楊忠 夏利華

[摘 要] 以項(xiàng)目流程為基礎(chǔ)分析當(dāng)前PPP公共租賃住房建設(shè)模式享受的稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而規(guī)劃可行的稅收籌劃方案。在SPV公司成立前即做好各環(huán)節(jié)的稅收籌劃和計(jì)算工作，降低社會(huì)資本在公租房建設(shè)與管理中的成本，保障參與各方權(quán)益，提高社會(huì)資本參與公租房建設(shè)的積極性和持續(xù)性，對(duì)于完善PPP公共租賃住房建設(shè)項(xiàng)目稅收政策、豐富和拓展稅收籌劃具有指導(dǎo)意義。

[關(guān)鍵詞] PPP;公租房;稅收籌劃

[中圖分類號(hào)] F283;F812.42[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2020）06-0151-03

一、研究背景

黨的十九大報(bào)告關(guān)于“加快建立多主體供給、多渠道保障、租購(gòu)并舉的住房制度，讓全體人民住有所居”的要求，為公共租賃住房建設(shè)的快速發(fā)展指明了方向。公共租賃房，簡(jiǎn)稱為公租房，是專門(mén)為經(jīng)濟(jì)收入較低、買(mǎi)不起經(jīng)濟(jì)適用房且條件不夠廉租房的“夾心層”群眾而準(zhǔn)備的，它是當(dāng)前城鎮(zhèn)化發(fā)展過(guò)程中的產(chǎn)物。公共租賃住房具有建設(shè)規(guī)模大、周期長(zhǎng)、資金需求量高的特點(diǎn)，對(duì)各級(jí)財(cái)政造成一定的壓力。運(yùn)用PPP模式提升資源配置效率，對(duì)于促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展、去庫(kù)存降成本、調(diào)結(jié)構(gòu)、改善住房保障服務(wù)具有十分重要的意義。

本文選取公租房建設(shè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程有代表性的稅收籌劃點(diǎn)進(jìn)行分析，對(duì)其中典型的稅收籌劃案例制定具體操作措施，有利于増強(qiáng)SPV公司抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，對(duì)于完善PPP公共租賃住房建設(shè)項(xiàng)目稅收政策、豐富擴(kuò)展稅收籌劃理論具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、國(guó)內(nèi)外研究綜述

（一）國(guó)外公共租賃住房PPP模式研究

在國(guó)外，PPP模式是一種公私合作模式，是政府部門(mén)與私營(yíng)單位為更好地提供基礎(chǔ)設(shè)施或服務(wù)而建立的友好合作伙伴關(guān)系。19世紀(jì)歐洲出現(xiàn)私人投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，PPP模式的應(yīng)用可追溯至1992年的英國(guó)，智利在1994年引進(jìn)PPP模式后，獲得充足的社會(huì)資本支持，1997年P(guān)PP的概念被正式提出。目前，英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家在PPP模式方面處于領(lǐng)先地位。在國(guó)外公共租賃住房多被稱為保障性住房、福利住房。在西方國(guó)家保障住房建設(shè)中大多都有私人資本的參與，使保障性住房建設(shè)能優(yōu)化資源配置。美國(guó)政府較早采取鼓勵(lì)的措施對(duì)私人開(kāi)發(fā)商、私有銀行等私人資本進(jìn)行各種補(bǔ)貼。德國(guó)通過(guò)多種財(cái)政金融手段構(gòu)建了龐大的、系統(tǒng)化的保障性住房體系。荷蘭19世紀(jì)50年代開(kāi)始，社會(huì)資本參與到公共租賃住房的萌芽階段依托于慈善組織成立的住房協(xié)會(huì)，在第二次世界大戰(zhàn)前后，主要依托于住房協(xié)會(huì)和政府作為公共租賃住房的供給主體，隨著公共租賃住房規(guī)模的擴(kuò)大，政府財(cái)政壓力巨大，公共租賃住房市場(chǎng)化改革和私有化改革開(kāi)始施行，1995年政府頒布《總體平衡法案》，停止為住房協(xié)會(huì)提供政府貸款和資產(chǎn)津貼，又經(jīng)過(guò)了20多年的市場(chǎng)化改革，2012年，政府基本退出了公共租賃住房運(yùn)營(yíng)、建設(shè)與管理，99%的公租房管理由以住房協(xié)會(huì)為主體的社會(huì)資本管理。

（二）國(guó)內(nèi)公共租賃住房PPP模式研究

1998年，我國(guó)實(shí)施“取消住房實(shí)物分配、住房分配方式貨幣化、住房分配向市場(chǎng)化改革”的房改制度，其中，公租房建設(shè)是在2009年兩會(huì)政府工作報(bào)告中首次提到的，從此成為我國(guó)保障性住房建設(shè)的一個(gè)重要組成部分。2011年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)出《關(guān)于保障性安居工程建設(shè)和管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確指出我國(guó)將重點(diǎn)發(fā)展公共租賃住房。2014年起，公共租賃住房和廉租房并軌統(tǒng)稱為公共租賃住房。截至2016年12月，中國(guó)各行業(yè)PPP入庫(kù)項(xiàng)目投資額達(dá)到13.5萬(wàn)億元，按項(xiàng)目投資金額來(lái)看，交通運(yùn)輸、市政工程、城鎮(zhèn)綜合開(kāi)發(fā)、保障性安居工程及旅游位居行業(yè)前五名。

三、公共租賃住房PPP項(xiàng)目的稅收籌劃

（一）PPP項(xiàng)目的基本業(yè)務(wù)流程

PPP一般由政府公共部門(mén)作為發(fā)起方，基本運(yùn)作流程具體來(lái)說(shuō)可分為以下幾個(gè)階段：

1.項(xiàng)目立項(xiàng)籌備階段。政府公共部門(mén)確定需求，制定可行方案，通過(guò)詳細(xì)分析后確定立項(xiàng)。面向社會(huì)招標(biāo)，確定中標(biāo)者后簽訂法律框架協(xié)議，最終明確雙方的責(zé)任、義務(wù)及風(fēng)險(xiǎn)。成立專門(mén)的項(xiàng)目公司SPV（Special Purpose Vehicle），對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行管理。

2.項(xiàng)目融資階段。SPV成立之后，訂立詳細(xì)具體的融資計(jì)劃，與融資機(jī)構(gòu)溝通協(xié)商，獲得資金。

3.建設(shè)階段。項(xiàng)目公司通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的方式，選擇原材料供應(yīng)商及施工單位。施工單位按照合同要求完成項(xiàng)目的施工建設(shè)，項(xiàng)目公司支付建設(shè)費(fèi)用。

4.運(yùn)營(yíng)管理階段。項(xiàng)目建設(shè)完成并通過(guò)驗(yàn)收后，項(xiàng)目公司根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，自己或者委托專業(yè)運(yùn)營(yíng)管理公司來(lái)管理和運(yùn)營(yíng)公租房。項(xiàng)目公司獲得穩(wěn)定的租金收入、配套收入和政府的政策支持，這些收入用于償還項(xiàng)目債務(wù)本息，并提供投資的回報(bào)。政府部門(mén)對(duì)其運(yùn)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督和規(guī)范。特許期結(jié)束，項(xiàng)目公司按照特許權(quán)協(xié)議的規(guī)定，將公共租賃房移交給政府公共部門(mén)，整個(gè)公租房模式結(jié)束。

（二）不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

1.土地獲取環(huán)節(jié)稅收籌劃

公共租賃住房項(xiàng)目開(kāi)發(fā)計(jì)稅成本包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等。其中土地成本通常占計(jì)稅成本的40%以上。因此土地成本能否抵扣以及如何抵扣，就成為SPV公司稅負(fù)高低的關(guān)鍵，需要對(duì)土地成本在業(yè)務(wù)模式方面做出籌劃。

根據(jù)公共租賃住房管理辦法規(guī)定，政府投資建設(shè)的公共租賃住房，建設(shè)用地實(shí)行行政劃撥;非政府投資建設(shè)的公共租賃住房，建設(shè)用地采取出讓、租賃或者作價(jià)入股等有償方式供地。項(xiàng)目公司采用后種方式取得土地，均屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移性質(zhì)的增值稅應(yīng)稅行為，在公司繳納增值稅時(shí)，實(shí)現(xiàn)土地成本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。重視防控土地成本不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外也可采用“土地一二級(jí)聯(lián)動(dòng)開(kāi)發(fā)”模式取得土地使用權(quán)，該模式是指政府授予項(xiàng)目公司土地一級(jí)開(kāi)發(fā)權(quán)利，項(xiàng)目公司通過(guò)公開(kāi)招、拍合法獲得該區(qū)域的土地二級(jí)開(kāi)發(fā)權(quán)，通過(guò)這種方式獲得的土地成本要低于市場(chǎng)價(jià)格，因?yàn)檎嚓P(guān)部口返還大量土地出讓金給項(xiàng)目公司。返還的土地出讓金需要交納契稅及企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅的繳納不能實(shí)現(xiàn)遞延納稅，土地增值稅還可以對(duì)土地成本進(jìn)行沖減，雖然會(huì)產(chǎn)生一定的稅負(fù)，但與從二級(jí)市場(chǎng)上直接拿地比較，采用聯(lián)動(dòng)開(kāi)發(fā)拿地成本開(kāi)支較小，僅僅需要支出一級(jí)土地開(kāi)發(fā)金就可，契稅是相同的，此處所節(jié)省的土地成本開(kāi)支是巨大的。采取一二級(jí)聯(lián)動(dòng)開(kāi)發(fā)的模式能夠較好的平衡一、二級(jí)開(kāi)發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，能夠?qū)崿F(xiàn)稅收籌劃的最終目的，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)的公司比較適用。

2.融資環(huán)節(jié)稅收籌劃

在項(xiàng)目公司立項(xiàng)和融資階段，涉及非貨幣性資產(chǎn)出資、根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），出資屬于股東讓渡非貨幣性資產(chǎn)獲取了股權(quán)，屬于增值稅的應(yīng)稅行為，項(xiàng)目公司作為服務(wù)的接受方，在取得股東開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、予以認(rèn)證后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。

PPP項(xiàng)目所需資金量大，僅靠權(quán)益資金投入不能滿足全部資金需求，還需要采取大規(guī)模債務(wù)融資方式。我國(guó)目前最普遍采用的負(fù)債融資方式就是銀行貸款，銀行貸款優(yōu)勢(shì)在于資金成本低，不只是因?yàn)橘J款利率低，主要是在籌資時(shí)，權(quán)益資本只能將籌集費(fèi)用在所得稅前扣除，股利需要在稅后扣除，而債務(wù)資本的籌集費(fèi)用和利息均可以在所得稅前進(jìn)行扣除，起到“稅收擋板”的作用，因此降低了債務(wù)資金成本，還可以起到抵減所得稅的作用，從而提高了項(xiàng)目公司的收益率。在項(xiàng)目的稅后內(nèi)部收益率高于銀行貸款利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量使用銀行貸款，還可以充分利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。

金融業(yè)“營(yíng)改增”后，財(cái)政部第36號(hào)文第27條第（6）款規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)及直接相關(guān)費(fèi)用屬于增值稅范疇內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，適用6%稅率且不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也即利息不能抵扣，股東借款的稅務(wù)處理與銀行貸款相似。施工項(xiàng)目可將貸款利息費(fèi)用按其是否滿足利息費(fèi)用資本化的條件，分別計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅。PPP模式下的施工項(xiàng)目必須將增值稅、企業(yè)所得稅二者綜合考慮，選擇較低稅收成本策略。

3.建設(shè)環(huán)節(jié)稅收籌劃

（1）建設(shè)期收到政府補(bǔ)貼收入的籌劃

在建設(shè)期收到政府補(bǔ)貼如果作為應(yīng)稅收入，無(wú)可抵扣的經(jīng)營(yíng)成本，將繳納企業(yè)所得稅。但是政府補(bǔ)貼如果符合（財(cái)稅[2011]70號(hào)）文規(guī)定的以下三個(gè)條件，即企業(yè)能夠提供政府補(bǔ)貼專項(xiàng)資金的資金撥付文件;撥付資金財(cái)政部門(mén)或政府部門(mén)對(duì)該項(xiàng)資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金及由此發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，則可不予征稅，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入中扣除。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，雖然不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)在計(jì)算折舊、攤銷(xiāo)時(shí)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額前扣除，但是可以遞延納稅期限，獲得遞延納稅的時(shí)間價(jià)值。如果在非減免稅期間取得政府補(bǔ)助，項(xiàng)目公司應(yīng)在取得前與資金撥付政府部門(mén)有效溝通，盡量使其符合不征稅條件，或計(jì)入第六年的收入能夠取得經(jīng)營(yíng)成本進(jìn)行抵扣。

（2）建設(shè)期成本管理

項(xiàng)目公司選擇合并簽訂一個(gè)單一的工程承包合同或者把設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工分拆簽訂三份合同，會(huì)使項(xiàng)目的稅負(fù)不同。例如，若由項(xiàng)目公司總承包采購(gòu)材料和設(shè)備給施工企業(yè)，因?yàn)榘谡麄€(gè)工程合同里，采購(gòu)工作對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)需要計(jì)入合同總金額，在項(xiàng)目所在地繳納所得稅。但采購(gòu)部分如果單獨(dú)簽訂采購(gòu)合同，由施工企業(yè)直接進(jìn)口材料和設(shè)備，則項(xiàng)目公司總包商在此環(huán)節(jié)的利潤(rùn)無(wú)需繳納所得稅。

（3）“甲供材”模式下計(jì)稅方式的選擇

一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。根據(jù)（財(cái)稅[2016]36號(hào)）相關(guān)規(guī)定，“甲供材”模式下，項(xiàng)目公司可以選擇一般計(jì)稅或者簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，選擇的關(guān)鍵在于項(xiàng)目公司綜合甲供比例、能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的程度等因素。項(xiàng)目公司施工合同能否簽訂成甲供工程合同，對(duì)甲供工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式與一般計(jì)稅方式，可以測(cè)算出一個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，測(cè)算過(guò)程如下。假設(shè)某項(xiàng)工程，含稅價(jià)格為A，建筑單位采購(gòu)工程的進(jìn)項(xiàng)稅額為B，此時(shí)如果選擇一般計(jì)稅，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，應(yīng)繳增值稅=A÷（1+10%）×10%-B，如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，則應(yīng)繳增稅=A÷（1+3%）×3%。假設(shè)兩種計(jì)稅方式應(yīng)交增值稅相等，此時(shí)A÷（1+10%）×10%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.09%A-B=2.91%A，進(jìn)而可得出B=6.18%A。由此可得出結(jié)論，施工單位采購(gòu)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額占合同總價(jià)比為6.18%時(shí)，選用兩種計(jì)稅方式達(dá)到均衡;當(dāng)施工單位采購(gòu)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額占合同總價(jià)比小于6.18%時(shí)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式對(duì)施工單位有利;反之大于6.18%時(shí)，選用一般計(jì)稅方式對(duì)施工企業(yè)有利。

對(duì)于投資施工一體化的PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司和施工單位隸屬于同一個(gè)社會(huì)資本方，在整體的利益訴求上是一致的，通過(guò)采用甲供材模式，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式，通過(guò)項(xiàng)目公司和施工方統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃，能夠在一定程度上降低企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。從PPP項(xiàng)目整體來(lái)看，要綜合考慮項(xiàng)目公司與施工企業(yè)在建設(shè)方的整體稅負(fù)。

（4）樹(shù)立增值稅專用發(fā)票抵扣觀

施工企業(yè)測(cè)算出的增值稅稅負(fù)過(guò)高，可進(jìn)一步分析預(yù)測(cè)成本取得的進(jìn)項(xiàng)稅額是否不足，可提升增加的空間在哪里，最大限度的合法有效取得并及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)，從材料采購(gòu)源頭抓起，選擇規(guī)模較大、能提供增值稅專用發(fā)票、信譽(yù)良好的供應(yīng)商，對(duì)于甲供材料建議改為簽訂甲方、總承包商和供應(yīng)商三方協(xié)議，供應(yīng)商給總包方提供進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，總承包方開(kāi)具同樣金額發(fā)票給甲方，材料作為工程款一大部分，會(huì)大大降低企業(yè)稅負(fù)。由于工程墊資，施工企業(yè)不能全額支付材料商的購(gòu)貨款，導(dǎo)致施工企業(yè)不能及時(shí)獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，施工企業(yè)應(yīng)采取措施及時(shí)融通資金。

為了進(jìn)行有效的增值稅抵扣環(huán)節(jié)籌劃，公共租賃住房可以按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行必要的裝修，配置基本生活設(shè)施，以滿足租賃對(duì)象的基本生活需求。項(xiàng)目公司可以調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由目前的租賃轉(zhuǎn)讓毛坯產(chǎn)品為主逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐宰赓U轉(zhuǎn)讓裝修產(chǎn)品為主的結(jié)構(gòu)，打造“拎包入住”概念，租賃轉(zhuǎn)讓裝修項(xiàng)目是合理提高建安成本的有效手段：裝修需采購(gòu)大量家具家電，項(xiàng)目公司采用招標(biāo)方式尋找可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的品牌供貨商合作，可以增加進(jìn)項(xiàng)抵扣;租賃轉(zhuǎn)讓裝修項(xiàng)目，增加了裝修成本，“營(yíng)改增”后也是可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票用于抵扣的，統(tǒng)一采購(gòu)家裝和家電產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)也可以降低公租戶自行采購(gòu)成本和采購(gòu)時(shí)間成本，有利于租戶接受轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。

“營(yíng)改增”政策鼓勵(lì)施工建筑企業(yè)由勞動(dòng)密集型向技術(shù)密集型改革升級(jí)。根據(jù)新增值稅政策，新增固定資產(chǎn)屬于機(jī)械設(shè)備等非不動(dòng)產(chǎn)的，適用稅率為16%;新增固定資產(chǎn)為房屋建筑物的，適用稅率為10%，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定分兩年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。加快固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)有利于降低企業(yè)稅負(fù)，這促使建筑企業(yè)加快固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，引入先進(jìn)的機(jī)械設(shè)備以提高生產(chǎn)效率，稅負(fù)的降低是長(zhǎng)期必然趨勢(shì)，建筑施工企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資決策時(shí)，選擇直接購(gòu)入較之融資租賃能夠得到更多的增值稅抵扣收益。

公租住房建設(shè)所涉及的房地產(chǎn)業(yè)和建造業(yè)與多個(gè)產(chǎn)業(yè)有著緊密的聯(lián)系，研究PPP稅收問(wèn)題要通盤(pán)考慮項(xiàng)目全生命周期，而不能割裂業(yè)務(wù)流程。項(xiàng)目公司要充分研讀政策，從項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)直到項(xiàng)目移交等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，涉及到増值稅、企業(yè)所得稅等多種稅費(fèi)，從稅收籌劃空間最大的稅種增值稅、稅收優(yōu)惠政策、影響納稅額的要素等方面入手制定稅收籌劃方案，加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，適當(dāng)進(jìn)行服務(wù)外包，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，做好稅收籌劃。

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[責(zé)任編輯：史樸]

[作者簡(jiǎn)介]? 楊忠（1972-），黑龍江牡丹江人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);夏利華（1975-），女，山東巨野人，教授，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)電算化。

[通訊作者]? 夏利華