丘翠華

摘要：BT模式的出現(xiàn)有效解決了中國政府公共投資經費短缺的問題。BT項目模式是近年來國內建筑建設領域普遍應用的一種模式。其中，會計處理屬于BT業(yè)務中的關鍵環(huán)節(jié)，處理好會計工作對BT項目建設來說有著重要的現(xiàn)實意義。為此，本文首先簡單概述了BT項目的概念與特點，然后重點分析了BT項目會計核算的關鍵點，最后介紹了BT項目的會計報表處理方法，以供各位參考。

關鍵詞：會計管理;BT業(yè)務;方法

一、BT項目的概述

（一）BT項目的概念

Build Transfer的英文縮寫就是BT，意思就是“建設一轉讓”。作為近年來興起的一種融資建設模式，BT項目已大量運用到建設行業(yè)中。國內很多BT項目均屬于基建項目，由項目發(fā)起人（多為政府）與投資方（多為國企）簽訂合同，而項目具體的融資與建設則由投資方負責。投資方必須在規(guī)定時間內完成建設項目并將其移交給項目發(fā)起人，而項目發(fā)起人則按先前達成的回購協(xié)議分期向投資方支付費用，包括項目總投資費用與確定的回報。

（二）BT項目具有的特點

該項目大致有三大特點：第一，業(yè)主利用的是非政府資金，即投資建設方的融資。第二，當項目完成后投資建設方需將其移交給業(yè)主，自身不能對其進行經營;第三，待業(yè)主收到項目后應向投資建設方支付報酬，可選擇一次性支付合同約定價款，也可選擇按比例分期支付。

二、BT項目會計核算分析

該項目模式帶有建造合同與融資的兩大特性，施工利潤與融資利息是其主要利潤來源。項目一般可分為建設期與回購期兩個階段，因此，在會計處理時也需視有無提供相關建造服務等進行具體處理，而且需分為建設期與回購期兩個階段進行處理。

（一）建設投資方提供建造服務

1.建造階段的會計處理

參照《企業(yè)會計準則15號-建造合同》對建造期間的會計工作進行處理，一般是歸集成本、確認收入等內容。（1）若成本已發(fā)生，此時采用“工程施工”進行歸集，借：工程施工一合同成本，貸：銀行存款等;（2）應參照完工百分比法開展收入確認工作，借：工程施工一合同毛利，主營業(yè)務成本，貸：主營業(yè)務收入;同時確認應收工程款：借：應收賬款（長期應收款），貸：工程結算;（3）當工程建成后結轉工程施工及工程結算環(huán)節(jié)，借：工程結算，貸工程施工一毛利，工程施工-合同成本。

2.回購階段的會計處理

（1）根據(jù)雙方合同約定項目完工后的一定時限內，建設投資方或項目公司可以從合同授予方獲取一定金額的貨幣，也可以是其它金融資產。工作人員在處理這類情況的準則主要為《企業(yè)會計準則第22號》。根據(jù)從業(yè)經驗筆者建議可根據(jù)回購款總額與長期應收款的賬面差額進行處理，比如，借：長期應收款-BT利息;貸：沒有實現(xiàn)的融資收益。待回購款已收到后應及時計算當期收益，主要依據(jù)利率與回購款數(shù)額。其中，借：銀行存款，貸：長期應收款-BT項目，貸：長期應收款-BT利息。參照實際利率算出當前具體收益：借：沒有實現(xiàn)融資收益，貸：相關主營業(yè)務收入。

部分專家提出在回購階段應當作持有至到期投資進行處理。借：持有至到期投資，貸：長期應收款。對于上述做法筆者保持不同的觀點，認為有點欠妥，原因如下：參照會計準則定義可知，非衍生金融資產屬于持有至到期投資重要對象，同時需要將到期日與回收金額進行固定或確定。而且企業(yè)必須具有明確的意圖，具備持有至到期的能力。筆者認為貸款與應收款項都盡量不宜歸到持有至到期投資這部分中。就項目移交工作而言，實際上回購款仍屬于應收款項，因而持有至到期投資中不宜將其納入。若回購款牽涉到利息收入，需根據(jù)實際處理相關賬務。對于投資方的主要收入來源一般可視為主營業(yè)務收入進行處理，否則會對財務費用造成沖減效果。

（2）待項目竣工后參照合同約定，合同授予方應一次性支付給項目公司相關其它資產，注意支付時間不可超出約定期限。其中，用項目置換土地是房產企業(yè)通常樂于接受的處理辦法，不僅會計操作簡單，而且好比回購款一次性就能獲得。

（3）BT業(yè)務完工后基于政府不同回購方式—股劃分為兩種：

①回購股權形式：政府在確定項目竣工且驗收成功后予以回購。通常政府會以國有獨資公司的興衰來收購項目公司的股權。對于此類BT會計處理業(yè)務需以《國有建設單m位會計制度》為準，據(jù)此進行會計核算。舉例：有建設公司c，組建了子公司A公司，c公司打算以轉讓項目公司股權來收回投資，會計工作主要涉及到以下幾點：

借：銀行存款

貸：長期股權投資——投資成本

A公司（由c公司組建）

投資收益：由于項目公司A仍保持存續(xù)狀，該項目需要從A公司核算中得到反映。業(yè)主通過A公司股權可以間接得到該項目。而A公司自項目經過竣工驗收后就應從“建安工程投資”及“待攤投資”等科目中撤出，轉為“固定資產”或“無形資產”進行核算。

②回購資產形式：業(yè)主需等到該項目竣工并經驗收合格后方可進行回購，可選擇回購項目資產的方式。注意項目公司作為建設方的被投資主體性質依然存續(xù)，只是轉讓的是本項目的工程資產而已。因此，在處理BT項目會計核算時，項目公司應以《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》為準。

對于建筑合同而言，其特點是先有客戶，再有資產（即標的），在簽訂合同后建造資產的造價就已被確定。由于資產具有建設時間長、涉及資產體積大、造價高昂等特征，通常合同具有不可撤銷的特點。公司應以資產負債表日為基礎，選用完工百分比法來確認合同的相關費用與合同收入。若涉及到完全BT方式的回購資產形式，在承建項目之處項目公司就會與業(yè)主約定好合同，并明確標注此項目的轉讓價款。相關會計處理如下：

針對具體發(fā)生的合同成本開展的會計工作主要為：借：工程施工：合同成本;貸：相關原材料、機械設備作業(yè)、銀行存款、支付職工工資。

針對完成結算的合同價款，在開展會計工作時要注意一點：借：應收賬款：業(yè)主;貸：工程結算。

在項目建設過程中需對以上會計處理進行重復操作，并對建造合同的預計損失情況進行檢查。將預計損失歸入當期費用的這種會計處理方法，一般適用于合同總收入在項目合同預計總成本之下的情況。對此的會計操作為：借：資產減值損失;貸：存貨跌價準備。

（二）建設投資方沒有提供相關建造服務

對于此類情況會計人員可參考《企業(yè)會計準則解釋第2號通知》進行處理，常規(guī)措施為投資方不會確認建造服務收入。此時，需要把建造時期支付的工程價款予以確認，作為金融資產。對此，筆者認為關于未提供建造服務的具體界定還較為模糊，不夠明晰。其實，投資方或多或少也參與到工程建設當中了，比如，他們可能參與到工程成本管控、工程施工進度以及項目質量把控等活動中。若參與了上述工作則應按照提供了建造服務來處理，具體參考上文內容。若投資方根本未參與則說明他們在BT項目中僅扮演了借款人的角色，因此，建設階段資金支出仍按長期應收款進行核算。借：長期應收款，貸：銀行存款?；刭忞A段的相關處理可參照提供建造服務情況下的相關處理辦法。

三、結語

總之，BT業(yè)務近年來在國內基礎設施建設中受到了廣泛的關注，也得到了大量的應用。在開展BT項目時必須注意處理好項目會計核算工作，以期更好地推動項目的實施，獲得更好的收益。