陶俊梅

摘 要：隨著經濟的發(fā)展，我國企業(yè)之間的重組業(yè)務日趨頻繁。重組業(yè)務，非企業(yè)的日常業(yè)務。因此企業(yè)在涉及這些業(yè)務時容易步入稅收的誤區(qū)，引發(fā)稅企爭議。本文通過對重組業(yè)務中的資產收購涉及的增值稅及企業(yè)所得稅的稅收政策進行梳理，提示可能存在的稅務風險，并提出解決之道。

關鍵詞：資產收購;稅務風險管理

一、引言

企業(yè)風險是指生產經營過程中的不確定性，這種不確定性會對戰(zhàn)略和經營的目標實現(xiàn)產生影響。稅務風險管理即是指企業(yè)識別、評估、預警和應對稅收風險的不確定性。企業(yè)重組，由于不是企業(yè)的日常經營活動，經辦人員囿于自身學識的局限，會產生巨大的稅收風險。重組業(yè)務中的稅務風險管理，在實踐中顯得尤其重要。以下通過一個案例進行說明。

A水泥公司與B水泥公司于2016年6月簽訂了《XX在建項目轉讓合同書》，雙方約定，A公司向B公司轉讓目標資產，包括在2015年12月31日之前轉讓方已經完成投資所形成的所有資產。轉讓方在有關涉及水泥廠運營的政府許可及權利證照辦理至B公司名下后，方可注銷。

A公司隨后轉移了XX水泥在建項目以及該項目相關的債權、債務和勞動力。 A公司轉移的資產總價款3億元，資產由三個部分組成：第一部分是有形及無形資產（在建工程部分）2.8億元;第二部分是土地（劃撥的）及固定資產500萬元;第三部分是預付的設備采購款（項目債權）1500萬元，合計金額3億元。同時轉移了該項目銀行貸款29000萬元;實際收取轉讓價款1000萬元。

爭議焦點：

稅務局對A公司進行檢查，發(fā)現(xiàn)轉讓合同中約定收購基準日之前的債務由轉讓方承擔， 因此，稅務機關認為此行為屬于“資產轉讓”行為，不符合增值稅中重組的有關規(guī)定，要求企業(yè)按照“銷售不動產”補繳增值稅。

后因A公司走逃失聯(lián)，B公司一直未取得發(fā)票。隨后，稅務機關對B公司進行檢查，認為：該公司取得水泥廠在建工程項目，未取得發(fā)票，其計提的固定資產折舊不得稅前扣除。稅企爭議由此產生。

二、資產收購適用的稅收政策與可能的風險分析

（一）資產收購與普通的轉讓資產的異同

資產收購，是企業(yè)重組的一種形式，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質經營活動的交易行為。資產轉讓本身是一種買賣行為，包括轉讓有形資產和無形資產。

1、資產收購與資產轉讓的相同之處

資產轉讓與資產收購一樣，都是資產的所有權由一家單位轉移至另一家單位，都可以承擔債務的方式來履行合同支付義務。從承擔債務的方式來看，購買資產與資產收購并無區(qū)別。

2、資產收購與資產轉讓的區(qū)別

實質上，兩者有著明顯的區(qū)別：

（1）目的不同

資產轉讓，是一種普通的商品交易行為，購買者的目的是獲取某項具體資產的使用價值。資產收購，購買者的目的是接管賣方公司的整個營業(yè)活動。

按照合同約定，A公司將其相關的權利證照一并轉移給B公司，比如水泥項目業(yè)主，國有劃撥土地的使用權證書等等，最終使B公司取得了水泥廠業(yè)務許可。上述行為并不是一項單純的資產轉讓行為，而是將A公司的主要營業(yè)活動進行了整體轉移。

（2）客體不同

數量上資產轉讓沒有嚴格的要求，而資產收購則要求是賣方公司的全部資產或全部的實質經營資產。

實質經營資產，是指企業(yè)在生產經營活動中使用的、與經營收入相關的資產，包括各類資產、商業(yè)信息和技術等。實質經營資產是一組資產組合，這些資產可能反映在公司賬上，也可能沒有反映。

經查詢工商檔案，A公司和B公司同屬于水泥生產和供應企業(yè)。B公司建造水泥工程的目的是為了進行生產水泥，而A公司取得水泥廠在建工程的目的同樣是為了進行生產水泥。B公司將其水泥廠在建工程的土建、設備及安裝、劃撥土地使用權、經營活動產生的應收款項（債權）等企業(yè)的實質經營性資產全部進行了轉移，而非單獨轉讓某項資產或某些資產的組合。A公司還將所有的債權、債務和勞動力一并接收，表明了A公司是一項收購行為，而不是普通的購買資產行為。

（二）資產收購適用的增值稅政策與稅務風險

1、資產收購適用的增值稅政策

修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在我國境內銷售有形資產（包括不動產）或無形資產，從事貨物進口，進行加工、提供勞務（修理修配），銷售服務的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當繳納增值稅。根據上述規(guī)定，在中國境內進行有形資產或無形資產的轉讓，屬于應稅行為，要征收增值稅。

企業(yè)通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產與其相關的債權、債務和勞動力一起轉讓的，根據稅法的相關規(guī)定，上述轉讓行為不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的資產轉讓，不征收增值稅。

2、資產收購增值稅方面的主要稅務風險

（1）資產收購行為還是一般的資產轉讓行為稅企意見不一

通過上面的分析可以看出，資產收購與一般的資產轉讓行為有共同之處，二者都是資產的所有權發(fā)生轉移，都可以承擔債務的方式支付對價，兩者容易混淆。定性不同，所適用的增值稅規(guī)定不同：資產收購業(yè)務同時轉移債權、債務和勞動力的，不征增值稅，而一般的資產轉讓行為需要繳納增值稅。兩者的巨大差異，必然使稅企之間各自據理力爭。

（2）合同中為了避免用工的勞動風險，設置了限制性條款，導致不符合“勞動力一并轉讓”的條件

企業(yè)在簽訂合同時，對于接收相關的勞動力存在一定的考量，有可能某些勞動力并不是企業(yè)未來所需要的，因此不想承擔解除勞動合同的責任。故而在協(xié)議中含糊其辭，沒有明確約定企業(yè)是否需要接收勞動力，甚至合同前后不一致，導致產生爭議。

（三）資產收購適用的企業(yè)所得稅稅收政策與稅務風險

1、資產收購適用的企業(yè)所得稅政策

資產收購，當收購的資產占轉讓企業(yè)全部資產比例不低于50%，且采用股權支付金額占交易支付總額的比例不低于85%時，可以選擇特殊性稅務處理政策。

前述案例，由于其未采用股權支付的方式，因此不適用特殊性重組的稅收政策，但其在企業(yè)所得稅稅前扣除憑證方面也與一般的資產交易存在區(qū)別。

如果一項業(yè)務屬于流轉稅應稅范圍，發(fā)票應作為必要的扣稅憑證。反之，以其他外部憑證如非稅收入收據等作為稅前扣除憑證。

資產收購不屬于增值稅的應稅范圍，因此通過資產收購方式取得的固定資產、無形資產等，不需要憑發(fā)票在稅前扣除?？梢詰{合同協(xié)議、支出憑證、付款憑證等，證實支出與取得收入有關且真實發(fā)生、合法有效即可。

2、資產收購企業(yè)所得稅方面的主要稅務風險

企業(yè)稅前扣除憑證多種多樣，外部憑證主要是發(fā)票，但發(fā)票不是唯一的稅前扣除憑證。內部憑證如工資表、審批單等都可以作為稅前扣除憑證。遺憾的是，“以票控稅”的觀念在很多人心目中仍然根深蒂固，存在“發(fā)票是唯一稅前扣除憑證”的理解誤區(qū)。如此一來，如果企業(yè)在收購過程中未取得增值稅發(fā)票，稅務機關很容易認為企業(yè)未取得合法憑證，其資產對應的折舊或攤銷不允許在稅前扣除。

三、資產收購業(yè)務中風險的識別與應對

（一）簽訂合同階段

經濟合同是經濟活動的重要憑證，同時也是稅務機關對企業(yè)的經濟活動進行定性的重要依據。在擬訂合同時，除了注重法律風險外，也應關注其中的稅務風險。當兩者是互斥時，應根據不同風險給企業(yè)帶來的影響大小進行取舍。在控制法律風險的前提下，按照重組的要求，設定合同條款，避免產生歧義的合同條款。

（二）實施階段

重組作為非日常性經營業(yè)務，在稅務管理上有著更嚴格的管理要求。企業(yè)應留存重組的有關資料，以備稅務機關檢查，包括：總體情況說明（包括資產收購比例，支付對價情況，商業(yè)目的等）;資產收購業(yè)務協(xié)議或合同;收購資產的評估報告;證實受讓企業(yè)股權計稅基礎的憑證等。

（三）稅企爭議階段

一旦企業(yè)與稅務機關產生爭議，最好的辦法就是聘請優(yōu)質的稅務師事務所等中介機構與稅務機關進行溝通，能起到事半功倍的效果。但是目前中介市場上良莠不齊，在選擇中介機構時需要格外慎重，應多方面了解中介機構過往的業(yè)績，不要僅憑價格高低來進行選擇。過低的價格，往往也意味著低水平的服務。

四、結論

稅務風險管理應貫穿于企業(yè)的整個經營活動，重組業(yè)務由于其業(yè)務的非常規(guī)性、復雜性、重大性，應該引起足夠的重視。從最初的合同洽談、項目實施到最終的企業(yè)所得稅申報，每一個階段都應主動識別風險，進行風險應對，將風險控制在可接受的范圍內。

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