廖泓

摘? 要：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度是我國會(huì)計(jì)體系創(chuàng)新的基礎(chǔ)性舉措，隨著2019年政府會(huì)計(jì)制度步入全面實(shí)施，新的以原則為導(dǎo)向的處理模式給廣大行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員帶來了全新的挑戰(zhàn)。本文以費(fèi)用要素作為分析對(duì)象，通過比較不同公共部門/政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的定義，向讀者展示費(fèi)用概念的豐富內(nèi)涵。在此基礎(chǔ)上，從準(zhǔn)則加實(shí)務(wù)的視角闡釋了政府會(huì)計(jì)制度中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用區(qū)分以及形成具體的應(yīng)用規(guī)則的邏輯過程，給出既符合準(zhǔn)則制度內(nèi)涵又貼合實(shí)務(wù)要求的區(qū)分規(guī)則及應(yīng)用于公立醫(yī)院的具體參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;費(fèi)用要素;業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用;單位管理費(fèi)用

一、引言

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系是我國現(xiàn)代財(cái)政制度的基礎(chǔ)工具和重要組成部分。它統(tǒng)一和規(guī)范了各級(jí)政府各部門、各行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的原則、方法、程序，并規(guī)定了具體的核算及報(bào)告規(guī)范，以更高的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，向各級(jí)人大、政府、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者提供政府的預(yù)算收支執(zhí)行情況及公共受托責(zé)任的履行情況。隨著2019年起政府會(huì)計(jì)制度從頂層設(shè)計(jì)步入全面實(shí)施，可以預(yù)見到它將為促進(jìn)我國財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化發(fā)揮重要的作用。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系不再以具體事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為基礎(chǔ)，而是構(gòu)建了一套以原則為導(dǎo)向的一般性框架。其中，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是這個(gè)體系的核心文件，起到“概念框架”的獨(dú)特作用。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用職業(yè)判斷、分析和理解有關(guān)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，運(yùn)用準(zhǔn)則背后的會(huì)計(jì)理論，選擇或發(fā)展適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。相對(duì)直接規(guī)定具體處理方法的舊制度，新體系無疑更科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，在面對(duì)各種復(fù)雜而又層出不窮的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)也更為靈活有力。

不可否認(rèn)的是，這一體系對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和邏輯分析能力的要求是前所未有的。由于我國大部分行政事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)人員長期僅接觸預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念、方法等方面缺乏足夠的認(rèn)知。而在新制度下，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理需借助準(zhǔn)則準(zhǔn)確理解分析經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，再應(yīng)用制度配套的原則性參考，這就要求基層的會(huì)計(jì)人員也必須掌握一定的會(huì)計(jì)理論和邏輯思維方法。

二、費(fèi)用要素辨析

由于費(fèi)用在財(cái)務(wù)要素中屬于靠后定義的概念，自身帶有綜合和連接各種概念的特點(diǎn)，下面我們就以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“費(fèi)用”要素，結(jié)合其他主要的公共部門/政府會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)展開分析，以展現(xiàn)準(zhǔn)則思維方法的獨(dú)特魅力。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》這樣定義費(fèi)用：“費(fèi)用指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出”。另一個(gè)有代表性的是國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）的定義：“費(fèi)用是主體凈財(cái)務(wù)狀況的減少，向所有者分配導(dǎo)致的除外”。而美國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（GASB）直接以“資源的流出”取代費(fèi)用概念，將其稱為：“政府主體在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的，凈資產(chǎn)的消耗”，其中消耗指導(dǎo)致資產(chǎn)減少超過相關(guān)負(fù)債或負(fù)債增加超過相關(guān)資產(chǎn)的行為。

上述不同的費(fèi)用概念都比較簡潔凝練，觀點(diǎn)類似卻各有側(cè)重。我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將費(fèi)用視為“經(jīng)濟(jì)資源的流出”，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的過程，而將凈資產(chǎn)的減少視為費(fèi)用的結(jié)果。應(yīng)當(dāng)說這一定義維護(hù)了準(zhǔn)則中資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)資源關(guān)系的表述，將凈資產(chǎn)視為主體剩余經(jīng)濟(jì)資源的組合，這個(gè)表述無疑是較為完整和清晰的。而其他兩個(gè)定義則多少缺乏這樣清晰的邏輯，但也有優(yōu)點(diǎn)，即回避了“經(jīng)濟(jì)資源”這個(gè)額外的難題。也許套用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（2018）》的說法，將“經(jīng)濟(jì)資源”進(jìn)一步描述為“能夠產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利”，將經(jīng)濟(jì)資源的潛在功能以及與會(huì)計(jì)主體的關(guān)系予以清晰表述，是更好的選擇。

在費(fèi)用的生成機(jī)制方面，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說法較為完整。其認(rèn)為費(fèi)用產(chǎn)生于交換和非交換交易，所謂的非交換交易指不以直接獲取等值回報(bào)為目的的交易（如納稅）;其他包括通過（未變現(xiàn)的）資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值增減，通過折舊消耗資產(chǎn)，以及通過減值侵蝕服務(wù)潛力和獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。最后費(fèi)用可能來自單個(gè)交易或一組交易。

三、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的辨析和運(yùn)用

（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定

準(zhǔn)則中的定義通常是抽象的，特別是涉及到基本要素更是如此，這是規(guī)范對(duì)象的復(fù)雜性所不可避免的結(jié)果。準(zhǔn)則是理論和實(shí)務(wù)中間的橋梁，而概念在準(zhǔn)則中起著邏輯源頭的作用，雖內(nèi)涵深刻卻不免艱澀。但“準(zhǔn)則+實(shí)務(wù)”的模式是強(qiáng)大的：準(zhǔn)則指導(dǎo)實(shí)務(wù)也從中汲取智慧，實(shí)務(wù)在準(zhǔn)則指導(dǎo)下則持續(xù)改進(jìn)以不斷滿足信息使用者們的要求。

一個(gè)明顯的例子仍然來自費(fèi)用：《政府會(huì)計(jì)制度》根據(jù)實(shí)務(wù)需要將費(fèi)用劃分為若干個(gè)科目，其中重要而又關(guān)系密切的有業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是指“單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用”;單位管理費(fèi)用是指“事業(yè)單位本級(jí)行政及后勤部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以及由單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員經(jīng)費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用”。

由于《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)兩個(gè)費(fèi)用的劃分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)籠統(tǒng)，造成會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中難以判斷，為此財(cái)政部在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》重點(diǎn)針對(duì)存在單位管理費(fèi)用核算需要的事業(yè)單位作了補(bǔ)充解釋，歸納起來就是：將“專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)”的主體規(guī)定為“業(yè)務(wù)部門”，將單位管理費(fèi)用核算的內(nèi)容從 “管理活動(dòng)”放寬到行政后勤部門發(fā)生的“各項(xiàng)費(fèi)用”，并再次強(qiáng)調(diào)了“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的費(fèi)用”要計(jì)入單位管理費(fèi)用。針對(duì)補(bǔ)充解釋仍然較為原則性的情況，要求事業(yè)單位必須自行確定劃分這兩個(gè)費(fèi)用的具體會(huì)計(jì)政策。

對(duì)兩個(gè)費(fèi)用的規(guī)定明顯是受客觀條件制約的：一般來說，同一會(huì)計(jì)制度下，對(duì)同類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄方式也應(yīng)該是相同的，而制度卻規(guī)定只有事業(yè)單位才具有單位管理費(fèi)用，這等于說行政單位沒有內(nèi)部管理活動(dòng)？顯然這是不可能的;對(duì)事業(yè)單位而言，單位管理費(fèi)用也僅限于本級(jí)行政和后勤部門，這意味著事業(yè)單位下屬機(jī)構(gòu)的單位管理費(fèi)用，如果有的話，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)候已經(jīng)自動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，這雖然可操作，但是這么做的原因卻無法合理解釋;另外，單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員經(jīng)費(fèi)，是專門規(guī)定納入了單位管理費(fèi)用的核算，但離退休人員經(jīng)費(fèi)，本質(zhì)上仍屬于對(duì)職工退休前提供服務(wù)的報(bào)酬，并隨著職工退休逐步兌現(xiàn)，將當(dāng)期應(yīng)付的離退休人員經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一規(guī)定為單位管理費(fèi)用，無疑是一種簡化處理。

本文不打算討論產(chǎn)生以上規(guī)定的可能成因，在此點(diǎn)出僅為說明其可能與兩個(gè)費(fèi)用的本質(zhì)無關(guān)，但在進(jìn)一步從內(nèi)涵重新分析、區(qū)分、定義兩個(gè)費(fèi)用之后，在實(shí)際運(yùn)用中仍必須將其作為補(bǔ)充規(guī)定。

（二）實(shí)務(wù)慣例和制度環(huán)境的影響

業(yè)務(wù)和管理的區(qū)分在準(zhǔn)則中并未提及，而制度和解釋雖有規(guī)定仍未回答什么是業(yè)務(wù)、什么是管理。這是因?yàn)檫@已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)概念的范疇，必須從實(shí)務(wù)慣例乃至制度環(huán)境中尋找答案。

以筆者所在的醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)來看，公立醫(yī)院一直進(jìn)行管理費(fèi)用的核算，因此各個(gè)醫(yī)院的會(huì)計(jì)人員對(duì)此都比較熟悉，也形成了各自的慣例乃至共識(shí)。而公立醫(yī)院自2012年起開始引入成本核算，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》要求對(duì)醫(yī)院部門分為臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔及行政后勤分類管理核算，國家衛(wèi)健委和各省衛(wèi)健委也出臺(tái)了醫(yī)院核算單元的參考文本。這一切無疑為醫(yī)院正確區(qū)分兩個(gè)費(fèi)用提供了有力支持。

另一方面，隨著政府部門“放、管、服”工作落實(shí)到位，隨著事業(yè)單位、醫(yī)藥衛(wèi)生體制、公立醫(yī)院、公立醫(yī)院薪酬制度等一系列改革舉措的推進(jìn)，公立醫(yī)院的體制創(chuàng)新、職能界定、機(jī)構(gòu)設(shè)置、編制安排、收入分配等逐步有規(guī)可循，且規(guī)定越來越清晰、越來越可行。這一系列改革如能在公立醫(yī)院中真正落實(shí)，也會(huì)強(qiáng)化和規(guī)范可識(shí)別的獨(dú)特的管理活動(dòng)，這無疑為從會(huì)計(jì)專業(yè)的角度準(zhǔn)確區(qū)分和核算兩個(gè)費(fèi)用提供了有力依據(jù)。按照傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)屬于管理工作，從這個(gè)角度看，改革將為財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)工作帶來以往所不具備的制度環(huán)境，為其發(fā)揮管理作用創(chuàng)造有利條件。

（三）兩個(gè)費(fèi)用的辨析和運(yùn)用

從單位層面來看，業(yè)務(wù)、管理都是日常履職的必要活動(dòng)，跟屬于拓展業(yè)務(wù)的經(jīng)營費(fèi)用、屬于資產(chǎn)退出的資產(chǎn)處置費(fèi)用、從結(jié)余中繳納的所得稅費(fèi)用，以及壞賬等偶然費(fèi)用等都有之截然不同的特性。管理作為一種職能，必須和具體的專業(yè)活動(dòng)聯(lián)系在一起而無法獨(dú)立存在，盡管如此兩者仍存在本質(zhì)的差異。按照國家衛(wèi)健委的說法，醫(yī)院的單位管理費(fèi)用有三個(gè)特點(diǎn)是業(yè)務(wù)活動(dòng)所不具備的：全面性、與醫(yī)療無直接聯(lián)系、間接性。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中對(duì)兩個(gè)費(fèi)用可以按以下規(guī)則區(qū)分：

1、兩者劃分的標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)生費(fèi)用的活動(dòng)到底是業(yè)務(wù)活動(dòng)（含輔助活動(dòng)）還是管理性活動(dòng)，抑或費(fèi)用服務(wù)的對(duì)象是為了維系業(yè)務(wù)活動(dòng)還是管理活動(dòng)。這是個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)。

2、單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，之所以單列，是因?yàn)橹贫戎械摹肮芾砘顒?dòng)”實(shí)際上是指服務(wù)于業(yè)務(wù)的、對(duì)內(nèi)的活動(dòng)，而有部分活動(dòng)的受益對(duì)象是單位整體而不只是業(yè)務(wù)部門。

3、管理費(fèi)用中“公用經(jīng)費(fèi)”基本上可理解為行政后勤部門自身所最終消耗的商品、服務(wù)、勞務(wù)等等。而管理部門經(jīng)手但由業(yè)務(wù)活動(dòng)消耗其成果的，應(yīng)列為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。

（四）公立醫(yī)院中兩個(gè)費(fèi)用的運(yùn)用參考

具體到公立醫(yī)院，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用可以理解為：業(yè)務(wù)部門開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。其中：業(yè)務(wù)部門指《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定的醫(yī)療業(yè)務(wù)部門及專職開展科研及教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)的部門;專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)指醫(yī)院職能范圍內(nèi)的醫(yī)療、保健、醫(yī)學(xué)人才培養(yǎng)及科研活動(dòng)。單位管理費(fèi)用則可以理解為：行政后勤部門發(fā)生并由自身消耗或由單位作為整體受益的，在組織和管理醫(yī)療、教學(xué)、科研的活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用。

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