王然（博士） 卓信 袁紫璇 通訊作者 王瑤

（1中國地質(zhì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖北武漢 430074 2自然資源部資源環(huán)境承載力評價重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室 河北三河 065201 3浙江省湖州市南潯區(qū)教育局 浙江湖州 313000）

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會明確提出要開始探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。由于煤炭資源具有安全性高、價格低廉等特性，在今后相當(dāng)長的時期內(nèi)仍將作為我國的主體能源，是我國自然資源不可或缺的一部分。開展煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作是落實(shí)綠色可持續(xù)發(fā)展的重要舉措，有助于優(yōu)化煤炭資源管理，衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的煤炭資源消耗、環(huán)境損害和生態(tài)效益，對摸清我國煤炭資源家底、推動生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。

自2013年以來，我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究數(shù)量迅速增加，主要集中在理論探討、案例研究、會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量等方面。針對煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表，耿建新等（2019）設(shè)計(jì)了能源和礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表樣式[1]。季曦等（2016、2017）提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架[2]，編制了我國石油資源資產(chǎn)負(fù)債表并進(jìn)行了分析[3]。也有學(xué)者對煤炭資源開采過程中的生態(tài)價值和環(huán)境成本進(jìn)行了研究，有助于煤炭資源負(fù)債的價值計(jì)量[4-6]。

很多學(xué)者在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制、資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量等方面進(jìn)行了探索，對各級政府層面自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作具有重要的借鑒意義，也有學(xué)者對礦產(chǎn)資源和能源資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了探索，但鮮有學(xué)者綜合會計(jì)、統(tǒng)計(jì)、資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)等多方面理論知識，結(jié)合我國煤炭資源的賦存情況形成煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系。因此，本文在探討編制煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的假設(shè)、原則、核算對象及要素的基礎(chǔ)上，考慮我國國情和煤炭資源的特征，提出煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)量方法，形成包含實(shí)物量核算賬戶和價值量核算賬戶的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表核算框架體系，試編我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表。

二、煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

（一）煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)

1.煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件。結(jié)合財務(wù)會計(jì)對資產(chǎn)的定義，本文認(rèn)為能夠作為煤炭資源資產(chǎn)核算的至少需要具備兩個條件：權(quán)屬性和收益性。煤炭資源的權(quán)屬性可通過《礦產(chǎn)資源法》《煤炭法（2016修正）》的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)：煤炭資源屬于國家所有。煤炭資源的勘查和開采必須按照我國的有關(guān)規(guī)定分別申請獲批，取得探礦權(quán)、采礦權(quán)。煤炭資源的收益性主要包括兩個層面：一是國家即資源所有者憑借對資源的所有權(quán)而取得的收益；二是煤炭開采企業(yè)通過資金投入獲得資源的占有、使用、開采權(quán)并把所采煤炭資源產(chǎn)品售出從而獲得銷售收入。

2.煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)內(nèi)容。根據(jù)我國煤炭資源的儲量特點(diǎn)以及現(xiàn)有條件下的勘查程度和開采水平，本文認(rèn)為目前可考慮將“經(jīng)濟(jì)可采儲量”“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)”“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭資源稅”“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償基金”“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”納入煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容。因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)是具有經(jīng)濟(jì)價值的，而煤炭資源儲量中，就目前來看，符合資產(chǎn)定義的一定是經(jīng)濟(jì)可采部分，故本文將基礎(chǔ)儲量中的經(jīng)濟(jì)可采部分確認(rèn)為煤炭資源資產(chǎn)。

《礦產(chǎn)資源法》規(guī)定，勘查、開采礦產(chǎn)資源，必須依法通過申請獲批，取得探礦權(quán)、采礦權(quán)；開采礦產(chǎn)資源，必須根據(jù)有關(guān)規(guī)定向資源所有者繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)。因此，設(shè)置“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)”科目作為政府部門讓渡煤炭資源使用權(quán)而取得的“管理收益”流入；設(shè)置“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭資源稅”和“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償基金”科目作為政府部門因環(huán)境保護(hù)管理權(quán)利和義務(wù)而產(chǎn)生的環(huán)境保護(hù)“管理收益”流入，均可視作煤炭資源資產(chǎn)。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會向環(huán)境排放大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲等應(yīng)稅污染物。根據(jù)2018年1月實(shí)施的《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，符合條件的煤炭企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。故將“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”也列入資產(chǎn)項(xiàng)目。

（二）煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)

1.煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)條件。結(jié)合環(huán)境會計(jì)相關(guān)理論，煤炭資源負(fù)債可以視作權(quán)益主體在開發(fā)利用煤炭資源的過程中由于不當(dāng)行為造成的責(zé)任，這些責(zé)任是政府部門因過去的行為活動或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而承擔(dān)的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù)。確認(rèn)煤炭資源負(fù)債有三個條件：一是過去發(fā)生，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，僅對在資產(chǎn)負(fù)債表日前對煤炭資源的不當(dāng)行為產(chǎn)生的現(xiàn)時債務(wù)責(zé)任予以確認(rèn)。二是未來償付，需要責(zé)任主體在未來付出經(jīng)濟(jì)利益來償還。三是貨幣計(jì)量，能夠用貨幣確切地計(jì)量或合理地估計(jì)煤炭資源的使用帶來的損失或代價。

2.煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)內(nèi)容。本文將煤炭資源負(fù)債分為資源耗減負(fù)債和環(huán)境保護(hù)負(fù)債。煤炭資源開采過程中產(chǎn)生的煤炭資源浪費(fèi)和其他資源耗減將帶來“資源耗減負(fù)債”的增加。而計(jì)入“環(huán)境保護(hù)負(fù)債”的則包括污染治理成本和生態(tài)恢復(fù)成本。

（1）應(yīng)計(jì)煤炭資源耗減負(fù)債。應(yīng)計(jì)資源耗減負(fù)債是人類盲目追求經(jīng)濟(jì)效益導(dǎo)致資源超前損耗的補(bǔ)償性責(zé)任。煤炭資源耗減負(fù)債產(chǎn)生的原因主要有兩點(diǎn)：一是受開采技術(shù)水平影響，對資源的利用率低。低利用率導(dǎo)致了煤炭資源的浪費(fèi)，加速了資源的耗竭，影響了可持續(xù)發(fā)展，造成了對未來使用煤炭資源的透支。二是相關(guān)開采標(biāo)準(zhǔn)制定不完善。結(jié)合可耗竭資源價值理論，本文認(rèn)為煤炭資源耗減負(fù)債應(yīng)同時包括已經(jīng)開采中浪費(fèi)的資源價值和其他資源耗減負(fù)債。

（2）應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債是人類的社會經(jīng)濟(jì)活動導(dǎo)致的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，主要是指在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類活動過程中對生態(tài)環(huán)境造成的傷害。煤炭資源應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債包括污染治理成本和生態(tài)修復(fù)成本，污染治理成本則包括大氣污染、煤炭污染、固體廢棄物污染等。首先，煤炭資源開采造成的環(huán)境污染需要政府投資進(jìn)行治理，這部分可視為政府在開采煤炭資源享有收益的同時伴隨的經(jīng)濟(jì)利益流出。其次，現(xiàn)有的資源環(huán)境核算理論和方法可對這部分經(jīng)濟(jì)利益流出的金額進(jìn)行可靠計(jì)量。生態(tài)破壞損失則包括因污染給生態(tài)帶來的損失，還包含因大量興建、開采給當(dāng)?shù)氐乇硭斐傻母鞣N損失，如占用耕地和林地等所造成的農(nóng)林業(yè)損失、地表塌陷以及政府與企業(yè)支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?。煤炭資源主要采用地下式開采方式，勢必會造成地區(qū)的地下煤炭系統(tǒng)不同程度的損害。近年來，國家為治理水土流失、空氣污染等問題，在環(huán)境保護(hù)和生態(tài)治理方面付出了巨大成本。

（三）煤炭資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)

煤炭資源凈資產(chǎn)是指煤炭資源資產(chǎn)超過煤炭資源負(fù)債的部分，即煤炭資源資產(chǎn)減去煤炭資源負(fù)債后的凈值，反映了國家對某一時點(diǎn)擁有的煤炭資源的剩余收益，是一種所有權(quán)的體現(xiàn)。由于少部分煤炭資源還存在產(chǎn)權(quán)爭議，無法和傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益一樣通過確切的數(shù)目計(jì)算得到，因此煤炭資源凈資產(chǎn)通常采用倒擠法求出。

三、煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計(jì)量

（一）煤炭資源資產(chǎn)的計(jì)量

基于多重計(jì)量方式假設(shè)，本文從實(shí)物量和價值量兩個層次將存量和流量核算結(jié)合起來，形成包含實(shí)物量賬戶和價值量賬戶的煤炭資源資產(chǎn)核算體系。

1.煤炭資源資產(chǎn)實(shí)物量的計(jì)量。為清晰了解及反映我國煤炭資源的儲量現(xiàn)狀，對煤炭資源設(shè)計(jì)存量表和流量表。其中，存量表用于反映某一時點(diǎn)各煤種的儲量情況；流量表用于反映當(dāng)期煤炭資源的變動情況。公式如下：

2.煤炭資源資產(chǎn)價值量的計(jì)量。針對煤炭資源價值量的計(jì)量還沒有統(tǒng)一的方法，但很多學(xué)者對礦產(chǎn)資源價值的核算進(jìn)行了研究，一般可采用影子價格法、收益現(xiàn)值法、支付意愿法、豐度基價法和直接市場法等計(jì)量方法。本文認(rèn)為對煤炭資源價值不能僅從微觀角度進(jìn)行計(jì)量，應(yīng)該采用一種在宏觀層面具有可操作性的價值核算方法。直接市場法適用于擁有成熟市場價格機(jī)制的自然資源價值評估，利用此方法可以簡單快捷地計(jì)算出自然資源的價值量，且以市場價格為標(biāo)準(zhǔn)，具有說服力[7]。本文采用直接市場法，得到某煤種經(jīng)濟(jì)可采儲量價值公式：

最后，煤炭資源總儲量價值是全部品類煤炭儲量價值之和。

（二）煤炭資源負(fù)債的計(jì)量

1.應(yīng)計(jì)煤炭資源耗減負(fù)債。為避免重復(fù)計(jì)算資源耗減負(fù)債，本文認(rèn)為因煤炭開采使用導(dǎo)致的其他資源耗減負(fù)債不應(yīng)計(jì)入煤炭資源負(fù)債。目前，我國的煤炭資源平均綜合回收率僅為30%[8]，即在我國每采一噸煤，實(shí)際需要消耗煤炭資源3.3噸。因此，煤炭資源耗減實(shí)物量、價值量計(jì)量公式分別為：

2.應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。根據(jù)國際環(huán)保機(jī)構(gòu)自然資源保護(hù)協(xié)會（NRDC）2014年發(fā)布的《2012煤炭的真實(shí)成本》報告，煤炭資源在開發(fā)過程中會形成水資源污染、噪聲、大氣污染、農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)損害、水土流失及生態(tài)退化等，這些污染治理及修復(fù)會產(chǎn)生煤炭資源的成本。其中，污染治理成本是由水資源污染治理成本和噪聲、大氣等污染治理成本構(gòu)成的；生態(tài)修復(fù)成本是由農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)成本和水土流失及生態(tài)退化修復(fù)成本兩部分構(gòu)成的，這些成本又與當(dāng)年的煤炭資源開采量相關(guān)[9]。因此，污染治理成本、生態(tài)修復(fù)成本的計(jì)算公式分別為：

（三）煤炭資源凈資產(chǎn)的計(jì)量

煤炭資源凈資產(chǎn)采用倒擠法求出，公式如下：

四、我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

（一）我國煤炭資源資產(chǎn)表

根據(jù)公式1、公式2計(jì)算出2017年、2018年有經(jīng)濟(jì)價值的煤炭資源資產(chǎn)存量（詳見表1）和流量（詳見下頁表2）。需要說明的是，因數(shù)據(jù)獲取的局限性，本文僅列示應(yīng)收項(xiàng)目框架，不列具體數(shù)值。

根據(jù)公式4可知，對煤炭資源儲量進(jìn)行價值計(jì)量首先要計(jì)算各煤種單位煤炭資源價格。本文以無煙煤為例，利用公式4編制單位無煙煤價格測算表（詳見下頁表3），進(jìn)而編制單位各煤種價格測算表（詳見表4）。參考盛福杰等（2011）文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，單位煤炭資源廣義生態(tài)價格為43.75元/噸[4]。

表1 煤炭資源分煤種存量表 單位：億噸

表2 煤炭資源流量表 單位：億噸

表3 單位無煙煤價格測算表 單位：元/噸

表4 單位各煤種價格測算表 單位：元/噸

之后，基于表1和表4數(shù)據(jù)，運(yùn)用公式3，計(jì)算得到煤炭資源資產(chǎn)價值量表（詳見表5）。由于采掘業(yè)的增加值中約有68.97%實(shí)際上是自然資源本身的價值[10]，本文將公式3中的資源自身價值占銷售利潤的比例取值為68.97%。根據(jù)中國煤炭工業(yè)協(xié)會每年發(fā)布的《煤炭行業(yè)發(fā)展年度報告》，2017年、2018年煤炭行業(yè)的銷售利潤率分別為11.65%和12.72%，具體計(jì)算方法如下：

表5 煤炭資源資產(chǎn)價值量表 單位：億元

2017年無煙煤儲量價值=單位無煙煤價格×銷售利潤率×資源自身價值占銷售利潤的比例×某煤種經(jīng)濟(jì)可采儲量 =1 013.75×11.65%×68.97%×312.00=25 413.92（億元）

2018年無煙煤儲量價值=1 033.75×12.72%×68.97%×319.84=29 006.52（億元）

（二）我國煤炭資源負(fù)債表

1.應(yīng)計(jì)煤炭資源耗減負(fù)債。2017年、2018年我國煤炭開采量分別為35.24億噸和35.09億噸。運(yùn)用公式5—公式7計(jì)算煤炭資源耗減實(shí)物量和價值量分別為：

2017年煤炭資源耗減實(shí)物量=煤炭資源開采量×（3.3-1）=35.24×（3.3-1）=81.05（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=煤炭資源儲量價值/期末儲量 =164 695.51/2 600.01=63.34（元 /噸）

煤炭資源耗減價值量=單位煤炭資源平均儲量價值×煤炭資源耗減實(shí)物量=63.34×81.05=5 133.71（億元）

2018年煤炭資源耗減實(shí)物量=35.09×（3.3-1）=80.71（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=225 025.47/2 665.37=84.43（元/噸）

煤炭資源耗減價值量=84.43×80.71=6 814.35（億元）

2.應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債。國際環(huán)保機(jī)構(gòu)自然資源保護(hù)協(xié)會（NRDC）公布了煤炭污染治理及修復(fù)會產(chǎn)生的單位成本數(shù)據(jù)（詳見表6）。借鑒已有單位成本數(shù)據(jù)，運(yùn)用公式8、公式9計(jì)算污染治理成本和生態(tài)修復(fù)成本（詳見表7）。

2017年污染治理成本=單位污染治理成本×煤炭資源開采量 =33.61×35.24=1 184.42（億元）

2018年污染治理成本=33.61×35.09=1 179.37（億元）

2017年生態(tài)修復(fù)成本=單位生態(tài)修復(fù)成本×煤炭資源開采量=21.30×35.24=750.61（億元）

表6 污染治理及生態(tài)修復(fù)成本[9]

表7 煤炭資源負(fù)債價值量表 單位：億元

表8 2018年我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表 單位：億元

2018年生態(tài)修復(fù)成本=21.30×35.09=747.42（億元）

（三）我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表

在以上煤炭資源資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計(jì)恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”，編制我國2018年期初、期末的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表（詳見表8）。

五、總結(jié)

本文以我國煤炭資源為研究對象，在提出煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的假設(shè)、原則、核算對象及要素的基礎(chǔ)上，提出我國煤炭資源資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件、內(nèi)容以及計(jì)量方法，并編制了我國煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表。通過研究，本文得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

第一，從煤炭資源要素確認(rèn)來看，本文認(rèn)為煤炭資源資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)滿足權(quán)屬性和收益性條件，將“經(jīng)濟(jì)可采儲量”“應(yīng)收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)”“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭資源稅”“應(yīng)收生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償基金”“應(yīng)收稅費(fèi)——應(yīng)收煤炭環(huán)境保護(hù)稅”納入煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容。煤炭資源負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)滿足過去發(fā)生、貨幣計(jì)量和未來償付這三個條件。從內(nèi)容上看，煤炭資源負(fù)債包括資源耗減負(fù)債和環(huán)境保護(hù)負(fù)債。

第二，從煤炭資源要素的計(jì)量來看，本文對煤炭資源的價值計(jì)量采用了直接市場法，其中，煤炭資源價格由經(jīng)濟(jì)價格和生態(tài)價格綜合而定。對煤炭資源負(fù)債價值的計(jì)量采用成果借鑒法。煤炭資源價值核算是編制煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵，要統(tǒng)一價值核算方法，才能開展全國范圍內(nèi)的編表工作。

第三，本文在編制煤炭資源資產(chǎn)表和負(fù)債表的基礎(chǔ)上，初步編制了我國2018年期初和期末的煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表，較為直觀地反映出煤炭資源靜態(tài)和動態(tài)的情況，為后續(xù)編制煤炭資源以及能源、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了借鑒，而且可以服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作。