|周忠麗 邵科

截至2019年11月，我國注冊登記合作社已達(dá)220余萬家，近半農(nóng)戶加入合作社，在促進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，帶領(lǐng)農(nóng)民成員增收致富等方面取得了矚目的成績。但合作社也仍然存在整體實(shí)力不強(qiáng)，與成員聯(lián)結(jié)不緊密，運(yùn)行不規(guī)范等問題。為此，《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》（以下簡稱“合作社法”）進(jìn)行了修訂，并于2018年7月1日起施行，相關(guān)配套制度也正在陸續(xù)修訂中。為更好促進(jìn)《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱“現(xiàn)行制度”）修訂，提高會計制度的針對性、有效性和可操作性，筆者近期面向合作社的研究人員與實(shí)踐工作者進(jìn)行了關(guān)于合作社會計制度修訂建議的主題調(diào)研。

一、會計制度需增加聯(lián)合社有關(guān)內(nèi)容

1.會計制度的適用范圍需增加聯(lián)合社?，F(xiàn)行制度中總則的第二條寫明：本制度適用于依照《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》設(shè)立并取得法人資格的合作社。2017年新修訂的合作社法新增了第七章聯(lián)合社的內(nèi)容，會計制度的適用范圍也需要相應(yīng)增加聯(lián)合社。

2.聯(lián)合社的會計核算可參照合作社。農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社可分配盈余的分配辦法，按照合作社法規(guī)定的原則由農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社章程規(guī)定。同時，合作社法第六十三條規(guī)定：對農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社沒有規(guī)定的，適用本法關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社的規(guī)定。因此，聯(lián)合社的相關(guān)會計核算問題，也適用于農(nóng)民專業(yè)合作社的會計核算規(guī)定。

二、合作社會計科目有待增加

1.增加稅收核算類科目。如應(yīng)交稅費(fèi)、所得稅、營業(yè)稅金及附加等科目有待增加，相應(yīng)地會計報表內(nèi)容也需進(jìn)行調(diào)整。財稅〔2008〕81號文曾對農(nóng)民專業(yè)合作社的稅收優(yōu)惠政策有所規(guī)定，如合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅等，為合作社發(fā)展給予了稅收優(yōu)惠支持，的確在合作社發(fā)展之初起到了很好的扶持作用。但隨著合作社發(fā)展，成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品不能滿足合作社的銷售能力，于是因銷售非成員農(nóng)產(chǎn)品而產(chǎn)生了稅費(fèi)，相應(yīng)地其他稅費(fèi)也時有發(fā)生，這都需要增加對應(yīng)科目進(jìn)行核算。

江蘇省高郵市陽光特種水產(chǎn)專業(yè)合作社的檔案資料

合作社財務(wù)人員在使用宜昌合作社綜合管理系統(tǒng)處理財務(wù)

2.增加預(yù)收或預(yù)付貨款科目。合作社經(jīng)常發(fā)生預(yù)付、預(yù)收賬款的情形，如預(yù)付土地承包金、預(yù)收定金等現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)，增加預(yù)收或預(yù)付貨款科目，將預(yù)收、預(yù)付賬款與一般的應(yīng)收、應(yīng)付款分開核算，有利于合作社加強(qiáng)債權(quán)、債務(wù)管理。

3.增加應(yīng)付利息、其他應(yīng)收款、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目。隨著業(yè)務(wù)的增加，在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的利息以及相關(guān)手續(xù)費(fèi)等沒有對應(yīng)的科目?，F(xiàn)行制度中，應(yīng)收款主要指向成員、代銷單位、被投資單位、購貨方等應(yīng)收的款項，本科目下既有經(jīng)營收入，也有借款等其他應(yīng)收款，用會計報表分析數(shù)據(jù)時很不方便。建議增加其他應(yīng)收款科目，將應(yīng)收款的經(jīng)營收入與借款等其他應(yīng)收款進(jìn)行區(qū)分。實(shí)際業(yè)務(wù)中，還需要增加應(yīng)付利息、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目與發(fā)展的業(yè)務(wù)對應(yīng)。

4.增加內(nèi)部資金互助業(yè)務(wù)所需科目。將合作社內(nèi)部資金互助業(yè)務(wù)納入會計核算規(guī)定中。以成員互助形式籌集的資金作為合作社內(nèi)部資金往來納入“成員往來”科目核算。在“成員往來”科目下設(shè)置“互助金”二級科目，同時設(shè)置“互助金備查登記簿”，以反映互助資金變動情況。

5. 增加“待處理財產(chǎn)損益”科目。現(xiàn)行制度缺少盤盈盤虧的處理方式，未介紹現(xiàn)金短缺或溢余以及固定資產(chǎn)盤盈的會計處理。因農(nóng)產(chǎn)品在保存過程中易損耗，常出現(xiàn)賬面數(shù)量與實(shí)際數(shù)量不相符，建議增設(shè)“待處理財產(chǎn)損益”科目。

6.增加與《農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時接受國家財政直接補(bǔ)助形成的財產(chǎn)處置暫行辦法》相配套的科目。國家財政直接補(bǔ)助形成的財產(chǎn)，以固定資產(chǎn)為例，應(yīng)按固定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行折舊攤銷，也可能存在報廢毀損的情況。處置暫行辦法中對剩余財產(chǎn)中國家財政直接補(bǔ)助形成的財產(chǎn)總額的計算標(biāo)準(zhǔn)未考慮這部分價值在合作社持有、使用和管護(hù)過程中正常的損耗和報廢，建議對此作出明確規(guī)定。

三、會計科目的核算標(biāo)準(zhǔn)有待規(guī)范

1.現(xiàn)行制度中對固定資產(chǎn)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)偏低?，F(xiàn)行制度中規(guī)定“凡使用年限在一年以上，單位價值在500元以上的列為固定資產(chǎn)”，以500元作為固定資產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)偏低。部分價值不高的有形資產(chǎn)，被列入固定資產(chǎn)則涉及折舊和殘值等核算，會增加合作社的財會成本。建議將列入固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)提高，改為“凡使用年限在一年以上、單位價值在2000元以上的列為固定資產(chǎn)”。

2.現(xiàn)行制度中經(jīng)營收入涵蓋的范圍過窄。建議將經(jīng)營收入的涵蓋范圍改為：經(jīng)營收入是指合作社為成員和非成員提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運(yùn)輸、貯藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務(wù)取得的收入，以及銷售合作社自己生產(chǎn)的產(chǎn)品、對非成員提供勞務(wù)等取得的收入，對外提供餐飲、住宿等經(jīng)營服務(wù)活動取得的收入，出租暫時閑置的儀器、設(shè)備、房屋、場地等取得的收入，以及法律法規(guī)允許的其他經(jīng)營性收入。

3.存貨計價時是否含稅需予以明確。盡管農(nóng)民合作社很多業(yè)務(wù)都是免稅的，但事實(shí)上合作社購入存貨時，會存在增值稅等稅費(fèi)問題。所以稅費(fèi)是否含在存貨計價里需要明確說明。建議將存貨的計價原則改為：購入的物資按照買價加運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等費(fèi)用、運(yùn)輸途中的合理損耗等及相關(guān)稅費(fèi)，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

4.無形資產(chǎn)攤銷年限的要求不科學(xué)。無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，不能一刀切地規(guī)定“按照不超過10年的期限平均攤銷”。建議改為：無形資產(chǎn)按取得時的實(shí)際成本計價，并從使用之日起，在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷；如無法確定使用年限的則按照不超過10年的期限平均攤銷，計入管理費(fèi)用。

四、會計核算相關(guān)規(guī)定有待完善

1.建議新增合作社有關(guān)負(fù)債核算、有關(guān)費(fèi)用核算的規(guī)定?，F(xiàn)行制度對資產(chǎn)內(nèi)容、計價、內(nèi)控制度規(guī)定很詳盡，但對于負(fù)債核算過于簡單，只設(shè)置短（長）期借款、應(yīng)付款項、專項應(yīng)付款等核算。同時，費(fèi)用只設(shè)置管理費(fèi)用、其他支出等核算，但實(shí)踐中合作社需要規(guī)模經(jīng)營，國家重點(diǎn)扶持和補(bǔ)助也偏向規(guī)模經(jīng)營的合作社，出于對資金監(jiān)管的需要，也有監(jiān)督費(fèi)用的使用情況，所以建議增加財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等費(fèi)用的核算內(nèi)容。

2.“專項應(yīng)付款”的核算方法跟不上補(bǔ)助形勢。

“專項應(yīng)付款”更適合先收款后使用的方式，這樣則會呈現(xiàn)出跟不上現(xiàn)在先建后補(bǔ)、憑票報賬的形勢，尤其是缺少收入類補(bǔ)貼的會計核算方法。應(yīng)適當(dāng)增加先建后補(bǔ)、憑票報賬的會計核算方法。

3.財務(wù)費(fèi)用需單獨(dú)列出進(jìn)行核算。實(shí)踐中不少合作社擴(kuò)大規(guī)模，進(jìn)行融資，財務(wù)費(fèi)用的額度隨之呈增長趨勢，需要單獨(dú)列出進(jìn)行核算?，F(xiàn)行制度第二章第三十條的經(jīng)營收益建議改為：經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-管理費(fèi)用-財務(wù)費(fèi)用。

五、需加大會計核算配套制度執(zhí)行力度

1.統(tǒng)一農(nóng)民合作社的各種會計憑證和會計賬簿。

各地農(nóng)民合作社所使用的會計憑證和會計賬簿的內(nèi)容與格式各有不同，建議由農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門牽頭采用統(tǒng)一的格式和賬簿，以便于記賬形式的統(tǒng)一性和會計核算的標(biāo)準(zhǔn)化。合作社注冊登記時，在向負(fù)責(zé)合作社管理的農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門備案時，可向管理部門免費(fèi)領(lǐng)取各類憑證和賬簿。合作社用完后，可到合作社管理部門免費(fèi)續(xù)領(lǐng)。

2.疏通會計報表與部分稅務(wù)系統(tǒng)的兼容問題。不少地方存在合作社會計報表與稅務(wù)系統(tǒng)的報表格式不相符情況。有些地方稅務(wù)部門將合作社歸類為規(guī)模上或規(guī)模下企業(yè)，要求稅務(wù)申報時采用企業(yè)會計報表。實(shí)踐操作中，合作社的成員往來等會計科目，盈余及盈余分配表等，與稅務(wù)系統(tǒng)的科目和報表不兼容。

3.提高對農(nóng)民合作社財務(wù)審計工作的重視。要求配齊配強(qiáng)會計人員，加大合作社會計專業(yè)人員培訓(xùn)力度，加強(qiáng)目標(biāo)考核管理，增強(qiáng)審計監(jiān)督，重視會計信息的使用。我國可參考德國的合作社審計制度，注冊時需要通過當(dāng)?shù)貙徲媴f(xié)會的審計，資產(chǎn)負(fù)債超200萬歐元的合作社每年接受審計，資產(chǎn)負(fù)債低于200萬歐元的每兩年接受審計。財政補(bǔ)助的形式也可參考德國，對于不同經(jīng)營年限的合作社給予不同的支持力度和支持項目。德國合作社至今能保持旺盛的活力，與合作社審計協(xié)會發(fā)揮的作用是分不開的。