黃曉靜 濟南圖遠稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

房地產(chǎn)行業(yè)一直是國家的經(jīng)濟發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，近幾年發(fā)展尤其迅速，隨著城市化進程的加快，建設(shè)用地也越來越少，房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本也越來越高。在這種經(jīng)濟形勢下，房地產(chǎn)企業(yè)的運營成本控制成了企業(yè)管理中越來越被關(guān)注的問題，其中土地增值稅在成本管理中所占的比重較大，隨著土地增值稅清算相關(guān)的一系列法律的不斷完善，土地成本分攤問題也越來越受大家的關(guān)注。

一、土地增值稅清算概述

目前，我國的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅基本實行先預(yù)繳后清算的辦法，土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后 ，按照規(guī)定計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫清算申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅款的行為。

二、土地增值稅清算中的土地成本的分攤方法選擇

目前，土地增值稅清算中土地成本分攤方法主要分為五種。（1）可售建筑面積法，也是目前最常用的一種方法，適合項目內(nèi)不同容積率地塊之間的，相同成本的相同產(chǎn)品業(yè)態(tài)的土地增值稅抵扣成本計算。（2）占地面積法，也是目前比較常用的方法，適用于分期開發(fā)或者滾動開發(fā)的項目。（3）直接成本法，該種方法一般適用于利息支出分配的分攤問題，以及特定產(chǎn)品的成本支出分配。（4）層高面積比例法，適用于項目業(yè)態(tài)復(fù)雜，無法準確計算出各業(yè)態(tài)準確的占地面積，也無法按土地面積進行成本分攤的情形。（5）銷售收入比例法，這種方法比較有利于比較均勻地分攤不同產(chǎn)品之間的稅負。除了以上列示五種分攤方法，還有預(yù)算造價法、成本加成法等等。房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)開發(fā)項目的實際情況選擇合理的分攤方法。

隨著房地產(chǎn)行業(yè)的日益發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)既要提高自身市場競爭力，又要防控土地成本分攤不當帶來的稅務(wù)風險，所以在選擇土地成本分攤方法時既要遵循相關(guān)法律，又要合理比較，選擇既降低風險又對自身經(jīng)濟利益最大化的土地成本分攤方法。

三、不同的土地成本分攤方法對土地增值稅稅負的影響的實例分析

在土地增值稅清算的實際操作中，即使是同一項目，也基本都是同時存在商業(yè)、住宅及地下人防車庫等產(chǎn)品類型，稅務(wù)機關(guān)要求對不同類型的房地產(chǎn)應(yīng)分別計算增值額、增值率、繳納增值稅，所以在后期進行土地增值稅清算時，就土地成本的分攤方式問題可能存在比較大的分歧。采用不同的分攤方式，不同的類型的房地產(chǎn)分攤的土地成本可能存在較大差異。比如下面這個例子，按照建筑面積法和按照銷售收入比例法分攤，結(jié)果差異就比較大，：

某房地產(chǎn)公司開發(fā)A地塊項目，總占地面積約11萬平方米，總建筑面積40萬平方米，可售建筑面積約36萬平方米，其中普通住宅約22萬平方米，商業(yè)約7萬平方米，地下人防車庫約7萬平方米，不可售面積約4萬平方米， 項目2019年9月售罄，一次性開發(fā)項目，土地成本約為3億元，住宅銷售收入約22億元，商業(yè)銷售收入約10億元，地下車庫銷售收入約3億元，計算結(jié)果如下表：

按銷售收入分攤普通住宅類型 土地成本 建筑面積 所占比例 銷售收入 所占比例按建筑面積分攤22 61% 220,000.00 63% 18,333.34 18,857.14商業(yè) 7 19% 100,000.00 29% 5,833.33 8,571.43地下車庫7 19% 30,000.00 9% 5,833.33 2,571.43不可售 4 - 0% 0 -合計 30,000.00 40 100% 350,000.00 100% 30,000.00 30,000.00 30,000.00

從上表的計算結(jié)果可以看出，按照建筑面積分攤土地成本可能會造成商業(yè)分攤的土地成本相對于銷售收入來說偏低，土地增值率較高，從而造成商業(yè)土地增值稅稅額偏高。而地下車庫的分攤的土地成本相對于銷售收入來說偏高，土地增值率較低，也有可能是負數(shù)，從而造成土地增值稅稅負偏低。

四、結(jié)論及建議

綜上所述， 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算是一個比較復(fù)雜的過程，實際工作中，要根據(jù)實際清算項目及不同的清算單位來選擇合理的土地成本分攤方法，同一個清算項目也可以選擇多種分攤方法相結(jié)合，以使成本分攤更加客觀、公平、公正。

另外，由于房地產(chǎn)項目周期較長，而土地增值稅清算數(shù)據(jù)需求量大，對財務(wù)數(shù)據(jù)的連續(xù)性和完整性要求也比較高，所以就對房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)核算方面存在很高的要求，所以，房地產(chǎn)企業(yè)在充分了解土地增值稅的同時，還要盡可能的給財務(wù)部門提供先進的財務(wù)核算系統(tǒng)提高財務(wù)部門的核算水平，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準確無誤，為后期的土地增值稅清算做好準備工作，從而為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造更大的價值。