趙樂

[摘 要]根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中的規(guī)定，建造合同收入和費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)可靠估計(jì)的合同結(jié)果，按照完工百分比法進(jìn)行核算。文章分析了完工百分比法在建造合同核算應(yīng)用中的影響因素，提出了有效應(yīng)用對(duì)策，期望對(duì)提高會(huì)計(jì)信息核算質(zhì)量有所幫助。

[關(guān)鍵詞]完工百分比法;建造合同;收入成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.069

1 引言

在建造合同核算中，完工百分比法是一種遵循配比原則，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法，主要用于反映當(dāng)期已完工部分的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)情況。從建造合同核算的實(shí)際情況來看，完工百分比法易受建造合同風(fēng)險(xiǎn)、跨期成本核算、墊資利息核算等因素的影響，降低核算信息質(zhì)量。為此，有必要對(duì)完工百分比法的應(yīng)用進(jìn)行改進(jìn)，以提高建造合同收入成本信息的可靠性。

2 完工百分比法在建造合同核算中應(yīng)用的影響因素2.1 建造合同風(fēng)險(xiǎn)因素

通常情況下，運(yùn)用完工百分比法對(duì)項(xiàng)目收入與成本進(jìn)行確認(rèn)的前提是在資產(chǎn)負(fù)債表日，而建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)，主要取決于以下因素：企業(yè)內(nèi)控環(huán)境、自身管理水平、項(xiàng)目狀況、周邊環(huán)境等，由于這些因素具有不確定性的特點(diǎn)，從而會(huì)對(duì)完工百分比法的運(yùn)用造成不利影響。具體體現(xiàn)在如下兩個(gè)方面：一是合同收入不確定。在工程項(xiàng)目中，合同收入由初始收入和追加收入組成，后者對(duì)預(yù)計(jì)總收入具有直接影響，比如設(shè)計(jì)變更的施工過程要比相關(guān)文件的簽訂提前，這就導(dǎo)致總收入無法合理預(yù)測(cè);二是合同成本不確定。工程項(xiàng)目的初始預(yù)計(jì)總成本通常都是在中標(biāo)后根據(jù)預(yù)算定額進(jìn)行編制。而實(shí)際施工中，項(xiàng)目成本會(huì)受到諸多因素的影響，如作業(yè)環(huán)境、周邊資源、宏觀政策等，致使成本的不確定性增大。

2.2 跨期成本核算因素

對(duì)于實(shí)際的工程項(xiàng)目而言，由于受到跨期成本核算因素的影響，從而經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)如下情況：發(fā)票開具延遲、未能及時(shí)進(jìn)行勞務(wù)成本結(jié)算、工資延時(shí)發(fā)放、材料消耗出庫(kù)不及時(shí)等，由此導(dǎo)致項(xiàng)目成本無法及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地歸集。這樣一來，不但會(huì)造成賬面上的成本比實(shí)際成本小很多，而且還會(huì)使完工百分比低于實(shí)際進(jìn)度，在此前提下，項(xiàng)目的當(dāng)期成本收入與損益都會(huì)受到一定程度的影響。

2.3 研發(fā)費(fèi)用核算因素

在部分工程項(xiàng)目中，施工企業(yè)常常會(huì)以項(xiàng)目為依托開展技術(shù)研發(fā)工作。依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求，所有用于技術(shù)研發(fā)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)列入“研發(fā)支出”的會(huì)計(jì)科目下，并在每個(gè)月的月底轉(zhuǎn)計(jì)入“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目下?；谶@一前提，使得施工歸集的合同成本小于實(shí)際成本。若是企業(yè)在項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本的編制中，未對(duì)與技術(shù)研發(fā)有關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行剔除，則會(huì)導(dǎo)致應(yīng)用完工百分比計(jì)算的完工進(jìn)度小于實(shí)際進(jìn)度，從而對(duì)項(xiàng)目的確認(rèn)收入及損益造成影響。

2.4 墊資利息因素

近年來，隨著各類工程項(xiàng)目的不斷增多，使得施工行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得越來越激烈，在如此激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中很多項(xiàng)目都要求施工企業(yè)先行墊資。對(duì)于資金充足的施工企業(yè)而言，墊資并不會(huì)造成過大的影響，而資金并不充足的施工企業(yè)為承接到工程項(xiàng)目，通常會(huì)向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行借貸，以此來解決資金短缺的問題。出于簡(jiǎn)化核算步驟等原因，施工企業(yè)一般都是在墊資利息并未資本化的前提下，直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中，由此會(huì)對(duì)項(xiàng)目已完工的分項(xiàng)工程成本及預(yù)計(jì)總成本造成影響，這樣一來，便會(huì)導(dǎo)致完工進(jìn)度不準(zhǔn)確，從而對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)狀況造成影響。

3 完工百分比法在建造合同核算中的應(yīng)用對(duì)策

3.1 完善企業(yè)內(nèi)控制度

在建造合同核算中，為確保合理應(yīng)用完工百分比法，提高核算信息質(zhì)量，企業(yè)要建立健全內(nèi)控制度，為建造合同收入成本核算打下良好基礎(chǔ)。具體措施如下：深入工程現(xiàn)場(chǎng)對(duì)實(shí)際施工進(jìn)度進(jìn)行查看，并與收入確認(rèn)進(jìn)度進(jìn)行比較，看是否一致，如果存在差異，則應(yīng)找出原因，并加以解決;以現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際施工進(jìn)度為依據(jù)，并結(jié)合工程盤點(diǎn)表，對(duì)預(yù)計(jì)總收入進(jìn)行檢查，看是否完整和準(zhǔn)確，可將檢查的重點(diǎn)放在設(shè)計(jì)變更上;對(duì)照合同清單，對(duì)預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行分析，看已經(jīng)施工但卻并未批復(fù)變更增加工程是否按照成本覆蓋法計(jì)入到預(yù)計(jì)總成本當(dāng)中，變更后減少的部分在剩余成本中是否全部剔除;對(duì)于已經(jīng)完工的分項(xiàng)工程，應(yīng)對(duì)實(shí)際施工進(jìn)度及材料庫(kù)存情況進(jìn)行檢查，看合同成本中有無跨期的情況存在;對(duì)比賬面毛利率和預(yù)計(jì)毛利率，結(jié)合進(jìn)度計(jì)量差，對(duì)結(jié)算差額進(jìn)行分析，看是否與預(yù)計(jì)總成本編制的不合理有關(guān);提高成本預(yù)測(cè)與控制能力，并將兩者有機(jī)結(jié)合到一起，據(jù)此對(duì)成本控制目標(biāo)進(jìn)行制定，確保預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性。

3.2 合理確定合同預(yù)計(jì)總收入與總成本

合同總收入和預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)是完工百分比法在建造合同核算中的應(yīng)用關(guān)鍵點(diǎn)，要求核算人員合理準(zhǔn)確確認(rèn)合同總收入和預(yù)計(jì)總成本，為后續(xù)核算打下基礎(chǔ)。在合同總收入確認(rèn)中，要以可靠估計(jì)為前提，將初始收入、變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等多種形式的收入進(jìn)行匯總核算。其中，初始收入的確認(rèn)以合同中標(biāo)價(jià)為依據(jù)，其他形式的收入確認(rèn)需提供相應(yīng)的文件資料和憑據(jù)，不允許出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)合同預(yù)計(jì)總收入的情況。在合同預(yù)計(jì)總成本確認(rèn)中，需計(jì)算工程從合同簽訂到終止期間發(fā)生的直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和利息資本化費(fèi)用的總和，根據(jù)實(shí)質(zhì)性的憑證確認(rèn)成本。若發(fā)生合同變更，核算人員需根據(jù)確鑿的憑據(jù)核算變更后的合同預(yù)計(jì)總成本。為提高合同預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性，可結(jié)合采用成本預(yù)測(cè)與成本控制方法，使預(yù)計(jì)總成本與目標(biāo)成本相統(tǒng)一，既有助于強(qiáng)化成本管理，又有助于評(píng)價(jià)工程項(xiàng)目的成本控制情況。目標(biāo)成本要由財(cái)務(wù)部門在收集整理工程概預(yù)算、技術(shù)措施、物資設(shè)備、人力成本等的基礎(chǔ)上，結(jié)合工程管理目標(biāo)進(jìn)行合理確定。

3.3 合理采用多種完工百分比法

依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求，在工程項(xiàng)目建設(shè)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還規(guī)定，在一些比較特殊的情況下，比如為反映某項(xiàng)合同實(shí)質(zhì)，需要對(duì)該合同進(jìn)行分立時(shí)，可以單獨(dú)使用完工百分比法進(jìn)行核算，以此來對(duì)收入成本進(jìn)行確認(rèn)。如果工程項(xiàng)目中存在研發(fā)課題，且能夠?qū)φn題的研發(fā)成本進(jìn)行合理預(yù)計(jì)，則可對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行重新劃分，其中一部分為課題研發(fā)成本，另一部分為非研發(fā)成本，分別用完工百分比法對(duì)這兩個(gè)部分的成本進(jìn)行核算。在EPC項(xiàng)目中，運(yùn)用完工百分比法對(duì)建造合同進(jìn)行核算時(shí)，可對(duì)總合同進(jìn)行拆分，使其變?yōu)樵O(shè)計(jì)合同、設(shè)備合同及施工合同，并采用工程量占比法對(duì)設(shè)計(jì)合同進(jìn)行核算，采用成本占比法對(duì)設(shè)備及施工合同進(jìn)行核算，由此可進(jìn)一步提高核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

3.4 健全項(xiàng)目核算制度

企業(yè)在建造合同核算中，應(yīng)當(dāng)建立完善的項(xiàng)目核算制度，確保完工百分比法得到有效應(yīng)用，提高核算信息質(zhì)量。具體做法如下：其一，引入第三方中介機(jī)構(gòu)。在項(xiàng)目完工進(jìn)度確認(rèn)中，企業(yè)可委托專業(yè)的第三方中介機(jī)構(gòu)對(duì)施工完工進(jìn)度進(jìn)行評(píng)估，出具評(píng)估報(bào)告，將其作為完工百分比法確認(rèn)完工進(jìn)度的可靠依據(jù)。其二，強(qiáng)化借款費(fèi)用核算。對(duì)于墊資施工的企業(yè)，要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，收集整理借款的相關(guān)資料，為借款利息的資本化處理提供依據(jù)，提高合同預(yù)計(jì)總成本的核算質(zhì)量。其三，及時(shí)披露信息。項(xiàng)目部要及時(shí)披露各項(xiàng)施工信息，包括建材成本、人力成本、設(shè)備損耗、施工進(jìn)度等，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部與工程部之間的溝通聯(lián)系，為完工百分比法的應(yīng)用提供可靠的核算依據(jù)。

4 結(jié)論

在建造合同核算實(shí)務(wù)中，企業(yè)要結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)對(duì)完工百分比法的應(yīng)用進(jìn)行改進(jìn)，同時(shí)還要完善企業(yè)內(nèi)控制度和項(xiàng)目核算制度，為完工百分比法的合理應(yīng)用創(chuàng)建良好條件，有效規(guī)避人為因素對(duì)合同收入與成本確認(rèn)的操控，從而保證建造合同核算信息質(zhì)量，為實(shí)施工程成本管理提供依據(jù)，保障項(xiàng)目管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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