丁 靜

新金融工具會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新金融工具準(zhǔn)則”或者“新準(zhǔn)則”）要求企業(yè)在新準(zhǔn)則執(zhí)行日或初始確認(rèn)時綜合“選擇指定權(quán)”、“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”三個判斷條件將金融資產(chǎn)劃分為三類，被實務(wù)界稱為新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)“三分類法”。本文在歸納金融資產(chǎn)三分類矩陣表的基礎(chǔ)上，對實務(wù)中常見的金融資產(chǎn)形態(tài)（主要根據(jù)合同屬性及風(fēng)險類型）的分類流程進(jìn)行歸納，結(jié)合各類金融資產(chǎn)在新資產(chǎn)負(fù)債表格式中的列報情況，構(gòu)建新金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類示例與列報基本模型。

一、新金融工具準(zhǔn)則下的“三分類法”簡述

（一）金融資產(chǎn)分類矩陣表

新金融工具準(zhǔn)則下，根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”將金融資產(chǎn)劃分為：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AMC）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVPL）和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI—債務(wù)工具）三類。同時，新準(zhǔn)則允許某些情形下使用分類選擇權(quán)：（1）以消除會計錯配為前提使用公允減值選擇權(quán)（FVO）,將原本按照前述標(biāo)準(zhǔn)劃分為非FVPL類別的金融資產(chǎn)指定為FVPL類別；（2）允許企業(yè)將非交易性權(quán)益工具指定為FVOCI-權(quán)益工具。分類選擇權(quán)允許企業(yè)根據(jù)自身需要，基于每項金融資產(chǎn)或者相關(guān)組合進(jìn)行判斷，在初始確認(rèn)或首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時決定是否指定；而且該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。雖然 FVOCI—債務(wù)工具和 FVOCI—權(quán)益工具被統(tǒng)稱為“FVOCI”類別，但是它們的性質(zhì)和后續(xù)計量會計處理方法截然不同的，F(xiàn)VOCI—債務(wù)工具持有期間的累計公允價值變動額在該金融資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，而FVOCI—權(quán)益工具持有期間的累計公允價值變動額在金融資產(chǎn)處置時不能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，和處置損益一并轉(zhuǎn)入留存收益。

業(yè)務(wù)模式主要是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，分為收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)、既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售為目標(biāo)和其他業(yè)務(wù)模式三種模式。其他業(yè)務(wù)模式取得相關(guān)金融資產(chǎn)的目的，主要包括：（1）近期出售；（2）相關(guān)金融資產(chǎn)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，基于資產(chǎn)的公允價值作出決策并管理資產(chǎn)以實現(xiàn)其現(xiàn)金流量，導(dǎo)致企業(yè)積極購買和出售金融資產(chǎn)行為。金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。該項標(biāo)準(zhǔn)主要圍繞金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量是否僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付進(jìn)行判斷，即SPPI測試。

綜合上述三個判斷條件的聯(lián)動效應(yīng)結(jié)果可以得出新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類矩陣，如表1所示。

（二）金融資產(chǎn)分類矩陣在綜合判斷下的一些結(jié)論

新金融工具準(zhǔn)則三分類法中的分類指定權(quán)存在邏輯，除了會計消除錯配外，也同樣擴大了公允價值基礎(chǔ)在金融資產(chǎn)中的計量范圍。因此，對于考慮如何對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時還有一條技術(shù)路線：在對金融資產(chǎn)分類框架體系綜合判斷的基礎(chǔ)上，在表1中只要識別出企業(yè)持有的金融資產(chǎn)中應(yīng)分類為AMC和FVOCI的金融資產(chǎn)，剩余部分要劃分為FVPL類別，可以大大簡化金融資產(chǎn)的分類判斷。若按照合同屬性及風(fēng)險類型可以把實務(wù)中出現(xiàn)的金融資產(chǎn)形態(tài)分為權(quán)益性工具投資、債務(wù)工具投資、衍生金融資產(chǎn)及混合金融資產(chǎn)四類基本形態(tài)。這四種基本形態(tài)在確認(rèn)和計量的分類上會呈現(xiàn)以下規(guī)律：（1）由于衍生工具和交易性權(quán)益工具投資的合同現(xiàn)金流明顯無法通過SPPI測試，直接被劃分為FVPL類別，無需考慮分類選擇權(quán)指定，亦無需進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測試。（2）非交易性權(quán)益工具投資在公允價值列報選擇權(quán)指定的情況下，可被指定為FVOCI—權(quán)益工具類別，否則將被劃分為FVPL。（3）若企業(yè)對債務(wù)工具投資所在的金融工具組合業(yè)務(wù)管理模式為出售收取現(xiàn)金流量或者基于公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理決策（簡稱“交易性”）的業(yè)務(wù)模式，可以直接劃分為FVPL,無需進(jìn)行SPPI測試和FVO指定。那么，同時需要經(jīng)過SPPI測試和業(yè)務(wù)模式判斷的只有非交易性和非初始FVO指定的債務(wù)工具投資。（4）在滿足FVO指定條件且行使FVO的情況下，非交易性債務(wù)工具投資可以指定為FVPL類別，無需再進(jìn)行業(yè)務(wù)模式判斷和SPPI測試。

二、實務(wù)中常見的金融資產(chǎn)分類示例及列報基本模型

本部分結(jié)合財政部于2019年4月30日發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)（以下簡稱“新準(zhǔn)則報表格式”）關(guān)于實施新準(zhǔn)則企業(yè)（包括金融工具、收入準(zhǔn)則、租賃三項新準(zhǔn)則）的一般企業(yè)財務(wù)報表格式要求，將實務(wù)中常見的金融資產(chǎn)形態(tài)按照前文的金融資產(chǎn)分類矩陣及其在資產(chǎn)負(fù)債表中列報的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行歸納，如表2所示，可簡單稱為新金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類示例及列報基本模型（或者基本轉(zhuǎn)換工具），以供參考。

關(guān)于該模型使用的總體說明如下：

2.“——”表示“不適用”或者已無須通過該步驟。

3.本表涉及的“有無指定”選擇判斷時，應(yīng)注意：（1）本列舉只是根據(jù)實務(wù)經(jīng)驗所做的通常情況下的假設(shè)，并不排除企業(yè)可能做出非常規(guī)具有商業(yè)實質(zhì)的另外安排；（2）當(dāng)金融資產(chǎn)為債務(wù)工具投資且其合同現(xiàn)金流量無法通過SPPI測試時，直接劃分為FVPL類別，無需FVO指定。

4.若資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資（包括債權(quán)投資、其他債權(quán)投資和其他非流動金融資產(chǎn)）需重分類至流動資產(chǎn)的“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目列報，該模型不包括此內(nèi)容。

5.表中包括兩個基本的分類及列報模型，分別為模型Ⅰ：黃色底紋代表通過SPPI測試的債務(wù)工具投資的基本分類及列報子模型和模型Ⅱ：紫色底紋代表權(quán)益工具投資的基本分類及列報子模型。若表2中的其他具體金融資產(chǎn)形態(tài)可以套用這兩個子模型，就不再贅述，直接用代表性填充底紋和“/”表示略去分析過程。

三、金融資產(chǎn)分類示例及列報基本模型的詳細(xì)說明

（一）關(guān)于結(jié)構(gòu)性存款的相關(guān)說明

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行商業(yè)結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)[2019]204號），結(jié)構(gòu)性存款是商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通常與利率、匯率、指數(shù)等波動掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)的收益。結(jié)構(gòu)性存款不同于一般性存款，具有一定的投資風(fēng)險，通常情況下結(jié)構(gòu)性存款包括主合同和衍生工具兩部分。原金融工具準(zhǔn)則（CAS22(2006)第二十一條）規(guī)定，滿足條件的情形下，結(jié)構(gòu)性存款可以拆分為銀行存款和衍生工具分別核算或者整體指定為FVPL。在新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（2008）（以下簡稱CAS22(2018)）第二十四條）規(guī)定下，結(jié)構(gòu)性存款滿足主合同為金融資產(chǎn)的混合金融合同，應(yīng)作為一個整體進(jìn)行會計處理，不再拆分。根據(jù)結(jié)構(gòu)性存款的定義可知，結(jié)構(gòu)性存款通常情況下無法通過SPPI測試，應(yīng)分類為FVPL。但是上述分析并不是絕對的，要考慮以下特殊的情形：

1.不能僅因為結(jié)構(gòu)存款的合同形式規(guī)定其收益與匯率、商品價格等掛鉤，就直接認(rèn)定為不能SPPI測試。根據(jù)CAS22應(yīng)用指南（2018），如金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險敞口或波動性敞口等現(xiàn)金流量特征，僅對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量構(gòu)成極其微小的影響，即合同約定的幾乎不可能實現(xiàn)的現(xiàn)金流量特征（如掛鉤的匯率、價格變動區(qū)間幾乎不可能出現(xiàn)），則不會影響金融資產(chǎn)的分類。若結(jié)構(gòu)性存款的浮動利率并非嵌入衍生金融產(chǎn)品所致，合同條款約定的浮動利率與基準(zhǔn)利率或通貨膨脹相掛鉤，也不影響其分類。諸如此類產(chǎn)品可能通過SPPI測試。根據(jù)上述分析，“結(jié)構(gòu)性存款”合同形式上的“保本浮動收益”，按照經(jīng)濟實質(zhì)上可以細(xì)化為“保本固定收益”和“保本浮動收益”兩種具體形態(tài)，需結(jié)合合同條款的實質(zhì)進(jìn)行全面甄別，它們的分類流程及列報情況有所不同，如表2所示。其中，表2“保本固定收益”的分類及列報情況被本文作為通過SPPI測試的債務(wù)工具投資分類的典型子模型。

2.結(jié)構(gòu)性存款通常情況下不能在銀行存款項目列報，但若實務(wù)中取得關(guān)于結(jié)構(gòu)性存款的銀行存款回函，則該結(jié)構(gòu)性存款可以作為定期銀行存款列報。但不能作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，因為結(jié)構(gòu)性存款在存續(xù)期內(nèi)期限通常為一個月、兩個月、三個月，也有長達(dá)半年、一年以上的，不可以隨意支取的；但支持轉(zhuǎn)讓，投資者可提前收回本金和收益。

（二）關(guān)于資產(chǎn)管理產(chǎn)品的相關(guān)說明

根據(jù)《關(guān)于規(guī)范金融機構(gòu)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見》（銀發(fā)[2018]106號），資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)是指銀行、信托、證券、基金、期貨、保險資產(chǎn)管理機構(gòu)、金融資產(chǎn)投資公司等金融機構(gòu)接受投資者委托，對受托的投資者財產(chǎn)進(jìn)行投資和管理的金融服務(wù)。資產(chǎn)管理產(chǎn)品包括但不限于人民幣或外幣形式的銀行非保本理財產(chǎn)品，資金信托，證券公司、證券公司子公司、基金管理公司、基金管理子公司、期貨公司、期貨公司子公司、保險資產(chǎn)管理機構(gòu)、金融資產(chǎn)投資公司發(fā)行的資產(chǎn)管理產(chǎn)品等。資產(chǎn)管理產(chǎn)品按照投資性質(zhì)的不同，分為固定收益類產(chǎn)品、權(quán)益類產(chǎn)品、商品及金融衍生品類產(chǎn)品和混合類產(chǎn)品。本文以銀行理財產(chǎn)品為例闡述該類金融資產(chǎn)的具體分類及列報原理。

表1 新金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類矩陣

根據(jù)《商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)監(jiān)督管理辦法》(銀保監(jiān)會令2018年第6號)（以下簡稱“《管理辦法》”），理財產(chǎn)品是指商業(yè)銀行按照約定條件和實際投資收益情況向投資者支付收益，不保證本金支付和收益水平的非保本理財產(chǎn)品。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性質(zhì)的不同，將理財產(chǎn)品分為固定收益類理財產(chǎn)品、權(quán)益類理財產(chǎn)品、商品及金融衍生品類理財產(chǎn)品和混合類理財產(chǎn)品，同時對銀行的每一類理財產(chǎn)品限定投資比例。其中，后三類理財產(chǎn)品(權(quán)益類理財產(chǎn)品、商品及金融衍生品類理財產(chǎn)品和混合類理財產(chǎn)品)分類原理比較清晰，由于它們賴以實現(xiàn)合同現(xiàn)金流的基礎(chǔ)資產(chǎn)無法通過SPPI測試，而導(dǎo)致此三類理財產(chǎn)品亦不能通過SPPI測試，將被分類為FVPL。

對于第一類理財產(chǎn)品，《管理辦法》要求投資資產(chǎn)較高比例定位于收益較固定的產(chǎn)品（投資于存款、債券等債權(quán)類資產(chǎn)的比例不低于80%），此類合同多為合同掛鉤工具（也被稱為“分級型結(jié)構(gòu)化主體”），其分類過程相對復(fù)雜。根據(jù)CAS22應(yīng)用指南（2018），對于某一分級的金融資產(chǎn)持有人(例如資產(chǎn)支持證券且存在分級），且分級合同條款（未在穿透基礎(chǔ)資產(chǎn)的情況下）產(chǎn)生的現(xiàn)金流僅為對本金和未償付本金的利息的償付時，當(dāng)滿足該分級合同的基礎(chǔ)產(chǎn)品包含一個或多個符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的工具和該分級所承擔(dān)的基礎(chǔ)資產(chǎn)的信用風(fēng)險等于或者小于基礎(chǔ)資產(chǎn)本身的信用風(fēng)險時（也就是說發(fā)行人能取得足夠的現(xiàn)金流量），企業(yè)持有的某一分級的金融資產(chǎn)才能通過SPPI測試。由此可以推出結(jié)論：持有的最次級份額一定不能通過SPPI測試，持有的優(yōu)先級份額也不必然能通過SPPI測試。當(dāng)初始投資時，投資人不能確認(rèn)基礎(chǔ)資產(chǎn)的組成，CAS22應(yīng)用指南（2018）規(guī)定：如果某一分級的金融資產(chǎn)持有人在初始確認(rèn)時無法按照上述條件進(jìn)行評估，那么分級的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！肮潭ㄊ找骖悺眱H限于基礎(chǔ)產(chǎn)品和持有分級合同都能通過SPPI測試的保本保息的狹義范圍，其分類及列報原理可以參照子模型I，不再贅述；否則可以參照本第四種類型（混合類）的分類及列報情況。

表2 常見的金融資產(chǎn)分類示例及其列報基本模型

從業(yè)務(wù)管理模式角度看，由于資產(chǎn)管理產(chǎn)品通常是投資于動態(tài)管理的資產(chǎn)組合，投資者從該類資產(chǎn)投資中所取得的現(xiàn)金流包括兩部分：投資資產(chǎn)處置損益和結(jié)構(gòu)化主體投資的基礎(chǔ)資產(chǎn)在投資期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流。因此，從實務(wù)角度出發(fā)，理財產(chǎn)品金融資產(chǎn)分類和列報的判斷思路為：首先從募集資金所投資的基礎(chǔ)資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征進(jìn)行穿透評估和判斷，只有當(dāng)基礎(chǔ)資產(chǎn)通過SPPI測試，理財產(chǎn)品的現(xiàn)金流量特征才有可能通過SPPI測試，然后在此基礎(chǔ)上，企業(yè)還需要結(jié)合具體投資條款、收益安排和業(yè)務(wù)管理模式等做進(jìn)一步分類判斷。

（三）關(guān)于應(yīng)收款項的相關(guān)說明

應(yīng)收款項包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。前三者由于信用期通常比較短，通常不考慮利息的影響；或者即使期限較長（如應(yīng)收質(zhì)保金），一般也不考慮重大融資成分。因而一般情形下，應(yīng)收款項在特定日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量滿足僅為以本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付，即合同現(xiàn)金流量特征能通過SPPI測試。又因為該類金融資產(chǎn)在很少情況下符合FVO指定條件，所以對于應(yīng)收款項金融資產(chǎn)分類的核心在于判斷企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式類別。新準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)模式與原準(zhǔn)則的持有意圖的重要區(qū)別在于：新準(zhǔn)則是基于企業(yè)日常業(yè)務(wù)持續(xù)的管理模式和評價業(yè)務(wù)管理模式業(yè)績的客觀事實，并在資產(chǎn)組合的層次上確定業(yè)務(wù)模式，而不是逐筆關(guān)注金融資產(chǎn)的性質(zhì)。新準(zhǔn)則強調(diào)進(jìn)行業(yè)務(wù)模式評估時，應(yīng)在合理預(yù)期的情況下，從整體層面進(jìn)行業(yè)務(wù)評估，而不是根據(jù)對個別金融工具的管理意圖或者預(yù)期不會發(fā)生的情形來評估其業(yè)務(wù)模式。在對應(yīng)收款項的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行判斷時，還需要考慮以下情形：

1.若企業(yè)管理該類金融資產(chǎn)時按照信用期限以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，應(yīng)分類為AMC，若僅會在壓力情景下出售金融資產(chǎn)，則不會影響對業(yè)務(wù)模式的評估。通常情況下，以下金融資產(chǎn)的出售本身并不能決定業(yè)務(wù)模式：（1）不頻繁（即使價值重大）出售；（2）單獨及匯總而言價值又非常?。词拱l(fā)生頻繁）的出售；（3）企業(yè)在資產(chǎn)信用風(fēng)險增加時出售金融資產(chǎn)（無論其頻繁和價值又如何）；（4）出售并非不頻繁，并且此類出售的價值（單獨或者匯總而言）并不是非常小時，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近代收取的剩余合同現(xiàn)金流量，該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收入合同現(xiàn)金流量為目的。

2.若企業(yè)管理該類金融資產(chǎn)既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售為目標(biāo)，例如經(jīng)常要對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、背書或者應(yīng)收賬款保理、證券化，其管理目標(biāo)通過調(diào)整該類（組）金融資產(chǎn)持有量保證企業(yè)流動性需求，這種情形下應(yīng)分類為FVOCI。這里的出售是指滿足會計上的金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件。

3.企業(yè)可以根據(jù)實際需要把經(jīng)常要出售的該類金融資產(chǎn)劃為單獨的組別，并分類為FVPL。

4.金融資產(chǎn)的管理業(yè)務(wù)模式無須在報告主體層面上確定，企業(yè)可能同時采用多個業(yè)務(wù)模式。例如企業(yè)在應(yīng)收款項管理時，將某一部分（客戶）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、背書或應(yīng)收賬款保理、證券化以實現(xiàn)企業(yè)資金流動性管理需求，需將改組別劃分為FVPL；剩余的部分的業(yè)務(wù)模式可能被劃分為AMC或者FVOCI。

最后，需要說明的是，實務(wù)中可能存在少數(shù)特殊的應(yīng)收賬款，其結(jié)算金額與特定商品的價格掛鉤，例如根據(jù)黃金或者原油等價格浮動調(diào)整應(yīng)收賬款的結(jié)算金額。如前文所述，新準(zhǔn)則下，主合同為金融資產(chǎn)的混合合同，嵌入與商品價格掛鉤條款的衍生金融工具合同不再與主合同拆分，而是作為一個整體被分類為FVPL。

（四）關(guān)于債務(wù)工具投資的相關(guān)說明

站在金融工具發(fā)行方角度，金融資產(chǎn)分為債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資。這里的債務(wù)工具投資不包含可轉(zhuǎn)債復(fù)合型金融工具投資。其中，普通債券基本上能通過SPPI測試，其分類及列報可以參照表2中的子模型I；嵌入利率掛鉤的混合合同，由于其合同現(xiàn)金流量不能通過SPPI測試，將被直接劃分為FVPL類別。

（五）關(guān)于權(quán)益工具投資的相關(guān)說明

1.由于權(quán)益工具投資對被投資方產(chǎn)生控制、共同控制和重大性影響的長期股權(quán)投資的會計處理適用《CAS2——長期股權(quán)投資》，故表2涉及的權(quán)益工具投資是指除上述以外的其他權(quán)益投資，也被稱為“三無投資”，來源包括上市公司的股票，非上市公司的股權(quán)投資，風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具投資以及投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益投資。

2.權(quán)益工具投資的合同現(xiàn)金流量通常包括收取被投資企業(yè)未來股利分配及清算時按比例獲得剩余收益（凈資產(chǎn)）的權(quán)利。無論收取股利還是未來獲得清算時的剩余收益均無法通過SPPI測試，原則上被劃為FVPL。

3.根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FVOCI—權(quán)益工具。在進(jìn)行指定時，必須滿足非交易性條件才能進(jìn)行指定。根據(jù)CAS22應(yīng)用指南（2018），金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的目的是交易性的①：1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)主要是為了近期出售；2）相關(guān)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式；3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。同時，按照CAS37第三章所述符合金融負(fù)債的定義但被劃為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具），由于本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為FVOCI-權(quán)益工具的條件。因此只有符合上述條件的權(quán)益性投資才可以進(jìn)行指定。

4.FVOCI——權(quán)益工具可以逐項進(jìn)行指定，但該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

（六）關(guān)于非同一控制下的合同確認(rèn)或有對價的相關(guān)說明

根據(jù)新CAS22第十九條，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（七）關(guān)于可轉(zhuǎn)換債券投資的相關(guān)說明

可轉(zhuǎn)換債券，全稱為可轉(zhuǎn)換為股票的公司債券，是指發(fā)行人依照法定程序發(fā)行，在一定期限內(nèi)依照約定的條件可以轉(zhuǎn)化為發(fā)行人股票的公司債券。新準(zhǔn)則下，可轉(zhuǎn)換債券若可轉(zhuǎn)換成固定發(fā)行量的發(fā)行人的權(quán)益工具，其回報與發(fā)行人的權(quán)益工具價值掛鉤，故不能通過SPPI測試，應(yīng)被劃為FVPL。如果發(fā)行人將其自身權(quán)益工具用作“貨幣或其他金融資產(chǎn)”的替代，例如該債券可轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的股份，且其價值等于本金及未償付本金金額之利息的未償付金額，則能通過SPPI測試。若轉(zhuǎn)換特征包含其他特征，可能不能通過SPPI測試。即使通過測試，還要按照持有方的業(yè)務(wù)模式及是否有FVO指定進(jìn)行繼續(xù)分類。

（八）關(guān)于永續(xù)債（優(yōu)先股）的相關(guān)說明

永續(xù)債券（perpetual bond），是沒有到期日，債權(quán)人不能要求清償，但可以按票面利息永久取得利息的債券。永續(xù)債的持有人可以參考發(fā)行方的確認(rèn)情況進(jìn)行分類。若發(fā)行方劃分為權(quán)益工具的永續(xù)債（優(yōu)先股），通常認(rèn)為該項不能通過SPPI測試，只能劃分為FVPL；或者滿足非交易性條件下可指定為FVOCI—權(quán)益工具。對發(fā)行方劃分為金融負(fù)債的永續(xù)債（優(yōu)先股）持有方進(jìn)行分類時，需要分析其合同現(xiàn)金流量特征和業(yè)務(wù)模式，分析過程可參照債務(wù)工具投資。優(yōu)先股投資性質(zhì)及分類思路和永續(xù)債基本相同。