敬學(xué)文

在市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的浪潮中，各行各業(yè)得到蓬勃發(fā)展，同時也出現(xiàn)了部分行業(yè)企業(yè)產(chǎn)能過剩，特別是重資產(chǎn)行業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)無法得到充分有效利用甚至出現(xiàn)大面積閑置，進(jìn)而出現(xiàn)固定成本分?jǐn)偸Ш?，產(chǎn)品成本信息與市場銷售價格之間關(guān)系失衡，系列財(cái)務(wù)反映既無法有效支撐和滿足企業(yè)管理需要，也無法讓外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)方充分了解企業(yè)狀況。本文就產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映問題淺談幾點(diǎn)思考，以供參考。

在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的浪潮中，社會各行業(yè)出現(xiàn)迅猛發(fā)展，部分行業(yè)發(fā)展越來越好，部分行業(yè)出現(xiàn)產(chǎn)能過剩問題。在產(chǎn)能過剩行業(yè)中，重資產(chǎn)行業(yè)企業(yè)產(chǎn)能過剩尤為突出，此類企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模龐大且價值金額高，企業(yè)生產(chǎn)能力直接相關(guān)的固定資產(chǎn)成本分?jǐn)偸Ш馔怀觯瑢?dǎo)致產(chǎn)品成本信息無法有效與市場銷售價格之間形成良性互動，企業(yè)內(nèi)部管理者和外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)方迫切需要全面充分了解企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映情況。

一、產(chǎn)能與產(chǎn)能過剩

產(chǎn)能即生產(chǎn)能力，企業(yè)產(chǎn)能就是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有固定資產(chǎn)和技術(shù)水平條件下，生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)的能力。產(chǎn)能過剩是指市場上產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于社會有效需求能力的一種市場失衡的狀態(tài)。產(chǎn)能過剩意味著行業(yè)或企業(yè)固定資產(chǎn)投入過多過大，或固定資產(chǎn)生產(chǎn)功能發(fā)揮不足，甚至出現(xiàn)固定資產(chǎn)閑置。在統(tǒng)計(jì)上通常以產(chǎn)能利用率來反映企業(yè)產(chǎn)能發(fā)揮情況。產(chǎn)能利用率也叫設(shè)備利用率，是工業(yè)總產(chǎn)出對生產(chǎn)設(shè)備的比率，就是實(shí)際生產(chǎn)能力到底有多少在運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)揮生產(chǎn)作用。行業(yè)產(chǎn)能利用率的高低能夠在某種程度上反映出行業(yè)產(chǎn)能不足或者產(chǎn)能過剩，而企業(yè)產(chǎn)能利用率能夠反映企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備利用狀況、反映實(shí)際生產(chǎn)能力運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)揮狀態(tài)情況。

二、產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本的財(cái)務(wù)表現(xiàn)和影響

（一）產(chǎn)能過剩企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模龐大且效率發(fā)揮不足

從2016年國家統(tǒng)計(jì)局不完全的官方統(tǒng)計(jì)，鋼鐵、水泥、電解鋁、平板玻璃、造船等行業(yè)的產(chǎn)能利用率，分別只有72%、73.7%、71.9%、73.1%和75%。也就是說，這些行業(yè)的產(chǎn)能過剩率至少有30%。從上述行業(yè)中對應(yīng)上市公司年報信息可得知，這些行業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)規(guī)模非常龐大，屬于的典型的重資產(chǎn)企業(yè)，此類企業(yè)產(chǎn)能過剩意味著有大量固定資產(chǎn)無法充分有效發(fā)揮作用。大量固定資產(chǎn)效率發(fā)揮不足，極大影響了企業(yè)現(xiàn)金流和投資回收預(yù)期，加大了企業(yè)債務(wù)風(fēng)險和股東投資風(fēng)險。

（二）產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本分?jǐn)偸Ш庥绊懹?/p>

產(chǎn)能過剩企業(yè)常常出現(xiàn)生產(chǎn)開工不足、產(chǎn)能放空，企業(yè)生產(chǎn)車間、生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)無法得到充分有效利用甚至出現(xiàn)大量閑置，產(chǎn)能利用率大幅下降，產(chǎn)品產(chǎn)銷量均受很大影響，成本分?jǐn)倢ο鬁p少，單位產(chǎn)品固定成本分?jǐn)傔^高。從近年來部分裝備制造行業(yè)上市公司年報信息顯示，經(jīng)常出現(xiàn)這樣的表述“受經(jīng)濟(jì)下行壓力和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素影響，訂單不足、產(chǎn)能未充分發(fā)揮，固定成本消化乏力，公司盈利水平出現(xiàn)不同程度影響”等，由此可以看出，產(chǎn)能過剩會直接導(dǎo)致企業(yè)固定成本無法得到合理分?jǐn)?，進(jìn)而影響企業(yè)盈利水平。

（三）產(chǎn)品成本信息與市場銷售價格之間關(guān)系失衡

企業(yè)開展產(chǎn)品市場銷售定價活動過程中既有要關(guān)注產(chǎn)品市場供求關(guān)系，更要關(guān)注企業(yè)自身產(chǎn)品成本和產(chǎn)品利潤。由于產(chǎn)能過剩企業(yè)固定資產(chǎn)成本分?jǐn)偸Ш猓M(jìn)而導(dǎo)致單位產(chǎn)品成本高于正常產(chǎn)能下單位產(chǎn)品成本。企業(yè)產(chǎn)品單位成本信息無法有效與市場銷售價格之間建立良好支撐關(guān)系，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息與市場銷售價格之間關(guān)系失衡，影響了企業(yè)產(chǎn)品銷售價格確定基礎(chǔ)和企業(yè)管理者市場投標(biāo)報價決策范圍，繼而影響了企業(yè)市場開拓空間和企業(yè)未來盈利水平。

三、產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映失衡的原因探析

按照現(xiàn)行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)用途主要分為管理使用、銷售使用、研發(fā)使用、生產(chǎn)使用等，通常情況下企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映是，管理部門使用的資產(chǎn)折舊計(jì)入管理費(fèi)用，銷售部門使用的資產(chǎn)折舊計(jì)入銷售費(fèi)用，研發(fā)部門使用的資產(chǎn)折舊計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，生產(chǎn)車間使用的資產(chǎn)折舊計(jì)入制造費(fèi)用。生產(chǎn)車間相關(guān)固定資產(chǎn)折舊通過制造費(fèi)用最終分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中。無論企業(yè)當(dāng)前產(chǎn)能是否存在過剩產(chǎn)品產(chǎn)量多少，企業(yè)都應(yīng)按月計(jì)提折舊，并將生產(chǎn)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊成本分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期生產(chǎn)各類產(chǎn)品成本中。

固定資產(chǎn)計(jì)提折舊是企業(yè)在考慮固定資產(chǎn)原值、折舊年限、凈殘值和折舊費(fèi)方法四個因素基礎(chǔ)上計(jì)算出來的。由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，所以固定資產(chǎn)折舊金額在一段時期內(nèi)是相對固定。企業(yè)每期的固定資產(chǎn)折舊金額是相對固定，而企業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出數(shù)量受國內(nèi)外市場需求、產(chǎn)業(yè)相關(guān)技術(shù)升級、資源要素變化、國家政策調(diào)整等諸多因素影響是相對變化的。將企業(yè)相對固定的成本金額分配到企業(yè)實(shí)際產(chǎn)出數(shù)量對象中后，實(shí)際產(chǎn)出數(shù)量越靠近正常產(chǎn)能數(shù)量，產(chǎn)品單位固定成本分配關(guān)系越均衡合理，反之，產(chǎn)品單位固定成本出現(xiàn)失衡狀態(tài)。產(chǎn)能過剩企業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出數(shù)量遠(yuǎn)低于企業(yè)正常產(chǎn)能數(shù)量，進(jìn)而產(chǎn)品單位固定成本居高失衡更加明顯。因此，從現(xiàn)行理論制度執(zhí)行角度分析和實(shí)際情況看，產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映失衡是客觀存在的。

四、應(yīng)對產(chǎn)能過剩企業(yè)固定成本財(cái)務(wù)反映的思路

（一）合理量化企業(yè)產(chǎn)能數(shù)據(jù)確定固定成本分?jǐn)偦A(chǔ)

企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)折舊所依據(jù)的折舊年限、凈殘值等預(yù)計(jì)數(shù)據(jù)，如折舊年限是企業(yè)在充分考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、有形損耗和無形損耗以及法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制等因素基礎(chǔ)上進(jìn)行合理估計(jì)后確定的。換句話說，企業(yè)各期固定資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)是在預(yù)計(jì)基礎(chǔ)上按照一定的折舊方法計(jì)算出來的。同樣，企業(yè)的正常產(chǎn)能數(shù)據(jù)也可以進(jìn)行科學(xué)合理估計(jì)并以數(shù)據(jù)形式量化出來。

企業(yè)產(chǎn)能是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有固定資產(chǎn)和技術(shù)水平條件下，生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)的能力。企業(yè)在構(gòu)建固定資產(chǎn)項(xiàng)目時，均要在項(xiàng)目投資可行性研究報告中反映明確預(yù)計(jì)資產(chǎn)達(dá)產(chǎn)后產(chǎn)出情況，每一臺機(jī)器設(shè)備、一條生產(chǎn)線、一組生產(chǎn)裝置等固定資產(chǎn)均有設(shè)計(jì)參數(shù)及使用情況說明，明確固定資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)工況要求和最大使用量等產(chǎn)能所需相關(guān)信息。企業(yè)可以在全面掌握現(xiàn)有固定資產(chǎn)運(yùn)行條件和技術(shù)參數(shù)等因素基礎(chǔ)上，通過充分運(yùn)用信息化手段，結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)，合理預(yù)測出企業(yè)生產(chǎn)能力，以數(shù)據(jù)形式量化出企業(yè)正常情況下的產(chǎn)能數(shù)據(jù)。除企業(yè)固定資產(chǎn)或技術(shù)水平發(fā)生較大變化外，企業(yè)可以將正常情況下量化的產(chǎn)能數(shù)據(jù)作為企業(yè)固定成本的分配基礎(chǔ)。

（二）重建企業(yè)產(chǎn)能與企業(yè)固定成本之間財(cái)務(wù)反映關(guān)系

通常情況下，企業(yè)固定成本在一定時期內(nèi)是相對固定的，企業(yè)生產(chǎn)能力或產(chǎn)能數(shù)據(jù)也是相對固定的，企業(yè)每一單位產(chǎn)品生產(chǎn)過程中實(shí)質(zhì)占用或耗用的固定資產(chǎn)也是相對固定。將企業(yè)產(chǎn)能正常發(fā)揮條件下產(chǎn)能數(shù)據(jù)作為企業(yè)固定成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)，并按此基礎(chǔ)建立固定關(guān)系進(jìn)行會計(jì)成本分?jǐn)?，簡言之，就是將企業(yè)固定成本按企業(yè)正常產(chǎn)能進(jìn)行固化分配，確定單位產(chǎn)能對應(yīng)單位固定成本數(shù)據(jù)。從財(cái)務(wù)反映關(guān)系上，企業(yè)固定成本按各期生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量按固化分配金額分?jǐn)偢鳟a(chǎn)品成本中，當(dāng)期實(shí)際產(chǎn)能數(shù)據(jù)量與正常產(chǎn)能下數(shù)據(jù)量之差為“剩余產(chǎn)量”，剩余產(chǎn)量應(yīng)分配的固定成本為過剩產(chǎn)能固定成本或產(chǎn)能利用不足固定成本財(cái)務(wù)反映，直接計(jì)入當(dāng)期損益，可以探索建立“剩余產(chǎn)能”科目進(jìn)行單獨(dú)歸集反映。

（三）運(yùn)用企業(yè)產(chǎn)能與企業(yè)固定成本之間財(cái)務(wù)反映關(guān)系

企業(yè)產(chǎn)能與企業(yè)固定成本之間財(cái)務(wù)反映關(guān)系建立后，企業(yè)產(chǎn)能利用情況、剩余產(chǎn)能情況、單位產(chǎn)品固定成本等情況均可以直觀的通過財(cái)務(wù)報表反映出來。企業(yè)管理者可以在此基礎(chǔ)上結(jié)合市場情況充分調(diào)配生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，合理確定產(chǎn)品銷售價格，同時提高技術(shù)水平、優(yōu)化配置固定資產(chǎn)，以達(dá)到固定資產(chǎn)使用最優(yōu)化;外部監(jiān)管方可以通過企業(yè)財(cái)務(wù)報告直觀看出企業(yè)產(chǎn)能利用情況，進(jìn)一步開展行業(yè)調(diào)控、效績考核、綜合評價等;投資者、債權(quán)人等相關(guān)方可以獲得更加充分的財(cái)務(wù)信息，有利于全面了解企業(yè)產(chǎn)能情況，便于決策未來投資方向，助力審慎科學(xué)開展投資，有效防范和控制投資風(fēng)險。

（四）建立產(chǎn)能數(shù)據(jù)和固定成本分配關(guān)系更新機(jī)制

隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)固定資產(chǎn)使用狀況、技術(shù)條件、運(yùn)行環(huán)境等會發(fā)生變化，生產(chǎn)能力也將大幅提升，產(chǎn)能數(shù)據(jù)和固定成本分配關(guān)系也會需要同步更新。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，建立產(chǎn)能數(shù)據(jù)和固定成本分配關(guān)系同步更新機(jī)制，有助于企業(yè)提升固定資產(chǎn)運(yùn)營管理能力，有助于企業(yè)固定成本合理分配，有助于指導(dǎo)銷售定價和促進(jìn)市場開拓提升盈利水平。

五、結(jié)語

綜上，企業(yè)重建產(chǎn)能與企業(yè)固定成本之間財(cái)務(wù)反映關(guān)系后，企業(yè)固定成本每期按正常產(chǎn)能數(shù)據(jù)分配給每一單位產(chǎn)品，當(dāng)出現(xiàn)開工不足或產(chǎn)能放空時，過剩產(chǎn)能對應(yīng)分配的固定成本直接計(jì)入當(dāng)期報表中單設(shè)的損益科目。這樣財(cái)務(wù)反映后產(chǎn)品單位成本信息更加準(zhǔn)確，同時合理化解固定成本分?jǐn)偸Ш鉅顟B(tài)，促進(jìn)單位產(chǎn)品成本信息趨近合理水平，有助于支撐企業(yè)單位產(chǎn)品銷售定價策略和市場開拓;將過剩產(chǎn)能對應(yīng)固定成本單獨(dú)進(jìn)行財(cái)務(wù)反映，也有助于企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人全面了解企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)情況，合理控制投資規(guī)模和調(diào)整投資范圍，有效開展風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對。

（作者單位：蘭州蘭石集團(tuán)有限公司）