吳學(xué)友

[摘要]隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊也呈蔓延勢(shì)頭，日益成為嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本市場(chǎng)穩(wěn)定的嚴(yán)重問題。近年來資本市場(chǎng)相繼出現(xiàn)欣泰電氣、九好集團(tuán)、康美藥業(yè)、輔仁藥業(yè)等會(huì)計(jì)造假事件，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)影響極其惡略。本文通過對(duì)貨幣資金舞弊的原因進(jìn)行深入分析，并探討具體的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略，有利于防范資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)舞弊，提升上市公司及IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，完善該等公司的內(nèi)控制度，保護(hù)投資者的權(quán)益。

[關(guān)鍵詞]資本市場(chǎng);財(cái)務(wù)舞弊;貨幣資金;審計(jì)程序

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

近年來會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)舞弊的頻繁發(fā)生，已成為我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的頑疾，對(duì)投資者信心造成巨大影響。而貨幣資金作為流動(dòng)性較強(qiáng)，管理風(fēng)險(xiǎn)較高的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)舞弊、違紀(jì)違規(guī)甚至違法犯罪行為的發(fā)生都與貨幣資金有著密切聯(lián)系，因此對(duì)貨幣資金舞弊的原因進(jìn)行分析，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司及擬上市企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)制定有針對(duì)性的審計(jì)策略，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，完善企業(yè)的內(nèi)控制度，維護(hù)投資者的權(quán)益及推動(dòng)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展。

1 貨幣資金舞弊的原因分析

貨幣資金作為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中的流動(dòng)性較高的資產(chǎn)，它的舞弊原因與會(huì)計(jì)舞弊的原因有相似之處。會(huì)計(jì)舞弊存在有其兩方面的原因，一個(gè)是它的客觀性：會(huì)計(jì)舞弊之所以存在是有其理論原因和現(xiàn)實(shí)原因的，如會(huì)計(jì)法規(guī)不健全，不完善，執(zhí)行不嚴(yán)格。針對(duì)上述問題，近年來監(jiān)管部門陸續(xù)出臺(tái)了較多的相關(guān)監(jiān)管文件，比如，2012年5月23日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》（證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)）;2012年12月28日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)行監(jiān)管部、創(chuàng)業(yè)板發(fā)行監(jiān)管部及會(huì)計(jì)部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》（發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號(hào)）;以及2013年12月16日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于首次公開發(fā)行股票并上市公司招股說明書中與盈利能力相關(guān)的信息披露指引》 （證監(jiān)會(huì)公告[2013] 46號(hào)）。該等文件直接指出了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量不同程度地存在一些問題，有的缺乏針對(duì)性和充分性，有的隨意調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)政策、遺漏重要事項(xiàng)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，有的存在業(yè)績(jī)?cè)旒?、利?rùn)操縱等可疑情形，文件要求采取措施，切實(shí)解決首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露中存在的突出問題。雖然監(jiān)管趨嚴(yán)，但是部分上市公司和IPO企業(yè)為了自身利益仍然鋌而走險(xiǎn)。另一個(gè)方面是財(cái)務(wù)舞弊具有的主觀性：眾所周知，上市公司收購(gòu)?fù)哂袠I(yè)績(jī)對(duì)賭協(xié)議，IPO企業(yè)在現(xiàn)有審核體制下，往往看重業(yè)績(jī)指標(biāo)，為此目的，管理層為了實(shí)現(xiàn)承若業(yè)績(jī)或IPO企業(yè)利潤(rùn)要求，往往虛構(gòu)業(yè)務(wù)，虛增業(yè)績(jī)，粉飾報(bào)表，惡意造假。

2 貨幣資金的審計(jì)應(yīng)對(duì)

2.1審計(jì)目標(biāo)

貨幣資金審計(jì)目標(biāo)具體包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的貨幣資金是存在的;（2）所有應(yīng)當(dāng)記錄的貨幣資金均已記錄;（3）記錄的貨幣資金由被審計(jì)單位擁有或控制;（4）貨幣資金在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)和披露。

2.2審計(jì)程序

為了避免審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，有針對(duì)性的對(duì)貨幣資金的審計(jì)確定適當(dāng)?shù)某绦?。新審?jì)準(zhǔn)則要求以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解企業(yè)貨幣資金相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);通過控制測(cè)試來評(píng)估企業(yè)貨幣資金有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效、內(nèi)控是否得到有效的執(zhí)行;通過實(shí)質(zhì)性程序比如銀行函證程序、現(xiàn)金監(jiān)盤等審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)和判斷貨幣資金是否存在錯(cuò)報(bào)。

2.3風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

我們可以通過了解企業(yè)貨幣資金方面的相關(guān)內(nèi)部控制，識(shí)別企業(yè)與貨幣資金相關(guān)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，評(píng)估企業(yè)貨幣資金出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率和風(fēng)險(xiǎn)。比如可以向出納人員了解企業(yè)的現(xiàn)金、銀行賬戶等管理情況，日常財(cái)務(wù)印章的管理等來判斷企業(yè)貨幣資金相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效，從而考慮是否需要進(jìn)行下一步的控制測(cè)試。

2.4控制測(cè)試

通過上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，來評(píng)價(jià)企業(yè)貨幣資金業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)是否有效，若貨幣資金內(nèi)控設(shè)計(jì)無效，我們可以認(rèn)定企業(yè)貨幣資金具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而不必進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是如果設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制卻在實(shí)際中沒有得到有效的執(zhí)行的更容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。這就需要我們審計(jì)時(shí)，在設(shè)計(jì)有效的基礎(chǔ)上，抽取適當(dāng)?shù)臉颖具M(jìn)行控制測(cè)試，以評(píng)價(jià)企業(yè)的貨幣資金內(nèi)部控制是否得到有效執(zhí)行。我們審計(jì)時(shí)應(yīng)該結(jié)合企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的實(shí)際，對(duì)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)業(yè)務(wù)層面的關(guān)鍵內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果來判斷需要進(jìn)一步采取的審計(jì)措施。

2.5實(shí)質(zhì)性測(cè)試

我們通過以上對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制制度的了解和控制測(cè)試，來選擇適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序來應(yīng)對(duì)評(píng)估和測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.5.1日記賬和總分類賬的驗(yàn)證和核對(duì)

筆者需要通過核對(duì)企業(yè)日常的每筆業(yè)務(wù)記賬和總賬，如果核對(duì)的結(jié)果有錯(cuò)誤的話就要擴(kuò)大抽查的范圍，并對(duì)每筆業(yè)務(wù)記錄都要進(jìn)行詳細(xì)的查證，以至于追查到原始憑證，這樣便于發(fā)現(xiàn)相關(guān)人員的舞弊行為。

2.5.2庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)

庫(kù)存現(xiàn)金作為流動(dòng)性較高的資產(chǎn)，滅失風(fēng)險(xiǎn)較大，也最容易在管理上出現(xiàn)問題。庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)就顯得尤為重要。庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)重點(diǎn)需要關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金交易的金額大小以及現(xiàn)金交易的內(nèi)容，由于現(xiàn)金交易往往難以留下痕跡，可驗(yàn)證性較難，比如大額現(xiàn)金收款，我們就很難判斷該筆銷售是否真實(shí)，很難驗(yàn)證該筆收款是否為客戶回款，因此對(duì)于具有大額和頻繁的現(xiàn)金收付款的企業(yè)，我們審計(jì)時(shí)一定要關(guān)注該交易具有合理性，可以通過銀行存款收取的，為何一定要通過現(xiàn)金呢，若無法合理解釋，就需要我們謹(jǐn)慎地判斷企業(yè)是否存在舞弊行為。另外，現(xiàn)金審計(jì)一個(gè)重要的程序便是現(xiàn)金的監(jiān)盤，我們審計(jì)最好采取突擊的方式進(jìn)行檢查，不給企業(yè)準(zhǔn)備的時(shí)間。監(jiān)盤過程中，我們需要注意的是，企業(yè)出納和財(cái)務(wù)經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)等管理人員同時(shí)在場(chǎng)，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。最后監(jiān)盤結(jié)束后需要編制現(xiàn)金監(jiān)盤表，并需企業(yè)的出納和財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行簽字確認(rèn)。

2.5.3期末銀行存款余額的函證

銀行函證作為銀行存款審計(jì)最重要的程序，需要我們按照最嚴(yán)格的要求來執(zhí)行，最近出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案例，可以明顯的發(fā)現(xiàn)，大都在此環(huán)節(jié)審計(jì)時(shí)出現(xiàn)了問題。比如企業(yè)通過偽造銀行對(duì)賬單，甚至偽造銀行函證，這就需要我們審計(jì)時(shí)，更加重視取得的證據(jù)來源是否可靠，我們可以采用現(xiàn)場(chǎng)去銀行取得對(duì)賬單和現(xiàn)場(chǎng)函證的方式來取得審計(jì)證據(jù)。需要注意的是，所有銀行賬戶均需函證，包括本期注銷的賬戶、小額賬戶、零余額賬戶等;我們審計(jì)時(shí)需要親自去銀行函證并取得所有賬戶的對(duì)賬單、公司已開立賬戶清單、貸款I(lǐng)C卡記錄等。審計(jì)時(shí)企業(yè)若采用各種借口不配合我們執(zhí)行審計(jì)程序，我們就需要判斷企業(yè)是否存在舞弊的動(dòng)機(jī)。

2.5.4銀行存款余額調(diào)節(jié)表的取得和審查

企業(yè)應(yīng)及時(shí)取得銀行單據(jù)并及時(shí)入賬，避免大額未達(dá)賬項(xiàng)，企業(yè)每月應(yīng)核對(duì)銀行對(duì)賬單與賬面記錄是否完整，月末應(yīng)編制余額調(diào)節(jié)表。我們審計(jì)時(shí)需要特別關(guān)注大額異常的未達(dá)賬項(xiàng)，需要查明未達(dá)賬產(chǎn)生的原因及合理性，若企業(yè)沒法解釋原因或者解釋的理由不具合理性，我們就需要注意企業(yè)是否存在舞弊的嫌疑。

2.5.5銀行存款收支的截止期的審查

審計(jì)人員必須對(duì)銀行存款的收支業(yè)務(wù)是否記入適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間進(jìn)行檢查，以防止歸屬不當(dāng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表上銀行存款的高估或低估。具體方法是對(duì)結(jié)賬日前后幾天所發(fā)生業(yè)務(wù)的原始憑證進(jìn)行審核，以確定是否存在跨期。

3? 結(jié)束語

筆者知道企業(yè)進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)是由各種因素所造成的，要規(guī)避或減少企業(yè)的舞弊，需要各方面的努力，特別是需要加強(qiáng)法制建設(shè)和加強(qiáng)監(jiān)管，大大提高違法成本，加大財(cái)務(wù)造假企業(yè)的處罰力度，當(dāng)然不是簡(jiǎn)單的處罰企業(yè)，而是處罰造假的受益者，特別是加大指使企業(yè)造假的股東或者管理層個(gè)人的處罰力度，使其不敢隨意造假。另外需要提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平和加強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)教育，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更應(yīng)該加強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，本著為企業(yè)負(fù)責(zé)、為投資者負(fù)責(zé)、為資本市場(chǎng)負(fù)責(zé)的意識(shí)，不斷提高審計(jì)水平和方法。

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