摘要：企業(yè)自建的福利性不動產(chǎn)，由于兼具集體福利和不動產(chǎn)雙重屬性，在適用法規(guī)和增值稅處理方面常存在爭議。本文分析了爭議的成因，并從增值稅抵扣原理及全面營改增的角度，提出了協(xié)調(diào)爭議的解決辦法及稅收政策建議。

關(guān)鍵詞：自建 福利性不動產(chǎn) 增值稅

一、問題的提出

自建福利性不動產(chǎn)，是指企業(yè)采購建筑工程材料，自行施工建造并用于職工福利的不動產(chǎn)，如職工公寓、食堂餐廳、職工休閑中心等。實(shí)務(wù)中，對于福利性不動產(chǎn)，由于其兼具集體福利與不動產(chǎn)雙重屬性，導(dǎo)致納稅人在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、適用法規(guī)等增值稅處理方面常存在爭議。

以某建筑公司為例，假設(shè)其為增值稅一般納稅人，2019年5月為改善員工租住條件，自行設(shè)計(jì)施工建造職工公寓一棟。工程總成本3500萬元，其中采購各類工程物資2000萬元，采購照明、消防等樓宇設(shè)備及配套設(shè)施500萬元，施工中從本單位領(lǐng)用一批自產(chǎn)鋼筋預(yù)制件，成本200萬元，市場價(jià)格250萬元，工程于當(dāng)年10月完工并交付使用，公司按自有固定資產(chǎn)對其進(jìn)行會計(jì)核算。2020年2月，由于企業(yè)經(jīng)營改制，為強(qiáng)化專業(yè)管理，公司將該公寓以4000萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓給某物業(yè)管理公司。上述價(jià)格均不含稅，采購業(yè)務(wù)均取得增值稅專用發(fā)票。

二、實(shí)務(wù)界的處理爭議

全面營改增以前，按照增值稅暫行條例規(guī)定，對于企業(yè)自建福利性不動產(chǎn)，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，涉及到的增值稅一律不許抵扣，如先期已抵扣的，需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于不動產(chǎn)建設(shè)的，屬于增值稅法規(guī)中的視同銷售行為，需按銷售產(chǎn)品征收增值稅。全面營改增以后，不動產(chǎn)納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，屬于抵扣鏈條中的一個(gè)環(huán)節(jié)，但對于福利性用途不動產(chǎn)，由于法規(guī)沒有予以專門明確，實(shí)務(wù)界對其處理上，有兩種不同觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)1：這也是目前主流的觀點(diǎn)，即認(rèn)為福利性不動產(chǎn)，應(yīng)按集體福利處理。理由是：盡管《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號）未對集體福利范圍進(jìn)行界定，但按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》財(cái)企[2009]242號第一條第二項(xiàng)解釋，職工福利費(fèi)包含“企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用等”。因此，福利性不動產(chǎn)應(yīng)認(rèn)定為集體福利。

而按照增值稅暫行條例第十條第一項(xiàng)規(guī)定：“用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”，以及財(cái)稅[2016]36號第二十七條“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)”，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定，案例中外購工程物資及設(shè)備增值稅進(jìn)項(xiàng)325萬[（2000+500）×13%]不得抵扣。企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于員工公寓建設(shè)，屬于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第五項(xiàng)“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”的視同銷售行為，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額32.5萬（250×13%）。

企業(yè)轉(zhuǎn)讓員工公寓，應(yīng)按《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第一條第八項(xiàng)第3點(diǎn)規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法，應(yīng)納增值稅360萬元（4000×9%）。本案例，企業(yè)合計(jì)應(yīng)繳納增值稅392.5（360+32.5）萬元。

觀點(diǎn)2：全面營改增后，不動產(chǎn)（含在建工程）已納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，屬于增值稅抵扣鏈條中的一個(gè)環(huán)節(jié)。增值稅暫行條例第十條有關(guān)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，本質(zhì)上是由于抵扣鏈條中斷，購進(jìn)的貨物已退出生產(chǎn)流通過程，從公平稅負(fù)的角度考慮，既然貨物已失去流轉(zhuǎn)增值可能，那么在上述情況下（指用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)）進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。但企業(yè)自建福利性不動產(chǎn)，并未發(fā)生抵扣鏈條中斷，企業(yè)可根據(jù)需要將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)售或出租，且《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第一條第四項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定：企業(yè)2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，允許將其進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年進(jìn)行抵扣，同時(shí)明確“取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建等各種形式取得不動產(chǎn)”。財(cái)稅[2019]39號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，又進(jìn)一步將進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年抵扣，改為一次性抵扣。因此，案例中建筑公司外購工程物資及設(shè)施產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額325萬應(yīng)允許抵扣。

而對于企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)鋼筋預(yù)制件，不應(yīng)看作視同銷售行為。理由是增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定的適用于視同銷售的八種情況，主要是出于以下考慮：一是，保證抵扣鏈條連續(xù)，防止企業(yè)借視同銷售縮減稅基，偷逃稅款，如視同銷售第

一、二、三項(xiàng)的代銷行為和貨物轉(zhuǎn)移，以及第六、七、八項(xiàng)的對外投資、分配和贈送行為;二是，產(chǎn)品抵扣鏈條中斷，而前一環(huán)節(jié)又已經(jīng)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，為公平稅負(fù)及保證稅款及時(shí)收繳，需確認(rèn)視同銷售行為。如視同銷售第四、第五項(xiàng)將貨物用于非增值稅項(xiàng)目和集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況。企業(yè)自建福利性不動產(chǎn)，仍存在流轉(zhuǎn)增值可能，故不屬于上述八種情況。因此，案例中企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品不需繳稅。企業(yè)合計(jì)應(yīng)繳納增值稅35[4000×9%-（2000+500）×13%）]萬元。

三、爭議分析及處理建議

從以上觀點(diǎn)來看，爭議的焦點(diǎn)主要在于兩個(gè)方面：一是，自建福利性不動產(chǎn)是否退出增值稅流轉(zhuǎn);二是，財(cái)稅[2016]36號附件2第一條第四項(xiàng)第1點(diǎn)所指的按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，是否包含福利性不動產(chǎn)。對于第一點(diǎn)，現(xiàn)行增值稅暫行條例第十條第一項(xiàng)已明確不得抵扣增值稅的四種情況，即“用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)”。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，顯然，稅法認(rèn)為用于集體福利的外購應(yīng)稅項(xiàng)目意味著增值稅抵扣中斷，不可抵扣進(jìn)項(xiàng)。據(jù)此，企業(yè)自建職工公寓所發(fā)生的的工程物資進(jìn)項(xiàng)稅額，也就不能夠抵扣。但是對于第二點(diǎn)，現(xiàn)行法規(guī)又允許企業(yè)將取得的不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，且并未將福利性不動產(chǎn)排除在外，或做特殊說明，由此導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理中產(chǎn)生爭議。

實(shí)際上，從增值稅抵扣立法意圖來看，計(jì)稅方法改變、免稅及退出流轉(zhuǎn)，會導(dǎo)致抵扣鏈條中斷，為保障增值稅抵扣的連續(xù)性，稅法才規(guī)定在以上四種情況下，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對于用于集體福利的購進(jìn)貨物，在營改增前，屬于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，且基本不存在繼續(xù)流轉(zhuǎn)可能，自然也就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但全面營改增實(shí)施后，不動產(chǎn)已納入征稅項(xiàng)目，由于不動產(chǎn)的特殊性，既使將其用于集體福利，也并不意味著完全退出經(jīng)營流轉(zhuǎn)，企業(yè)仍可根據(jù)需要轉(zhuǎn)變用途，將其對外出售或租賃。在此情況下，若依然籠統(tǒng)規(guī)定用于集體福利的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，那么在福利性不動產(chǎn)發(fā)生出售或租賃的情況下，企業(yè)則需按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，這樣勢必會增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，違背減稅降費(fèi)的初衷。

基于以上考慮，為調(diào)和福利性不動產(chǎn)的增值稅處理爭議，有兩種可供選擇的政策建議：一是，在保持增值稅暫行條例第十條第一項(xiàng)規(guī)定的情況下，對《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第一條第四項(xiàng)第1點(diǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)，將非經(jīng)營性用途或福利性用途的不動產(chǎn)排除在外，同時(shí)，為減輕企業(yè)稅負(fù)，在福利性不動產(chǎn)發(fā)生租賃或轉(zhuǎn)讓等情況下，允許增值稅一般納稅人選擇簡易計(jì)稅方法?；蛘撸簿褪莻溥x建議二，將福利性不動產(chǎn)按一般不動產(chǎn)對待，將其從集體福利中剔除，即規(guī)定直接用于福利性不動產(chǎn)的外購貨物，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建福利性不動產(chǎn)，不看作視同銷售行為，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。

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基金項(xiàng)目：蘇州健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院《稅收實(shí)務(wù)》（編號：ZK201503）重點(diǎn)課程研究成果。

作者單位：蘇州健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院