(fù)雜。此外，如果產(chǎn)品的開發(fā)沒(méi)有地域特殊性，那么評(píng)估SURE對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)似乎是不可行的。

總體而言，將整合的SURE概念引入國(guó)際利潤(rùn)分配的這些想法只是初步設(shè)想，但其揭示了對(duì)數(shù)據(jù)課稅所能擴(kuò)展的界限。需要指出的是，對(duì)當(dāng)前AOA方法進(jìn)行任何修訂的先決條件是采取全球統(tǒng)一的行動(dòng)進(jìn)程，以防因偏離PE定義和偏離利潤(rùn)分配機(jī)制而導(dǎo)致雙重征稅。當(dāng)然，對(duì)于深入分析估值細(xì)節(jié)并確定向SURE所在國(guó)分配應(yīng)稅收入的門檻和標(biāo)準(zhǔn)，則不在本文的討論范圍。

六、展望

當(dāng)前，來(lái)源地征稅制度的一個(gè)主要問(wèn)題是確立的聯(lián)結(jié)度規(guī)則不足以捕獲無(wú)需實(shí)體存在便可開展的某些類型的數(shù)字化活動(dòng)。因此，作者分析了所有主要的當(dāng)前數(shù)字化趨勢(shì)，以發(fā)現(xiàn)潛在的、未被捕獲的本地價(jià)值創(chuàng)造。分析表明，許多數(shù)字化商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造與生產(chǎn)設(shè)施等實(shí)物資產(chǎn)緊密相關(guān)，因此，這些數(shù)字化趨勢(shì)不會(huì)跨國(guó)轉(zhuǎn)移價(jià)值。而其他一些數(shù)字化趨勢(shì)將價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)移到個(gè)人的家庭領(lǐng)域，但此類趨勢(shì)仍未被征稅。在作者看來(lái)，此類趨勢(shì)也應(yīng)保持不征稅的狀態(tài)。相比之下，其他趨勢(shì)可能會(huì)將價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)管轄區(qū)，這在當(dāng)前的國(guó)際稅收規(guī)則中沒(méi)有得到充分反映。這些商業(yè)模式包括增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)、傳感器的數(shù)據(jù)收集、自動(dòng)駕駛、數(shù)據(jù)分析及人工智能，它們共同的特點(diǎn)是依賴于通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的數(shù)據(jù)傳輸。

為了解決這個(gè)問(wèn)題，作者提出了一種以持續(xù)用戶關(guān)系(SURE)方法為基礎(chǔ)的改革思路。SURE是公司與用戶之間在質(zhì)量上和數(shù)量上都很重要的、重復(fù)型或常設(shè)型的交互。用于數(shù)據(jù)收集和/或廣告的本地的SURE(或等同物)可構(gòu)成重要的價(jià)值創(chuàng)造因素，由此潛在地導(dǎo)致向相應(yīng)的稅收管轄區(qū)分配征稅權(quán)。因此，作者建議應(yīng)相應(yīng)修改目前建立的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度規(guī)則。為了確保SURE概念具有可靠性且在行政上具有可行性，作者建議在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以產(chǎn)生明顯可觀察到的歸屬于本地SURE的現(xiàn)金流時(shí)，創(chuàng)建額外的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。SURE概念足夠靈活，可廣泛應(yīng)用于數(shù)字化與非數(shù)字化商業(yè)模式，它不會(huì)以任何方式“圈離”數(shù)字經(jīng)濟(jì)。除了建立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度之外，SURE概念還可用于分配利潤(rùn)。在保守的方法下，可將SURE作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)理解，列為轉(zhuǎn)讓定價(jià)OECD授權(quán)方法的第四項(xiàng)因素，而沒(méi)必要依賴諸如點(diǎn)擊次數(shù)或數(shù)據(jù)量等難以衡量的因素。然而，即使如上所述，使用SURE概念來(lái)改革征稅權(quán)的分配方法，仍不是沒(méi)有實(shí)際困難。綜上，作者認(rèn)為務(wù)實(shí)的第一步是修訂僅限于依賴SURE的廣告服務(wù)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。然后從中長(zhǎng)期來(lái)看，應(yīng)設(shè)想進(jìn)一步延展以SURE概念為基礎(chǔ)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。