摘要：個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除基于量能負(fù)擔(dān)原理，改革了居民可支配收入結(jié)構(gòu)和稅收征管模式，但其能否有助于個(gè)稅進(jìn)一步發(fā)揮公平與效率的調(diào)節(jié)作用，仍需進(jìn)一步探究。本文在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上，有效結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除下的居民可支配收入與稅收征管效率進(jìn)行了考察，深入辨析個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除可能存在的問(wèn)題，并提出有效性建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除;公平與效率;居民可支配收入;稅收征管效率

2018年第十三屆全國(guó)人大會(huì)議中個(gè)稅實(shí)現(xiàn)了自立法以來(lái)的第七次修改，并在稅制改革基礎(chǔ)上引入了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除基于“公平與效率”原則，使居民個(gè)人收入在扣除基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上還增添了子女撫養(yǎng)、醫(yī)療、住房、老人贍養(yǎng)等多方面專項(xiàng)附加扣除，進(jìn)一步減輕了居民的生活與稅收負(fù)擔(dān)、增加居民可支配收入水平，既促進(jìn)了居民消費(fèi)，又增加了國(guó)家稅收收入，帶動(dòng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)，個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除征管細(xì)化，明確項(xiàng)目部門間的協(xié)作配合制度，可便于納稅人納稅也提高了稅收部門個(gè)稅征管效率。因此從理論上看，個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除具備增加居民可支配收入和提高征管效率的能力。但基于個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除在我國(guó)的首創(chuàng)性，其是否能有效兼顧“公平與效率”有待進(jìn)一步探討。本文將結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)，初步辯析個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除中存在的問(wèn)題，并提出有效性建議，力求促進(jìn)個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的進(jìn)一步改革與完善。

1.個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除對(duì)公平與效率原則的效應(yīng)

1.1對(duì)“公平”原則的效應(yīng)

據(jù)《中國(guó)周刊》繳稅就業(yè)人數(shù)測(cè)算，即便月工資在5000元以上的納稅人，在個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除下平均應(yīng)納個(gè)稅額也僅減少了257元，而對(duì)于雙職家庭來(lái)說(shuō)，年可支配收入僅增加6000元左右，不足年收入的5%。此前，魏瑄，孫武斌以陜西省為例對(duì)“個(gè)人所得稅對(duì)居民收入分配的調(diào)節(jié)作用”進(jìn)行了實(shí)證研究，并表示個(gè)稅對(duì)居民收入調(diào)節(jié)作用有限，實(shí)驗(yàn)中大多年份甚至出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)，未能真正實(shí)現(xiàn)量能納稅，并具有累退性[1]。我國(guó)新增個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除后，王曉佳，吳旭東通過(guò)CFPS2016 數(shù)據(jù)模擬分析，將數(shù)據(jù)分為個(gè)人組與家庭組，結(jié)果指出專項(xiàng)附加扣除弱化了個(gè)稅總體再分配效應(yīng)，但家庭組的個(gè)稅再分配效應(yīng)要強(qiáng)于個(gè)人組，因此應(yīng)引入家庭申報(bào)單位，以增強(qiáng)個(gè)稅收入再分配效應(yīng)[2]。此外，彭進(jìn)清，肖銀飛研究表明，專項(xiàng)附加扣除對(duì)居民家庭消費(fèi)意愿也存在一定的影響，主要表現(xiàn)為其消費(fèi)意愿以個(gè)稅扣減額278元為門檻，當(dāng)扣減額低于278元時(shí)居民家庭消費(fèi)意愿與減稅額度的增加呈負(fù)相關(guān)，而高于278元時(shí)兩者呈正相關(guān)，說(shuō)明個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除對(duì)增加居民家庭消費(fèi)的能力依舊有限[3]。金雙華，衣玲輝在《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除效應(yīng)研究》一文中提出，收入越高的居民享受到來(lái)自專項(xiàng)附加扣除的福利越多，由于高收入階層的灰色收入與隱性收入較多且難以查對(duì)其稅收收入真實(shí)性，使得工薪階層承受了更重的稅負(fù)，說(shuō)明專項(xiàng)附加扣除稍微弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)，其消除收入差距的作用未能達(dá)到良好效果[4]。

以上研究經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除并未能產(chǎn)生理想的優(yōu)化個(gè)稅公平效應(yīng)的作用。本文根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局資料整理并篩選得出（如圖1），2017年居民人均可支配收入平均數(shù)增長(zhǎng)率遠(yuǎn)高于中位數(shù)增長(zhǎng)率，說(shuō)明平均數(shù)增長(zhǎng)率受極端值影響極大，尤其是受高收入影響，反映了2017年我國(guó)居民人均可支配收入差距較大。2018年個(gè)稅起征點(diǎn)由3500元提高至5000元并首次實(shí)行綜合征收，人均可支配收入中位數(shù)增長(zhǎng)率由7.3%提升至8.6%，人均可支配收入增幅明顯且中位數(shù)增長(zhǎng)率和平均數(shù)增長(zhǎng)率基本一致，全國(guó)居民人均可支配收入差距進(jìn)一步縮小，提高個(gè)稅起征點(diǎn)起到了良好的促進(jìn)公平作用。而2019年首次引入專項(xiàng)附加扣除，其中位數(shù)及平均數(shù)增長(zhǎng)率僅提升0.3個(gè)百分點(diǎn)，雖中位數(shù)增長(zhǎng)率與平均數(shù)增長(zhǎng)率仍基本一致，但增幅并不明顯。由此可得出，個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除對(duì)提高居民可支配收入的作用效果仍是有限的。

1.2對(duì)“效率”原則的效應(yīng)

當(dāng)前在我國(guó)，個(gè)稅的征管效率仍較為低下。在個(gè)稅中工薪收入實(shí)行代扣代繳，易于查實(shí)，因此中低收入個(gè)稅征管效率是比較高的。但針對(duì)高收入者，其存在大量灰色收入與隱性收入，工薪收入占比少，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難從其源泉查實(shí)其真實(shí)性，因此出現(xiàn)了高收入低納稅的情況。王金蘭，林瑾，何慧芹以流失率作為評(píng)估征管效率的指標(biāo)，指出由于信息不對(duì)稱、現(xiàn)行分類稅制模式以及征管權(quán)與收入歸屬權(quán)分離造成個(gè)稅征管效率僅在61%～69%之間，征管效率較為低下[5]。陳丹平以常州市為例，運(yùn)用DEA模型進(jìn)行評(píng)估，以征管范圍、城鎮(zhèn)化率、信息化水平和處罰力度四者為投入要素，稅收收入為產(chǎn)出要素，經(jīng)分析得出影響常州市征管效率的因素包括：征管模式和人員結(jié)構(gòu)不合理、征管信息體系不完善以及征管手段和強(qiáng)度偏弱三大因素[6]。個(gè)稅增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目后，在申報(bào)方式與征管模式上均發(fā)生了新的改變，但稅務(wù)部門的征管水平卻一直沒(méi)有得到大的提升。傳統(tǒng)無(wú)差別管理、屬地管理及分戶到人的固定管戶模式仍未有實(shí)質(zhì)性的突破。個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除將征管形式細(xì)化，同時(shí)需各項(xiàng)目部門協(xié)作配合，無(wú)疑對(duì)稅務(wù)部門的征管能力與信息化建設(shè)水平提出了新的挑戰(zhàn)。

2.個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除相關(guān)問(wèn)題及改進(jìn)建議

2.1推動(dòng)“個(gè)稅服務(wù)”市場(chǎng)發(fā)展

個(gè)人信息征管時(shí)代的到來(lái)，將給個(gè)人匯算清繳帶來(lái)一定操作上的繁瑣，加上個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除給個(gè)稅申報(bào)增添的新扣除項(xiàng)目與實(shí)施細(xì)則，雖有關(guān)的操作辦法已非常詳盡，但仔細(xì)閱讀資料、取得必要相關(guān)證明以及填表仍需花費(fèi)時(shí)間。此外，越是能促進(jìn)稅收公平、兼顧各階層的利益訴求的稅制，對(duì)信息申報(bào)的要求也將越高。

由此，“個(gè)稅服務(wù)”市場(chǎng)的需求將逐步擴(kuò)大，政府可采取相關(guān)措施推動(dòng)“個(gè)稅服務(wù)”市場(chǎng)發(fā)展，通過(guò)專業(yè)的個(gè)稅服務(wù)可幫助部分納稅人縮減時(shí)間成本，同時(shí)也能進(jìn)一步保證專項(xiàng)附加扣除及其他個(gè)稅證明材料的有效提供，提高申報(bào)效率，減輕稅收部門稽查負(fù)擔(dān)，提高征管效率。

2.2由“分類扣除”轉(zhuǎn)向“分類與綜合扣除”方式

個(gè)稅征收制度目前已由“分類征收”方式走向“綜合與分類征收”，但距離“綜合征收”仍有距離。而個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除目前仍采用分類扣除方式，分類扣除雖便于個(gè)稅征收管理、征管成本低，但其僅以獨(dú)立的“個(gè)人”、“自然人”為扣除對(duì)象，并未考慮家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)。同時(shí)，也會(huì)致使一些處于特定年齡階段的個(gè)人（如：畢業(yè)不久的大學(xué)生）無(wú)法享受專項(xiàng)附加扣除而增加稅負(fù)。

個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除與個(gè)稅本身具有一定的相似性，本文建議個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除方式由“分類扣除”轉(zhuǎn)向“分類與綜合扣除”。綜合扣除以家庭作為納稅單位，考慮整個(gè)家庭的綜合納稅能力，可避免出現(xiàn)特定年齡階段無(wú)法享受扣除的情況，使得專項(xiàng)附加扣除更具人性化與公平性。

此外，子女教育與贍養(yǎng)老人兩項(xiàng)扣除對(duì)個(gè)稅收入再分配起到了弱化作用，本文認(rèn)為該兩項(xiàng)可采用“綜合扣除”方式扣除。首先，兩者均需綜合考慮家庭成員組成狀況及家庭成員整體收入結(jié)構(gòu);其次，需綜合考慮子女及老人狀態(tài)。一是子女是否因生理或心理等問(wèn)題在接受特殊教育，導(dǎo)致子女教育成本極高。二是老人個(gè)數(shù)及老人是否有重大疾病、是否與納稅人同住等問(wèn)題。此類問(wèn)題將導(dǎo)致家庭整體承擔(dān)不同程度的經(jīng)濟(jì)壓力。專項(xiàng)附加扣除應(yīng)站在家庭層面綜合考慮，這樣更能體現(xiàn)專項(xiàng)附加扣除的公平性，也更符合我國(guó)傳統(tǒng)的價(jià)值觀念，便于營(yíng)造家庭和諧氛圍。

2.3職業(yè)資格繼續(xù)教育采用“據(jù)實(shí)+限額”扣除方式

職業(yè)資格繼續(xù)教育與學(xué)歷繼續(xù)教育不同，學(xué)歷繼續(xù)教育更接近于生活支出，可適用定額扣除，而職業(yè)資格繼續(xù)教育往往與從事職業(yè)的工作需要相掛鉤，屬于取得收入的成本費(fèi)用。且不同的職業(yè)資格繼續(xù)教育其取得成本有時(shí)相差懸殊，其獲取技能的程度也不同，職業(yè)資格繼續(xù)教育采用定額扣除不符合個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除公平性原則。

對(duì)于職業(yè)資格繼續(xù)教育建議采用“據(jù)實(shí)+限額”的扣除方式，其據(jù)實(shí)扣除可考慮獲取該項(xiàng)職業(yè)資格所需的固定書(shū)本費(fèi)、課程費(fèi)等必要費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生額的固定比例進(jìn)行扣除，并要求納稅人保留和提供相關(guān)發(fā)票。如此更能客觀的體現(xiàn)專項(xiàng)附加扣除的實(shí)際意義與公平，同時(shí)對(duì)提高職業(yè)資格教育水平也具有一定的促進(jìn)作用。

2.4專項(xiàng)附加扣除額準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除

對(duì)于中低收入納稅人來(lái)說(shuō)，若多項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目同時(shí)發(fā)生，尤其是大病醫(yī)療與住房貸款這類大筆費(fèi)用支出的發(fā)生，在一個(gè)納稅年度往往無(wú)法完全抵扣。因此，專項(xiàng)附加扣除額不得結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅年度的規(guī)定，可能會(huì)導(dǎo)致中低收入納稅人無(wú)法完全享受專項(xiàng)附加扣除帶來(lái)的優(yōu)惠，間接加重其稅收負(fù)擔(dān)。本文建議專項(xiàng)附加扣除額超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3.結(jié)論

個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除在我國(guó)實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，其實(shí)施細(xì)節(jié)、扣除方式、扣除限額等方面仍存在部分盲點(diǎn)，需再深入的探討與改革。個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除要想有效兼顧“公平與效率”原則，需明晰實(shí)行專項(xiàng)附加扣除的目的，若專項(xiàng)附加扣除探討的要點(diǎn)和改革的方向偏離了整體稅制設(shè)計(jì)的考量，那么對(duì)稅制進(jìn)步的意義將不大。

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本論文系安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)2020年度大學(xué)生科研創(chuàng)新基金項(xiàng)目《基于居民凈收入及稅收征管模式效率下的個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的淺析》研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：XSKY20123。

作者簡(jiǎn)介：韋欣柳（1999-），女，壯族，廣西柳州人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，2018級(jí)在校本科生，稅收專業(yè)。